高校基本建設(shè)會計核算實操問題探析

韋惺魁 廣西醫(yī)科大學

引言

2017年財政部出臺了《政府會計制度》，對基建會計核算方法和工作標準提出了全新的要求。基本建設(shè)與高校的發(fā)展息息相關(guān)，隨著高校招生規(guī)模的增長以及城市中教育園區(qū)發(fā)展的規(guī)劃，各學校每年都有新建校區(qū)、續(xù)建教學及辦公樓、舊樓及校園基礎(chǔ)設(shè)施大型維修等基建工程項目，政府會計制度對加強高校基本建設(shè)財務(wù)管理力度提出了更高的要求，也為促進基建會計核算及基建資金管理健康發(fā)展提供了基礎(chǔ)。

一、政府會計制度下基礎(chǔ)建設(shè)會計核算的變化

2017年財政部出臺了《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表》 （以下簡稱為新制度），并于2019年1月1日起實施。新制度取消了2013年1月頒布的《高等學校會計制度》，對事業(yè)單位和政府部門基本建設(shè)會計核算提出了新的要求，不再單獨建賬，而是并入單位統(tǒng)一賬套，統(tǒng)一核算，也不再編制單獨的基建報表，而是并入單位年報。高校的基本建設(shè)投資會計核算參照該制度。此舉不僅減少了高校基建會計核算的工作量，還能及時地在報表上反映高校固定資產(chǎn)投資情況，大大提高了會計信息的完整性。

在新制度的改革下，高校會計報表能更加完整地反映高校的資產(chǎn)負債及收支運營狀況。主要變化如下：一是基建項目涉及現(xiàn)金流的業(yè)務(wù)都需要進行雙分錄核算，即在進行財務(wù)會計核算的同時也需要編制預算會計分錄；二是取消非流動資產(chǎn)基金科目，取消固定資產(chǎn)和在建工程科目、固定資產(chǎn)和預付賬款科目的雙分錄核算；三是預付賬款通過預付賬款——基建工程款科目核算，不再并入在建工程科目。

二、基礎(chǔ)建設(shè)會計核算容易出現(xiàn)的問題

（一）項目報表編制困難

因事業(yè)單位重視經(jīng)費收支的預算控制，如高校每年下?lián)艿目蒲薪?jīng)費項目十分繁雜，通常會通過設(shè)立科研項目經(jīng)費號來方便會計核算。但基建并賬后，未考慮到同一個基建項目會有不同資金來源，因此每種資金來源都設(shè)立一個經(jīng)費號，涉及不同經(jīng)費號的合并核算問題。且在設(shè)立在建工程、固定資產(chǎn)等科目時通常無項目輔助核算，無法區(qū)分具體基建項目。因而在實際工作中，無法通過會計軟件直接生成各項目的基建報表。

（二）雙分錄核算存在的問題

在高校的會計實際工作中，通常使用項目經(jīng)費來核算收支。基建項目并賬后，需要設(shè)立相應(yīng)的經(jīng)費來控制項目的收支，一般都是按項目資金的來源來設(shè)立項目經(jīng)費號，如同一個基建項目會同時有財政撥款、自籌資金、政府債券、銀行貸款等資金來源，在項目成本核算時，通常會從不同的經(jīng)費來源支出。因政府會計準則取消了固定資產(chǎn)和在建工程科目的雙分錄核算，在結(jié)轉(zhuǎn)在建工程至固定資產(chǎn)時不產(chǎn)生預算分錄。而如果從在建工程結(jié)轉(zhuǎn)至固定資產(chǎn)時調(diào)整了核算經(jīng)費項目，應(yīng)產(chǎn)生預算分錄，否則經(jīng)費的財務(wù)余額和預算余額就不一致。同理，從預付賬款結(jié)轉(zhuǎn)至在建工程時，如使用的經(jīng)費不一致，也會出現(xiàn)這個問題。

（三）項目資金核算不清

高校的運營資金來源主要分為兩塊;一塊為財政資金，通過零余額戶來管理財政資金的收支；另一塊則為自有資金，通過基本戶來管理收支。如未設(shè)立基建專戶，同一賬戶里的各項目自籌資金共同使用，且年底未對自籌資金進行清理，無法將項目賬面自籌資金余額與銀行賬戶資金余額進行核對，導致項目資金來源及支出核算較為混亂。

（四）造成資產(chǎn)的賬面流失

一般基建項目在正式立項后，才會從各渠道籌措項目資金，并根據(jù)資金的來源及項目在賬務(wù)上進行獨立核算。項目資金到位前，通常使用自有事業(yè)收入來支付一些測繪、征拆工作經(jīng)費、項目人員管理費等費用。這些費用通常根據(jù)使用的資金來源，被列為日常事業(yè)支出，而事業(yè)支出屬于當期費用，并不會結(jié)轉(zhuǎn)到下年。等項目正式立項、并且項目資金到位后，前期被列為事業(yè)支出的費用不會被歸集到該項目中，項目結(jié)算后不與項目總成本一起結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)，導致賬面價值不完整。

（五）無形資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)不及時

在新準則下，有關(guān)土地使用權(quán)的支出如土地出讓金、契稅、征地拆遷補償費等都在建工程-待攤投資-土地征用及拆遷補償費科目下核算。因在建工程一般都在項目達到可使用條件時才結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)，容易忽略待攤投資下的土地費用應(yīng)于獲得國有土地使用權(quán)證時就結(jié)轉(zhuǎn)無形資產(chǎn)，并計提攤銷，攤銷計入在建工程。在實際工作中，因基建項目無形資產(chǎn)的結(jié)轉(zhuǎn)涉及多個部門，如基建、國有資產(chǎn)管理、財務(wù)等，在工作銜接上通常會較為滯后，無形資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)和攤銷不及時，不符合會計信息質(zhì)量要求中的及時性原則。

三、政府會計制度下基建會計核算工作建議

（一）基建并賬后應(yīng)注意增加輔助核算項目

因基建項目涉及的會計科目較為復雜，應(yīng)在并賬時設(shè)立項目輔助核算，或是直接在“在建工程”“預付賬款-預付基建款”等科目下增加以項目名稱命名的二級科目，并在二級科目下再設(shè)立“建筑安裝工程投資”“設(shè)備投資”“待攤投資”“其他投資”“預付基建款-預付設(shè)備費”“預付基建款-預付工程款”“預付基建款-其他預付款”等三級科目來歸集各基建項目的建設(shè)成本。如原來并賬時未增加輔助核算功能，可以在總賬之外通過記錄各項目的臺賬來將成本進行分項目歸集，相當于做兩套賬來對各基建項目的建設(shè)成本進行輔助核算。否則無法對各項目的總成本有一個直觀的了解。另外，還要增加往來科目的供應(yīng)商輔助核算功能，能對每個合同的執(zhí)行情況進行查詢和控制。

（二）注意核對會計和預算分錄余額

因政府會計準則取消了在建工程和固定資產(chǎn)的雙分錄核算，因而在結(jié)轉(zhuǎn)在建工程至固定資產(chǎn)時，通常不需要做預算分錄。而如果在結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)時，修改了項目核算經(jīng)費，應(yīng)同時做如下預算分錄：

借：事業(yè)支出-設(shè)備購置

貸：事業(yè)支出-設(shè)備投資

意思是貸方先沖減原列入在建工程的預算分錄及原使用的經(jīng)費，借方改為正確的經(jīng)費和固定資產(chǎn)預算分錄。

注意年末核對每個經(jīng)費的會計和預算的余額是否一致，如兩個余額不相等需要及時進行調(diào)賬。

（三）建立基建項目專戶

因高校的教育科研項目十分繁雜，每年事業(yè)收入和財政撥款收入數(shù)額龐大，基建項目資金管理應(yīng)與日常事業(yè)收支管理區(qū)分開來，最好建立基建項目專戶，對基建項目建設(shè)資金進行單獨核算。如年初根據(jù)項目投資預算，籌措資金，并撥入項目專戶，年底對自籌資金使用情況進行核對和清理。在項目財務(wù)決算時，更能清晰地將項目資金來源反映到資金來源情況表中，方便了財務(wù)決算工作。

（四）及時對項目前期工作經(jīng)費進行歸集核算

基建項目前期發(fā)生的人員工作經(jīng)費、測繪費、項目建議書編制費等，應(yīng)及時在當期歸集入項目成本。這就需要依靠基建會計人員對項目核算的敏感性。應(yīng)提高會計人員的專業(yè)素質(zhì)，強化基建財務(wù)人員隊伍建設(shè)。基建會計人員不僅要對會計政策和核算方法熟練掌握，還要熟悉工程建設(shè)流程及主要成本結(jié)構(gòu)，對基本建設(shè)項目最終財務(wù)決算審計依據(jù)有詳細的了解，才能更好地對項目建設(shè)成本進行科學合理的核算。應(yīng)改變基建會計事后記賬的職能，更多地進行事前的預算控制，項目支付審核及監(jiān)督，推動項目健康執(zhí)行。高校應(yīng)具備不同層次的基建財務(wù)人員隊伍，對基建項目從付款審核、會計核算、報表編制到財務(wù)決算等各個流程由專人進行指導、執(zhí)行和監(jiān)督，才能確保基建財務(wù)工作的準確、完整。

（五）及時結(jié)轉(zhuǎn)土地費用

高校在獲得土地使用權(quán)時應(yīng)確認無形資產(chǎn)，通常以取得土地使用權(quán)證的時間為依據(jù)。土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造教學樓、辦公樓等自用建筑物時，應(yīng)分別確認土地使用權(quán)和地上建筑物的價值，結(jié)轉(zhuǎn)無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)，并分別進行攤銷和計提折舊。但有如下特殊情況的除外。

1.外購房屋建筑物

外購價款中同時包含房屋及土地價值的，應(yīng)當采用合理的方法，如按照市場公允價值在土地使用權(quán)和建筑物之間進行分攤；確實無法分攤的，應(yīng)當將其全部確認為固定資產(chǎn)。

2.用于建造對外出售房產(chǎn)

高校取得土地使用權(quán)的目的是為了建造房屋并對外出售的，如高校的危舊房改造項目等，相關(guān)的土地使用權(quán)應(yīng)當計入所建造的房屋建筑物成本，并在完工后結(jié)轉(zhuǎn)至庫存商品科目。

3.改變土地使用權(quán)的用途

由自己使用變更為用于賺取租金或資本增值時對外出售的，應(yīng)將其賬面價值轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。

高校應(yīng)于每年度終了對土地使用權(quán)的剩余使用年限進行復核，并及時對會計估計做出調(diào)整。

（六）建立健全基本建設(shè)財務(wù)管理及內(nèi)控制度

建立基本建設(shè)財務(wù)管理體系，以構(gòu)建基建財務(wù)管理制度為基礎(chǔ)，統(tǒng)一規(guī)范會計核算工作，提高基本建設(shè)項目的資金使用率。在項目運營過程中，不斷加強制度創(chuàng)新，使高校的基本建設(shè)財務(wù)工作一直能有與之符合的章程和管理機制同時，建立科學的內(nèi)部控制機制，從組織架構(gòu)、審批流程、到預算控制、績效評價，都能規(guī)范化地運行并產(chǎn)生應(yīng)有的效果。財務(wù)部門不僅要發(fā)揮自身的財務(wù)核算和管理作用，還要與其他部門高度合作，依托預結(jié)算部門對項目支付進度的管控作用，結(jié)合項目管理部門對項目竣工結(jié)算后的決算準備工作，配合國有資產(chǎn)管理部門對項目成果的驗收、入庫和監(jiān)管程序，更高效地完成基建項目的結(jié)轉(zhuǎn)或移交工作，從而使基本建設(shè)項目呈現(xiàn)出最真實的數(shù)據(jù)效果。

結(jié)語

在政府會計準則下，高校應(yīng)做好基礎(chǔ)建設(shè)會計核算工作。做好并賬前基建會計科目的各項輔助核算設(shè)置工作，提高項目成本歸集工作的效率和效果，更為項目報表編制工作打好扎實基礎(chǔ)。對涉及政府會計雙分錄核算的情況做出科學判斷，保證會計和預算分錄的正確性。建立基建項目銀行專戶，準確核算各個項目的資金使用情況，為財務(wù)決算資金來源報表提供科學依據(jù)。強化基建財務(wù)人員隊伍建設(shè)，提高基建會計人員對工程項目成本構(gòu)成及建設(shè)流程的熟悉程度，及時歸集項目的前期費用，保證項目總成本核算的完整性。嚴格遵照會計準則對無形資產(chǎn)初始計量及后續(xù)計量的要求，及時結(jié)轉(zhuǎn)土地費用，并進行科學攤銷。