先進制造業高質量發展框架下的企業成本管理探究

王韋 （中芯集成電路制造（紹興）有限公司 浙江紹興 312000）

一、引言

中國經濟發展從資源驅動型增長向創新驅動型增長的轉型，是長期擁有的勞動力低成本與資源高消耗一去不復返之后的必然選擇。《中國工業發展報告（2016）》明確指出提高工業供給要素質量和創新能力，加速產業轉型升級，《中國制造2025》進一步闡釋了創新驅動的必然性，顯而易見，生產模式的改變勢必引起制造過程的特征與成本發生規律的變異,在理念與模式方面已經完全不能等同于傳統制造業框架下的既有理念和模式，成本管理不應局限于圍繞“料工費”歸集分攤的會計成本核算，因為成本管理也不再是一個靜態、一成不變、停滯不前的狀態，應該深刻理解并構建在聚焦于全面預算與戰略管理的背景下，基于創新驅動，積極整合和梳理企業現有資源，找到一種匹配現行態勢而區別于傳統的核算體系和管控方法。

創新驅動（Innovation Driven）自然是中國制造業動能轉換的核心變量，也是先進制造企業能夠穩步快速前行的“發動機”，對先進制造業的成本管理進行全方位的創新也是成本思維順應潮流的必然趨勢。因此，遵循動態進化、積極有為、漸進積累的規律，向著中國先進制造的信息化與工業化融合（簡稱“雙化融合”）方向，來設計制造企業成本管理的過程優化方案，構建先進制造業內部外部統籌、短期長期兼顧的成本管理體系。

二、構建創新型產品制造成本管理的體系

中國制造走向由“大國”華麗轉身為“強國”的標志和象征，就是完美實現制造業的轉型升級和創新式發展、智能化發展，這也是“中國制造”展現出更加強大的內在力量。毫無疑問，先進制造業是建立在中國經濟基礎上的“兩化融合”，越來越多的人們已經對先進制造業的內涵與外延擁有了更加深刻的認知，這種“先進”至少確保以下三個先進性，即先進的技術水平、先進的管理水平和先進的商業模式。顯然，作為一個獨立運行、全網思維的先進制造企業，務必全面對接能夠更加成熟與逼真地刻畫產品成本與商品價值的價值鏈理念、平衡計分卡工具以及作業成本法與標準成本法技術，這些理念、工具和技術，源于前人的理論思索與實戰操作結晶，我們不能再停留于書本或束之高閣。財務管理無一不是價值管理，因此基于價值鏈角度，對制造企業成本管理體系和節點方法在企業組織間關系的協調機制進行深入的研究，形成全新的“目標”“導向”與“著眼點”，有助于更新傳統成本管理理論體系。

（一）成本精準是增強制造企業核心競爭力的基礎

“技術先進”是產品市場取勝的先決條件，而產品成本也同樣是一個產品是否實現理想的市場銷售目標的現實充分必要條件。因此，借助于“大數據”環境與價值鏈視角的思維空間，著眼于顧客“有效需求”，營造出基于價值鏈理論和經濟價值管理實務的推進策略，全面、深刻地挖掘和理解產品價值與產品成本的關系，具體解剖先進制造業態下成本的發生態勢，形成針對性極強的成本控制“過程性工具與表單”，從而衍生出能匹配先進制造企業制造過程與工藝流程的新成本項目與節點清單、費用歸類規范及其匯集歸屬分配模式。可以說，先進制造業已經契合了自動化、信息化、智能化的外部環境，并持續推陳出新。與此同時，隨著市場競爭環境的日益強化，每一家先進制造企業在產品的市場競爭中，或主動自覺或被動倒逼，都會誘導制造企業改變傳統成本管理方式。客觀地看，一個主動把握機會的制造業企業，成本不再是一個算賬的問題，而是一個“過程控制”的問題，是一個必須上升到戰略管理高度進行價值鏈改造的工程，它完全拋棄已經明顯過時了的所謂“關注成本降低幅度”及“強調產品質量提升”的狹隘觀點，并努力將成本管理從單一通道單元拓展為橫向延伸的成本管理鏈系統，適度拓展價值維度，延長價值鏈條，從而更加客觀地梳理和賦予成本新的曲線，更加貼合成本發生的節點、頻度以及深度，更加富有成效地獲得企業能提供成本與價值綜合比對帶來的的市場競爭優勢。

（二）信息優勢是獲得制造業成本競爭勝利的法寶

在“萬物互聯”已成為我國經濟發展和社會運行重要推動力的宏大環境下，先進制造企業的生產流程和經營活動肯定不再是彼此孤立且原始維持的了，每一個先進制造企業都必須融入“智能制造”的元素，并進一步嵌套融入現代成本管理系統，使二者彼此相聯互動。信息是一種資源，信息也是一種優勢，信息是一種“硬科技”“硬通貨”。面對信息的市場能動性表現，許多制造企業為探索更好搜索成本管理相關信息，借助于“互聯網+”等技術工具，實施供產銷一體化過程中的業務財務全面融合，實現了在線、遠程的信息化管理。比如，針對生產對成本項目消耗規律的明顯變化、自動化程度提高、工人直接針對單材料的手工勞動大大降低、連續與離散相混合的工藝特征，這種生產業務場景的變化，必然伴隨著管控顆粒度提高，而引起傳統成本核算方法（如費用分攤依據）的不適應。因此，突破傳統會計成本的桎梏，進一步梳理生產工藝與作業活動的準確定位，從而依照“成本消耗作業，作業消耗資源”的邏輯關系來確立作業成本法的邏輯思路，從而全面、立體地收集和整理所有作業過程更為準確、更加及時的成本信息。在活學活用管理會計基本工具的基礎上，構建制造業具有戰略性、系統性、科學性和全面性的成本信息（作業MOVE、定額）集成庫：與此同時，結合企業實際，促使價值鏈思維與作業成本法(包括超額作業成本法)、標準成本法的有機結合，也促成先進制造企業在財務管理領域更多地使用SWOT分析，更加主動地改造利用平衡計分卡等管理工具，通過這些新管理工具的整合與適用，形成基于信息技術基礎上的完整制造業成本管理體系。

（三）對標管理贏得成本管理領域的跨越進步效果

先進制造業，除了產品質量、生產技術方面肯定是先進的之外，還應該追求的當然是盈利能力或者說對利潤目標的期待。因為，先進制造是一個生命機體，如果不能有效地實現利潤和其他績效目標，那么技術與質量的先進性也是不能持久的。一個良性的先進制造業高質量發展態勢就是在技術先進、質量優良的同時，保持相當的經濟回報。這是每一個先進制造企業管理層的起碼認知。因此，降低成本并提升績效，不僅是落實先進制造業“先進性”的內在要求，也是實現高質量發展的使命所在。從先進制造企業面臨市場競爭的挑戰與風險來看，外部環境更加復雜、銷售難度持續加大，甚至處于增量不增收、新動能不明顯的處境。對此，我們需要確立一種信念，先進制造始終是一個相對概念，是一個動態概念，保持先進性也同樣需要對標管理的信念，以標桿管理為抓手，持續不斷地將自己的某一領域（包括但不限于成本管理）實踐活動與最強競爭對手或行業領袖企業的同類項進行跟蹤比對，明確目標、分析弱項、系統策劃，并以結果導向來提升自身同類項水平。在做好篩標、尋標、定標三步的過程中，始終需要壓實工作責任，清醒地提出深入推進降本增效的思路、舉措與成效。唯有如此，才可以牽引先進制造企業相關的各種責任主體，能夠強化對標逐優、提升成本效能，搭建分條線成本管控標桿體系，將分別不同層級、不同條線來一一分項明確標桿要求，做好指標的定標、分解和管控工作，通過對標管理的“賽馬機制”來切實推動歸口領域內資源管控模式改變和精細化管理落地。

三、制造企業成本管理體系框架構建

理論是灰色的，而生命之樹常青。我們的實踐探索始終依托思維轉型帶動管理體系的思維方式，全面確立標桿管理的企業降本增效應用實戰，站在全面成本的角度，正確選擇和有效使用先進制造企業在價值鏈管理指導下，基于工藝場景下的作業成本法技術原理，從而合理確定“作業成本法”及“價值鏈管理”等技術方法的最優融合，從以下三維角度構建成本集成管理體系。

（一）向轉型升級型的成本邁進：統籌BSC考核與SWOT戰略

中國經濟從高速增長期到高質量發展的一個微觀縮影，就是引導企業從單一追求利潤上升到提升綜合績效。平衡計分卡其實就是一種可持續發展戰略在管理會計領域的戰略落地，這種管理工具不再強調“營業收入”或“利潤目標”等關鍵指標，而嵌套著更加多維的KPI衡量指標。而企業面對一種項目決策或方案選擇時，對比分析其內含的優勢、劣勢、機會、挑戰，從而綜合分析其優劣得失的SWOT方法，則是一種明確企業機會與威脅、判斷企業競爭優勢與劣勢的定性與定量相結合的管理方法。統籌BSC考核與SWOT戰略的分析方法，則能讓先進制造更加科學、理性地分析其行為，從而促進企業經營成本的戰略選擇與公司內外部資源優劣勢的有機結合。近年來，許多先進制造企業主動積極地學習借鑒，以平衡計分卡（BSC）為指導，結合SWOT分析方法，將公司戰略（或者成本等方面）轉化為具體的各類業務指標，并進一步一一分析“財務維度”“客戶維度”“內部運營維度”和“學習成長維度”等方面的優勢、劣勢、機會和威脅。一看“學習成長維度”的SWOT分析，調動和發揮員工的能力、知識與公司文化價值，以灌溉企業“土壤”；二看“內部運營維度”的SWOT分析，找尋公司優化內部營運與控制手段的途徑，培育企業“內在驅動力”；三看“客戶維度”的SWOT分析，精準把握客戶需求，有意識地對接從而引發企業發展“外在驅動力”；四看“財務維度”的SWOT分析，綜合各方績效實現的考評杠桿，最終達到企業價值的“增值歸宿”。先進制造理當是包括技術、質量、管理（包括但不限于財務成本管控）的典范，都應該將BSC四個維度轉化為具體的關鍵性業績指標（規模與質量），針對不同維度的關鍵性業績指標，綜合評判，平衡各方，連接企業戰略與績效管理，支撐公司戰略與業務目標的實現。

（二）向價值鏈管理的橫向延伸：積極融合ABCM方法

先進制造業具有典型的“精簡-靈捷-柔性”（Lean-Agile-Flexible，簡稱LAF）生產特征，成本觀念也需要創新，關于成本管理的橫向延伸是必然的，就是指將成本管理的視角從生產管理擴展至整個價值鏈管理，即從供應、生產、銷售等環節，拓展到研發、試制和全程客戶服務等環節，前后連接起外部價值鏈管理，并能夠拓展顆粒度。價值鏈管理作為一種系統性的成本管理觀念，對業務進行計劃、協調、分析和控制，將企業主體與上游、下游關系聯系起來，將企業經營活動（包括研發與售后服務、客戶開發與管理）的各個環節及活動進行整體相互關聯，提升先進制造業的核心競爭力和可持續發展能力是價值鏈管理的重要目標。因為，傳統的制造業思維下，生產與銷售等基本活動、采購原材料、領用發出材料以及售后服務等后勤活動會納入成本管理，但除此之外的諸如企業基礎設施（Infrastructure）、財務預算（Financial Budget）與生產計劃 (Production Plan)、人力資源開發與管理（Human Resource），甚至研究開發設計（R&D）等則不包括在內，這些輔助性或支持性活動事實上是生產活動所不能脫離的。比如，越是先進制造業，越應該在技術前端占據優勢，而這種研發沉淀是嵌套于生產活動產生未來價值的驅動力。另外，價值鏈應從供產銷向前及向后進行延伸，從戰略視野將作業成本管理（Activity-Based Costing Management，ABCM）與傳統價值鏈結合起來進行管理。先進制造，更加不再是“一人盯一物”的僵化生產機制，研發及設計等活動均可以納入成本庫，并進行作業中心統一管理視野，將研發、設計、供應等環節統一作為企業成本管理內容，最大限度地減少先進制造領域的“成本黑洞”。在此邏輯下，各項成本項目與制造費用按照不同的成本動因進行差別化歸類，相關費用歸集后有序、有別地分配到具體的產品成本中，這種將整個價值鏈上的各種活動，按照作業成本法的思路梳理成不同的作業步驟進行劃分，并關注公司的對策，哪些項目持續改進（增值性作業）？哪些項目消除浪費（也就是非增值性作業）？哪些項目（暗箱黑箱）透明操作？通過上述價值鏈與作業成本管理相結合的方式，對企業運行線上的每一項成本與費用進行分析與控制，分門別類地進行成本和費用的歸集和管理。

（三）向細顆粒度的縱向開拓：集成標準成本與作業成本的精華

我們知道，產品質量及其制造過程，也就是相應的產品質量設計和生產工藝技術是制造業的兩個基本組成部分（按照一般理解，其主體就是設計和工藝，確切地說，其實就是以設計為中心的產品技術和以工藝為中心的過程技術構成了制造業技術）。顯然，在這個持續為一個制造周期的生產過程（production process）中，盡可能縮短不能被管理端進行“表單記錄”的所謂混沌狀態，要千方百計地提高針對性的記錄、測量、觀察等核算與控制的頻度、精準度、顆粒度，努力解決生產過程中出現的“黑箱問題”，防止生產過程中各種機物料消耗、工時消耗處于“一坨爛泥”。治理“黑箱問題”的重要對策，就是進一步革新成本核算思路，實施“標準成本法”與“作業成本法”相結合，基于價值鏈的縱深延伸，在創新驅動前提下來挖掘和深化成本發生的真正動因何在。從理論認知分析，標準成本注重經濟責任與生產作業的細化、分析和解配，以便有效控制各環節的成本發生，構建生產日常成本及考核制度，這是每一期成本核算所必須的執行性參照物；而作業成本將關注點盯牢在形成完整的成本控制體系，對產品成本核算的精細化和成本控制的有效性，結合工藝流程的特點，探尋到對癥下藥的核算與控制途徑。這種決策定位于長期目標上。因此，能夠融合作業成本與標準成本的管控思路將實現產品成本核算與管控上的優勢互補。

從實踐經驗看，以標準成本管理為基礎得出的實際成本，總會存在某種程度上的材料損耗及工時損耗（標準定額常常存在適量的機動），且在制造費用的分配標準選擇上比較單一不能準確刻畫因果關系，其分配成本的客觀性、準確性和合理性會打折扣。而作業成本法就是面向加工工藝與制造動作的作業活動，天然地匹配制造企業。通過不同作業（MOVE）的認定，進一步挖掘和深化各種成本動因，從而提供較為準確、細化的成本消耗信息。不過，實施中，成本庫的選擇及其作業的認定，在客觀上存在一定的認知困難，導致作業成本法的成本控制功能相對薄弱。將標準成本和作業成本有機結合起來，既能實現成本控制的充分性，也能實現成本信息的準確性，推進成本核算管理的細化優勢與強化功能。操作上，對先進制造所發生的直接性材料和人工的實際成本計算方法并無多大差異，但面廣量大金額巨大的間接成本類，如納入“制造費用”“管理費用”與“銷售費用”的各種項目，則處理方法完全不同：

分配制造費用時，先選擇更加精準的標桿，不再僅僅只依照“生產總工時”的數據為依據，更多考慮不同“作業動因”邏輯下的“成本動因數量”進行分配；其次，在上述作業成本法分配的基礎上，再循著標準成本管理方法，確定“用量標準”和“價格標準”兩個方面縱橫解析，進行立體的成本透視與管理控制。

分配“管理費用”“銷售費用”時，方法也有所不同。通常，作業成本法對部分“管理費用”和“銷售費用”也必須按照不同的作業動因進行分類，從而分攤計入產品實際成本并在產品間進行分配；而標準成本管理下均作為費用直接沖減利潤。

其實，這種分攤制度的設計，響應了企業成本核算應該始終強化“過程控制”的信念，在標準成本管理中引入“作業”概念，作業成本管理中也應引入“標準”的理念，將兩種成本管理彼此融合起來，并強化事前、事中和事后的實際成本與標準成本的比對，針對性地采取有效控制與管理措施，增加企業成本信息顆粒度，也便于企業全程進行有效控制。

四、成本管理優化探索的結論

成本管理并不是不創造價值的事務活動，恰恰相反，成本管理正是價值管理工程的耀眼明珠。先進制造是中國實體經濟面向未來、面向全球的必由之路。財政部發布的一整套管理會計行動指引，各家企業對成本管理的具體方法應用，則完全需要自己理解與探索。本文通過所在企業的探索，結合對傳統成本核算方法的改造，融合作業成本法和標準成本法的探索性實踐，構建了新的成本管理模式：統籌BSC考核與SWOT戰略以適應轉型升級型的成本邁進，積極融合ABCM方法使成本管理向價值鏈管理的橫向延伸，有效集成標準成本與作業成本的精華，使成本管理向細顆粒度的縱向開拓，多個維度構建基于先進制造業在“信息化、工業化”征途中的成本管理體系。