XBRL財務報告對審計的影響研究

劉薇 劉林

（1中國財政科學研究院 北京 100036 2蘭州財經大學 甘肅蘭州 730020 3上海嘉巖供應鏈管理股份有限公司 上海 201801）

隨著可擴展商業報告語言（eXtensible Business Reporting Language，XBRL)在財務報告中的推廣和應用，XBRL財務報告在我國會計領域全面推進。無論是XBRL財務報告和傳統財務報告并存環境下，還是XBRL財務報告替代傳統財務報告的環境下，其對審計工作的影響都日益凸顯。

一、XBRL財務報告的技術基礎

（一）XBRL催生網絡財務報告

XBRL是目前應用于非結構化信息處理尤其是財務信息處理的最新標準和技術。XBRL財務報告是以XBRL技術規范和分類標準編制的財務報告，它以實例文檔為主要形式，生成PDF、HTML等各種形式的文件，并允許一家公司與其他公司自動進行比較。XBRL具有以下特點：其一，XBRL不僅是一項計算機技術語言，更是一個信息交流的標準；其二，XBRL的主要目的就是為了改革商業報告，便于商業信息的存儲、交流和分析；其三，XBRL必須適應于網絡環境；其四，XBRL因為基于公開、免費的XML技術，因此易于采用和推廣。

（二）XBRL理論及規范

XBRL的技術框架包括三部分，即XBRL規范、分類標準與實例。（1）規范是XBRL體系的基礎，定義了XBRL的分類標準與實例文檔的語法與語義的規則。如在語法上，“/”“｜”表示定位路徑，“=”“!=”連接等式和不等式。（2）XBRL的分類標準就是XBRL為企業編制每一個報告項目都需要建立不同的標簽，這些標簽統稱為分類標準。每個分類標準都由一個模式文件和五個XML文件所組成，模式文件是分類標準的核心。以固定資產為例，name（名稱）屬性——指定概念在模式文檔中的名稱為“gudingzichan”；id（標識）屬性——為了便于區分需要對每一個財務信息元素界定唯一的標識，即“cn-pte_gudingzichan”；balance（借貸）屬性——在模式文檔中的財務信息元素通過借貸來反映借貸關系，其值為“debit”；type（數據項類型）屬性——反映財務信息元素的數據類型，如貨幣型“monetaryItem-Type”；substitution Group（替代組）屬性——對模式文件進行分類，值為“xbrl:it em”。XBRL分類標準中的XML文件包括定義鏈接庫、計算鏈接庫、標簽鏈接庫、表達鏈接庫與參考鏈接庫。（3）XBRL實例文檔是一個企業財務報告的實例文件，由報告中的標簽和數據組成。它主要是為了提高計算機的處理效率，同時滿足人工閱讀的要求。

二、XBRL財務報告對審計的不同要求

（一）審計對象的不同

采用XBRL后，審計對象包括檢查被審計單位過渡性繼承傳統財務報告信息的實例文檔是否真實、可靠；檢查被審計單位是否遵循企業自身擴展的分類標準；檢查企業使用的XBRL標記是否合法、合理。而傳統財務報告的審計對象主要針對被審計單位的財務收支、有關經營管理活動、相關會計報表及相關資料。XBRL審計對象是傳統審計對象的擴展與升級，當然，傳統審計對象是XBRL審計對象的基礎。

（二）審計重要性的不同

因為信息使用者希望獲取個性化的財務數據，同時其對重要性有不同的分析與評價，所以在使用者采用XBRL財務報告的每一個已核對數據的情況下，每個數據在重要性方面都得到了充分的分析。而傳統財務報告審計的重要性包括財務報表、賬戶與交易兩個層次。審計人員要確定重要性水平，就要以企業所處的環境、經營類型為主要依據來對數據層面進行分析。

（三）審計風險的不同

傳統財務報告審計的風險由重大錯報風險和檢查風險決定。被審計單位內部控制的存在性與有效性影響著審計的固有風險以及控制風險。因此，在傳統的審計風險中，審計人員應該加大對企業內部控制的審查，從而保證出具的審計報告更加準確、可靠。然而，通過XBRL技術對傳統財務報告進行標記，XBRL財務報告才能生成，因此，被審計單位的內部控制對這種情境下的審計風險的影響不大，而被審計單位所采用的XBRL軟件對審計風險的影響卻凸顯出來，可稱之為XBRL軟件風險。XBRL軟件風險包括三個方面：首先，由于企業的財務信息系統生成XBRL文檔，文檔的生成過程會產生風險。其次，在編制XBRL財務報告時，XBRL分類標準、做的標記以及數據的反射能否被企業準確、合理地運用，會產生風險。最后，XBRL實例文檔處在互聯網環境中，易被非法操作與篡改，XBRL軟件風險隨著XBRL的普及出現在審計風險中。總之，在XBRL財務報告的審計風險上，檢查風險仍然存在，同時還出現了XBRL軟件風險。

（四）審計成本的不同

采用XBRL財務報告后，審計成本主要包括硬件與軟件的基礎設施成本、人員的培訓成本以及時間成本。XBRL財務報告化不僅使基礎設施的總成本增高，而且投入期更長，后期維修費也高，但它發生成本費用的頻率低，使用壽命長，未來回報率高，而且可以降低審計在人工和時間方面的成本，審計的質量及效率都能得到大幅提高。然而，在傳統財務報告中，審計的人力以及時間成本都很高，并且發生成本費用的頻率也很高，這樣有可能使審計效率降低，并且發生錯誤的可能性也會增加。

（五）管理層認定的不同

傳統財務報告審計管理層的認定包括：各類經營交易業務和經濟事項、期末賬戶余額、列報。XBRL財務報告的認定繼承與發展了傳統財務報告的管理層認定，不僅包括傳統的財務列報等，還包括實例文檔、元素標記、元素擴展等。

（六）編制報告的不同

首先，內容不同。隨著審計對象的變化，審計報告的內容出現明顯的變化。對XBRL財務報告審計時，審計報告的內容增加了XBRL的實例文檔與分類標準。而在傳統的財務報告中，審計報告的內容重點是企業的財務狀況、經營成果等是否如實反映。其次，在簽名上的不同。在傳統的審計報告中，審計人員都會簽有個性化的簽名，使得報告使用者可以憑簽名來判斷其真實性。而在XBRL審計報告中，審計人員的簽名只是傳統審計報告的“復制”，易受網絡的篡改，使得報告在簽名上缺乏可靠性，需要增加控制措施。

三、XBRL財務報告對審計的影響分析

（一）XBRL財務報告對審計的積極影響

1.提高審計評價的準確性和審計效率。通過XBRL能夠獲得準確的數據源，為了更及時、更連續地辨別企業中出現的異常交易與波動，為分析與評價風險提供更有效的審計程序，審計人員可以自主地擴大測試范圍，從而使審計風險評價更為準確，同時能夠抽出大量時間對被審計單位的其他經濟信息進行分析與評價，使得審計評價結果更具有有用性。

采用XBRL財務報告后，輸入與轉換數據的時間大大地縮短，分析性復核的速度與準確度得到了提高。在傳統的財務報告中，記錄與計算會計信息是通過手工操作或不同軟件，且數據庫之間不兼容，使得審計的工作量增加，時間被延長因而成本增加。XBRL可以兼容不同的軟件，且能在不同系統平臺上輕松自如地進行運用。XBRL通過應用軟件把財務數據輸入電子表格，運用程序進行計算、分析與辨別每一個數據。會計人員創建XBRL數據，對其格式化，不需要再次輸入或者對報表形式進行再次改動，這樣就減少了審計人員手工鍵入數據發生錯誤的可能性，從而降低了審計在計算、整合財務信息方面的成本，提高了審計的效率。

2.審計職能的轉變與擴大。企業采用XBRL技術編制財務報告，系統數據的輸出方式被改變了，同時審計環境也被改變了，傳統的審計監督職能逐步被鑒證職能所代替。在XBRL財務報告對審計風險的影響下，審計的鑒證內容主要由開發與設計XBRL分類標準、審計內部控制及數據的輸入與輸出、XBRL硬件與軟件的可靠性組成。審計重心由監督轉向鑒證的變化，甚至催生新的審計職能——認證服務職能，使得審計職能可以隨著環境的變化，發揮更好的作用。

3.促進網絡化審計與連續審計模式的發展。電子化財務報告具有在線與實時的性質，而且信息系統特別是在沒有統一標準的軟件包的情況下更具復雜性，所以，審計的難度大大增加。這就使得信息使用者如注冊會計師在運用網絡技術進行審計時阻力重重。然而，XBRL財務報告很好地解決了網絡審計報告問題以及審計軟件包標準化的問題，使得審計人員在收集與運用信息上更加方便、高效，從而使審計的網絡化模式成為未來審計的發展新趨勢。同時，使用XBRL財務報告后，企業的經營報告內容不僅包括財務信息，還包括其他有關經濟方面的信息，而且縮短了出具報告的時間。因此，在線與實時地披露財務信息在未來的審計報告模式中將成為可能。此外，因為會計人員在處理實時的經濟業務時，不會留下做手工憑證的痕跡，所以實時審計報告要得到質量保證，連續審計的模式將會成為未來發展的另一個明顯趨勢。

4.促進審計方式和方法的改變。首先，采用XBRL財務報告后，在企業經濟業務發生前，審計人員應該謹慎仔細地對企業所有事項的標記進行驗證。基于XBRL財務信息更加全面、及時、可比，審計人員可以對企業經營預測做出更可靠、準確的判斷，使事前與事中審計方式成為可能。因此，XBRL財務報告使得以事后審計為主的審計方式轉向以事前、事中審計為主的審計方式。其次，為了對XBRL財務報告中的原始數據或者標記進行檢查，審計人員必須拓展審計的方法進行往返檢查，從而有效保證審計質量。

5.改進審計技術與變革審計報告。通過從XBRL數據接口獲取原始數據傳送到審計數據庫中，把零散的數據進行整合與聚集，同時充分利用統計分析等挖掘數據的方法，審計人員可以發現在審計中隱含的問題或者潛在的威脅。由于XBRL有廣闊的數據庫平臺，審計人員可以深入了解企業財務系統的原始數據，查閱他人對已公布財務信息的利用情況，這樣，審計人員不用了解系統的具體數據結構就可以獲得準確、可靠的審計證據，從而審計的可靠性得到了大大提高。從審閱會計報告到完成審計報告，傳統的審計耗時長且時效性不佳。如果被審計單位發生表后事項，為保證審計質量，出具的報告必須更新披露，這樣會加大審計的工作量，同時也會影響到企業的形象。隨著XBRL與互聯網技術的應用與發展，審計的實時性增強，同時審計報告對企業預測信息的披露也越來越多，從而使審計報告更具有可依賴性與全面性。

（二）XBRL財務報告對審計的消極影響

1.審計技術與審計對象難以兼容。在被審計單位編制XBRL財務報告并進行發布的情況下，為滿足企業與投資者的信息需求，會對審計提出更高的要求。然而，XBRL的使用效果受審計人員是否熟練操作數據系統、是否理解XBRL的原理與規范，以及是否通曉財務系統的程序與控制的影響。審計人員不僅要審查以往的審計對象，還需要審查XBRL系統自身，比如XBRL分類標準與標記的使用是否正確、系統的管理制度與安全防衛是否存在等。審計對象的擴展，使得審計工作增加，然而目前的審計技術尚不能支持審計對象的擴展，影響審計報告的完善，使得XBRL財務報告模式下的審計發展受到了一定的阻礙。

2.審計的網絡安全問題。通過XBRL可以在網絡上進行無障礙的財務信息交流，然而這種交流也存在潛在的安全威脅。因為財務數據與XBRL實例文檔能夠通過XBRL技術進行相互轉換的連接，網絡黑客以及有意篡改信息的人有可能會隨意散播病毒或者惡意修改審計人員的操作，導致重要信息的丟失以及被篡改，給信息使用者以及提供者帶來不便。審計人員能否提供準確、可靠的財務信息受到網絡安全的影響，使得網絡化審計受到阻礙。

3.XBRL技術與審計專業人員的關聯度不強。雖然XBRL技術在我國有一定的發展，但是企業編制XBRL財務報告以及審計人員使用XBRL財務報告都還處于初級階段，尤其是在很多非上市公司，XBRL財務報告還沒有大力推行使用。不管是XBRL財務報告的研究，還是相關審計的研究，都不是很完善。而且，到目前為止，我國大部分高校未開設XBRL語言等相關專業的課程，財務人員和審計人員并不了解也不會使用XBRL技術，開展審計工作缺乏堅實的理論基礎，使得審計實踐的發展也比較緩慢。

4.審計人員的壓力增加。審計人員要審查XBRL財務報告，需要對被審計單位的實例文檔、標記和數據的真實性、關聯性進行充分的了解與掌握；對經濟業務的流程、被審計單位的有關控制進行準確的分析；對企業的內控活動在連續審計環境下是否有效進行合理的分析。隨著XBRL財務報告的推廣與普及，審計人員應當掌握與通曉其技術與原理、簽名鑒定技術和其他計算機技術，不然會被未來的審計工作淘汰。即使相關軟件等能完成大部分審計工作，但是開展審計工作以及拓寬審計業務必須儲備具有綜合素質的審計人才，只有這樣，才能使我國審計更好地面對這種發展趨勢。

5.審計收費的標準不規范。在線、實時的XBRL財務報告披露使審計人員可以對被審計單位的經營事項進行實時審計和持續審計，審計費用也會隨著實時性的提高和報告受眾范圍的擴展而大幅度上漲。雖然我國相關規定要求上市公司披露審計收費，但是上市公司一般只報告收費的總金額，粗略的披露沒有清楚地表明由誰承擔審計費用。大幅度上漲的審計費用由誰來承擔？是由會計信息使用者承擔還是會計信息提供者承擔？或者是二者共同承擔？沒有一個統一的收費標準，使得審計的收費混亂，嚴重影響到審計的獨立性。

四、應對XBRL財務報告對審計影響的措施

（一）擴大積極影響

審計職能不僅包括經濟監督與評價職能，還包括鑒證與認定職能。多元化的審計職能可以使審計的作用得到更好的發揮，使實踐工作能夠得到有效的指導。審計人員要不斷提高連續審計的能力，擴大連續審計范圍，同時對正在興起的網絡化審計模式抱有積極的態度，敢于進行嘗試與操作。XBRL財務報告給審計帶來了新的挑戰，影響到審計的報告、模式、方法等多方面，XBRL財務報告的影響面越廣，審計信息革新就越多，審計的發展前景就越好。所以審計人員要擴大XBRL財務報告對審計的積極影響。

（二）努力減少消極影響

1.解決審計技術與對象兼容性差的問題。大力研發與XBRL財務報告相匹配的審計技術。應該投入更多的資金和相關資源在審計軟件的開發上，信息關聯方如會計師事務所、投資公司以及計算機軟件研發公司應該積極參與和開發與XBRL相匹配的實用審計程序，用以解決審計對象的多樣化（如XBRL實例文檔、財務信息系統的規范等）造成的審計技術不匹配問題，同時提高審計效率和審計報告的可依賴性、完整性以及準確性。

2.解決審計網絡安全問題。為保證財務數據系統的安全性，控制網絡風險，需要關注以下三個方面：網絡技術方面、風險管理措施方面和法律保障方面。具體來說，首先，審計人員應該對被審計單位的防火墻技術、網絡防非法侵入功能、財務數據權限設定、身份確認等方面進行審計，確保審計網絡的安全性。其次，審計人員對被審計單位建立與貫徹風險管理制度方面進行審查，重點檢查職位的分工與風險評估管理制度的執行情況。最后，審查有關網絡安全方面的法律法規在被審計單位的落實情況。通過這些措施，使審計網絡安全性的問題在一定程度上得到解決。

3.解決XBRL技術與審計專業技能關聯性不強的問題。進一步加大XBRL知識在財會人員中的普及力度，使得我國在教育、研發與實踐方面能夠緊跟國際XBRL的發展速度。另外，我國高校應該學習國外先進的做法，結合自身的實際情況，開設XBRL的相關理論課程，同時開設XBRL操作課程，讓財務人員能盡早地接觸與掌握XBRL的相關知識與技能。面臨XBRL財務報告對審計的沖擊，審計人員不僅要加強自身的XBRL知識儲備，還要在財務知識、計算機技術以及企業管理等方面擴充自身的知識面，這樣才能應對XBRL財務報告對審計的影響。以XBRL的理論基礎作為支撐，豐富和發展審計人員的專業技術技能，從而解決審計人員與XBRL技術關聯性不強的問題。

4.規范審計收費的標準。為了保證審計人員的獨立性和所出具報告的可信度，審查XBRL財務報告的審計收費，應該有明確的標準，同時確定審計費用的承擔者，到底是會計信息提供者還是會計信息使用者，保證審計的獨立性和審計報告的可靠性。

當然，推廣XBRL的應用，各利益相關者都必須要謹慎對待。因為各國的國情不同，各企業的發展狀況不一樣，采用XBRL技術并不能立竿見影地解決相關問題。因此要根據各個企業的實際情況，分環節、分階段地推廣XBRL技術，使得審計能更好地發揮作用。

五、XBRL財務報告對審計未來的影響

XBRL財務報告具有廣泛的應用前景，對未來的審計也會帶來深遠的影響。（1）XBRL以分類標準為基礎，可以完成財務數據自上而下的下鉆，可以由會計報表深入到原始憑證，甚至還可以到被審計單位的經營交易與事項。這樣審計信息源的真實性、完整性就能得到保障。XBRL還可以對財務數據進行縱向、橫向的比較，既可以對年份進行分析，又可以對不同的報表、規模不一樣的企業、不同的行業進行比較，使得信息數據更加透明與可比，使得出具的報告更加具有說服力，審計報告也更具有權威性。XBRL技術還能把通用的財務報表轉換為適應不同決策者需要的個性化信息，增加了對使用者的決策支持，從而使得未來審計范圍與內容進一步得到擴大。（2）未來的審計業務中，在采用XBRL技術的前提下，可以提供越來越多的增值服務。例如，XBRL審計在以往的驗證功能之上，拓展咨詢服務及鑒證服務，并且新的審計職能即認證服務職能也會出現，從而使得審計報告更可靠。如果XBRL被國際強制性地要求運用，變動性的標記數據可進行相互交換，那么未來審計的鑒證重點將是審查產生標記數據的系統可靠性。（3）由于審計方法與技術的創新受XBRL財務報告的影響，這種創新的傳遞使得審計系統及制度能夠得到徹底的變革。各國意識到XBRL財務報告對審計的重大影響，正在深入研究應對的措施。我國深交所與上交所通過自己的網站，也開始披露上市公司的XBRL報告。在線、實時的XBRL財務報告改變了審計模式、職能、方式以及報告形式等，給審計人員帶來了新的業務機會，同時也對審計人員提出了更高要求，促進審計的不斷發展完善。XBRL財務報告通過影響審計工作，必將最終促進我國審計信息化建設和發展。