PPP項目稅務籌劃

王李斌 陜西建工集團有限公司

怎樣才能做好PPP項目稅收籌劃，又或者說在項目整個生命周期內(nèi)應注意那些問題，個人認為主要有以下幾點：

一、項目投資前增值稅稅率如何測算

需要解決在項目投資前的預測階段，如何使用增值稅稅率進行測算。目前PPP項目所涉及的增值稅稅率有：項目建設(shè)9%稅率、項目運營服務6%和使用者付費項目所對應稅目確定的稅率、使用者付費項目包括餐飲項目6%稅率、停車場租賃費9%稅率等。

確定測算增值稅稅率：1.需要對當?shù)匾呀?jīng)并進入運營期的PPP項目進行了解，確認類似項目所使用的增值稅稅率；搜集PPP項目相關(guān)資料，咨詢相關(guān)服務機構(gòu)。2.需要了解當?shù)囟悇照咧袑PP項目的理解，對項目公司取得可用性服務費，即政府付費或政府缺口補助所收到的資金，是適用項目管理服務按6%稅率征稅，還是適用兼營（即建設(shè)方和服務提供方）同時按9%稅率和6%稅率征稅。3.PPP項目前期工作中對執(zhí)行機構(gòu)的咨詢、調(diào)研資料是否對PPP項目按適用稅率進行測算，測算所使用的稅率是否符合投資測算的要求，招標文件中有無使用相關(guān)稅率。在此基礎(chǔ)上運用好增值稅稅率，做好項目測算，保證投資測算過程中具有可靠性資料，為下一步簽訂合同時，其合同內(nèi)容更好的與測算階段的內(nèi)容銜接。

二、投資前PPP合同如何簽定

需要解決項目投資前PPP合同如何簽定，以保證項目符合稅務的納稅要求，同時規(guī)避稅務風險，使項目盡可能的滿足相關(guān)稅務政策，又能為項目節(jié)約稅務成本。目前PPP項目投資簽訂的合同內(nèi)容基本上包含項目建設(shè)、運營、移交等，協(xié)議有股東協(xié)議、公司章程、PPP合同草簽版和正式版。

要明確合同內(nèi)容是否符合稅務的納稅要求，需要注意以下幾點：1.項目資產(chǎn)的所有權(quán)歸屬問題，即在合同中約定項目資產(chǎn)所有權(quán)歸屬于政府方，項目公司僅有特許經(jīng)營權(quán)，在項目經(jīng)營期結(jié)束后無償移交給實施機構(gòu)，同時約定實施機構(gòu)在項目整個投資、建設(shè)管理、運營、移交過程中的作用，明確主體單位及相關(guān)責任；2.合同涉及的建設(shè)、運營、移交等相關(guān)約定，需要思路清晰，明確投資、融資、建設(shè)管理、運營、移交等過程的細節(jié)，明確項目存在的意義是保證該項目的投資、融資到位。反映項目公司的實質(zhì)是提供項目管理服務，依據(jù)約定在經(jīng)營期獲得相關(guān)經(jīng)營收入，或者在經(jīng)營收入不足時由實施機構(gòu)進行補償，以保證本項目符合投資要求；3.合同中關(guān)于項目收益的約定，即項目公司收取的資金，屬于使用者付費部分的按稅務規(guī)定稅目及稅率征稅。屬于可行性缺口補助的部分（即可用性服務費）主要用于彌補經(jīng)營收入不足時由實施機構(gòu)給予補足，按經(jīng)營項目適用稅率征稅，保證項目投資具有可操作性。

三、發(fā)票如何開具

發(fā)票怎么開可以包含付款取得的發(fā)票和收款開具的發(fā)票，明確項目公司取得什么樣的發(fā)票最有利。首先，在項目公司成立時注冊資本金額比較大，應當認定為一般納稅人，在建設(shè)階段項目資金投入比較大，各項支出的組成包括工程建設(shè)費、工程其他費用和建設(shè)期利息，其款項支付要在符合政府審計要求的同時，使項目公司能獲取更多的進項稅專用發(fā)票，達到抵稅效果，節(jié)約稅金；其次，工程建設(shè)費可以獲取9%稅率的建筑業(yè)增值稅專用發(fā)票，工程其他費中有監(jiān)理等服務獲取6%稅率的服務業(yè)增值稅專用發(fā)票，有設(shè)備獲取13%稅率的設(shè)備采購增值稅專用發(fā)票，但拆遷補償費無法獲得抵稅效果；另外，對取得一般納稅人增值稅專用發(fā)票，盡量選擇一般納稅人專用發(fā)票，保證項目有足夠的進項；最后，項目公司收到的經(jīng)營性資金應當確認為收入，開具增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票，在開具發(fā)票之前需要確定收入所適用的增值稅稅率。而適用稅率的依據(jù)是根據(jù)PPP合同約定內(nèi)容進行判別，合同約定收到的政府付費或可行性缺口補助用于彌補建設(shè)成本，依據(jù)稅法政策建設(shè)方按9%稅率核定征收，用于彌補項目投融資成本、提供項目管理服務按6%稅率核定，用于彌補經(jīng)營收入不足的按經(jīng)營收入適用稅率征稅，因此只有在增值稅稅率核定清楚的情況下才能開具發(fā)票。

四、項目公司收入如何核算

目前PPP項目收入的會計核算主要依據(jù)《關(guān)于印發(fā)政府和社會資本合作模式操作指南（試行）的通知》財金〔2014〕113號和《財政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計準則解釋第2號的通知》（財會〔2008〕11號）規(guī)定進行會計處理，對此不再展開。而稅法目前對PPP項目還沒有明確規(guī)定，本文主要依據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定進行說明，稅法規(guī)定屬于兼營業(yè)務適用不同稅率，應分別核算相應的收入及成本，未分別核算的按就高原則處理。目前大多數(shù)PPP項目主要運用政府可行性缺口補助和使用者付費作為項目的收入來源，一是經(jīng)營性收入，二是經(jīng)營收入不足時由實施機構(gòu)給予補足。項目公司應慎重判別，區(qū)分經(jīng)營收入適用稅率，從政府方取得的資金適用稅率，應當分別核算，避免納稅損失。

五、所得稅的處理

項目公司所得稅的處理也是重要的一環(huán)，目前國家稅收優(yōu)惠政策比較多，但PPP項目適用的所得稅稅收優(yōu)惠政策比較有限，一方面財會人員需要做好收入成本核算，保證稅前利潤的合法合理性，另一方面應從稅收優(yōu)惠政策中選擇適用的所得稅優(yōu)惠，例如有些PPP項目符合國家西部大開發(fā)政策的要求，屬于國家鼓勵類項目，是否可以享受所得稅率15%的優(yōu)惠政策；有些PPP項目符合環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水條件的項目所得以及從事國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目投資經(jīng)營的所得，是否可以享受免稅、減征企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠；有些PPP項目與垃圾發(fā)電、熱力相關(guān)，在計算應納稅所得額時是否可以減記收入的稅收優(yōu)惠。

六、案例分析

下面列舉兩個案例更為清晰的說明以上問題的重要性，從政府方擬定的相關(guān)文件及批復文件，到投資測算，再到合同簽訂、收款安排、發(fā)票開具等整個過程中應考慮稅務政策問題，以達到PPP項目納稅籌劃的效果。

案例1：XXX教育PPP項目

具體描述：XXX項目是某集團最早接手的PPP項目，前期手續(xù)完備，但在測算過程中政府方未列明增值稅適用稅率，另外簽訂的合同有合資經(jīng)營合同、公司章程、PPP項目合同等，其中PPP項目合同約定內(nèi)容摘要：1.項目建設(shè)完成后XX縣人民政府授予乙方（項目公司）特許經(jīng)營權(quán)，由乙方負責XX縣XXX項目的投資、融資、建設(shè)、后勤服務的運營及移交；遵守與項目建設(shè)有關(guān)的法律及法規(guī)，乙方接受甲方對本項目的投資、融資、招標投標活動和建設(shè)施工管理各方面的監(jiān)督和檢查。2.項目收益指乙方通過對項目的投資、融資、建設(shè)、運營依據(jù)約定獲得收益。3.乙方獲取合理收益的范圍由政府支付的可用性付費方式組成，可用性付費計算基數(shù)主要由三部分組成：工程建設(shè)成本、資金回報和融資利息補貼。4.甲方授權(quán)乙方在合作期內(nèi)承擔合同約定的費用、責任和風險，負責本項目的融資、投資、建設(shè)、運營和維護，并按本合同約定獲得相關(guān)收益，合作期滿，乙方應按本合同約定將相關(guān)項目設(shè)施等完好無償移交給甲方或政府指定的其他機構(gòu)。

依據(jù)上述合同的約定，并結(jié)合稅務政策項目公司屬兼營業(yè)務，適用工程建設(shè)和其他管理服務的不同稅率，即工程建設(shè)9%和其他管理服務6%的稅率，應分別核算分別申報納稅。但該項目在投資的整個過程中未提供建筑服務，僅提供建設(shè)管理，且建設(shè)資產(chǎn)的所有權(quán)歸政府方所有，項目公司僅有特許經(jīng)營權(quán)，此應適用管理服務及特許經(jīng)營服務的6%稅率。

該項目經(jīng)與相關(guān)主管部門溝通、咨詢，結(jié)合國家稅收政策最終經(jīng)確認，此項目以合同為依據(jù)判定政府撥付的資金主要用于支付工程建設(shè)成本和資金回報及融資利息，因此按工程建設(shè)9%稅率和資金回報及融資利息所適用的6%稅率申報納稅。

案例2：XXX新建PPP項目

具體描述：前期政府相關(guān)手續(xù)完備，但政府方提供的相關(guān)文件中未列明增值稅適用稅率，另外簽訂的合同有合資經(jīng)營合同、公司章程、PPP項目合同，其中PPP項目合同約定個別段落摘要：1.甲方授予乙方本項目經(jīng)營權(quán)。乙方在合作期內(nèi)自行承擔歸乙方負責的費用、責任和風險，負責項目的投融資、建設(shè)、運營維護服務，并獲得餐飲服務費、其他增值服務費以及政府支付的可行性缺口補助；未經(jīng)甲方事先書面同意，乙方在合作期內(nèi)不得對外投資或從事與本項目經(jīng)營范圍無關(guān)的其他經(jīng)營活動，不得經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓、出租、或質(zhì)押，在合作期滿時，乙方按本合同約定將相關(guān)項目投施完好無償移交甲方或政府指定機構(gòu)。2.可行性缺口補助指乙方投資建設(shè)本項目并提供符合本合同約定標準的運營維護服務所產(chǎn)生的費用扣減運營收益之后的金額；運營期內(nèi)每年實際支付可行性缺口補助金額根據(jù)XX集團在投標文件中可行性缺口補助的報價按固定公式執(zhí)行。

案例2的合同約定與相關(guān)主管部門溝通、咨詢，并依據(jù)國家稅收政策，經(jīng)確認此項目在合同中約定政府撥付的資金屬于經(jīng)營性缺口補助，用以彌補經(jīng)營不足，按經(jīng)營項目核定的稅目及稅率征率，具體以國家稅率征收政策為準。

通過以上案例可以說明，目前稅收政策對PPP項目沒有明確規(guī)定適用增值稅稅率的，主要依據(jù)相關(guān)合同文件及經(jīng)營實質(zhì)確定適用稅率，而納稅籌劃慣穿整個業(yè)務過程，需要合理安排使項目收益最大化。

七、結(jié)語

以上是個人對PPP項目稅收籌劃的理解，在我國隨著PPP項目的不斷投入，在實踐中也會遇到各種各樣相關(guān)稅務問題，需要我們結(jié)合實際情況并依據(jù)國家的相關(guān)政策，更好的做好PPP項目稅務籌劃，務實而謹慎處理。