房地產行業資本化利息分攤方法選擇問題研究

梁玉芬

（蘇州聿盛房地產開發有限公司，江蘇 蘇州 215100）

在《企業會計準則——借款費用》中，并沒有討論房地產企業借款費用的會計處理方式，更別說指明房地產企業應采取何種方式處理借款費用。但在《房地產開發企業財務管理若干問題的補充規定》中，對房地產開發企業為開發房地產而借入的資金，這部分資金所發生的利息做出了明確解釋，在該工程項目開發完工之前，應計入開發成本，在該工程項目開發產工之后，應計入財務費用。這條規定以是否產品完工為標準明確了借款費用資本化和費用化的期間。近年來，我國經濟出現波動，房地產企業應及時做出調整措施，避開借款利息資本化過程中可能出現的風險，保證企業會計信息的真實性和可靠性。本文著重分析了房地產行業分期開發利息支出的相關規定，并探究我國房地產開發企業分期開發資本化利息分攤的方法。

一、房地產行業分期開發利息支出的相關規定

（一）借款利息在所得稅中的相關規定

對于房地產企業借款費用產生的稅務方面，國家稅務法規定：房地產企業為開發產品而借入的資金，以是否完工為界限，在產品完工前借入的資金以實際金額計入開發成本中；在完工之后借入的資金，應作為可直接在稅前扣除的財務費用。可見國家稅務法的規定與《房地產開發企業財務管理若干問題的補充規定》的相關規定具有一致性。從稅務來看，借款利息資本化更符合稅務法的規定，但企業更傾向于借款利息資本化還是費用化，還是看企業自身發展目的。若企業想要改觀資產負債表的狀況，借款利息資本化對企業來說比較有益；但若企業想要遞延繳納所得稅，那么借款利息費用化對企業來說比較好。大部分房地產公司借入資金，主要是為了出售房地產產品，那么借款利息費用化，可使得房地產產品定價更合理，并且還有機會享受到營業稅優惠政策。

（二）借款利息在土地增值稅中的相關規定

我國的土地增值稅相關條例規定，以按照房地產企業的開發項目能否按項目分攤計算，以及能否提供金融機構證明，為判斷依據；若能，借款費用所產生的利息，能夠按照實際金額相抵扣；若不能，借款費用應按照“取得土地使用權所支付的資金”與“房地產開發成本的資金”之和的百分之十予以扣除。這里需要注意的是，借款費用的利息支出費用是有限制的，所支付的利息費用最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率所計算的金額。顯而易見，土地增值稅對借款費用利息的規定與所得稅中的相關規定是不同的。在土地增值稅中明確表明了，房地產企業向非金融機構企業的借款費用所產生的利息，是不能夠按照實際金額扣除的，也不能單獨在稅前扣除。

二、房地產行業分期開發資本化利息分攤的方法

（一）加權平均法

《企業會計準則第17號——借款費用》規定，房地產企業的借款費用若符合資本化條件的資金，企業應當按照資本化的方式會計處理，計入相關資產成本中，作為固定資產來管理；而不符合資本化的借款費用，應將發生的實際金額，計入當期的損益中。借款費用能否資產化最重要的條件是，所借入的資金應經過長時間的構建活動，才能夠達到使用或可銷售狀態，若只是短期內一般費用的支出是不符合條件的。準則第17號還規定了，在資本化期間內，每一會計期間內的借款費用利息的計算法則。一是房地產企業因為開放房地產產品而產生的借款費用中，符合資本化部分的借款費用，將按照資本化的借款費用實際產生的利息，減去還未投入使用的借款費用，其存入銀行所獲得的利息收入，或將還未投入使用的借款費用進行短期投資而獲得的收益來計算。二是如果資本化的借款費用占據一般借款費用，不管占據的比例是多少，房地產企業都應按照一定的結算方式計算，該計算方式是房地產企業使占據專門借款費用部分的借款費用的資產支出，用加權平均數乘以資本化的借款費用所占用一般借款費用的資本化比率，從而計算出一般借款費用中采用資本化結算的利息金額。一般借款費用的資本化率是借款的加權平均利率，企業不能夠把固定利率或者實際利率作為一般借款費用的資本化率。借款費用資本化期間包括借款費用資本化計算開始至借款費用資本化結束為止，而暫停資本化則不屬于借款費用資本化期間。總而言之，資本化的借款費用所產生的利息可以直接進行資本化計算，最后計入相關資產成本。若資本化的借款費用占據一般借款費用，則企業需要將相關的利息分別進行資本化計算和費用化計算。對于資本化的借款費用，企業應該將借款的加權平均利率作為資本化率，而剩下的費用化部分的借款費用，按照費用化會計處理方式處理。

（二）積數分配法

廣州市地方稅務局2013年發布了《關于印發2013年土地增值稅清算工作有關問題的處理指引的通知》。該通知對“能夠按轉讓房地產項目計算分攤的”的借款費用利息進行了規定。第一種分攤方式是根據轉讓房地產項目進行，即以房地產項目開發為借款動機的借款資金應全部用于項目的實際開發。該借款費用的現金流清晰明確，并未與其他類型的資金混合在一起。第二種分攤方式是合理分攤方式。合理分攤的定義是獨立的企業法人取得相關的借款資金并將其投入房地產開發項目，這些費用可以用于法人名下的各個房地產開發項目。這些資金可以在不同項目之間進行合理分攤，并按照不同項目的開發規模和貸款時間進行合理的分配使用。在利息的扣除方面，廣州市沒有針對不同企業給出不同的分攤方法，而是采用了基于實際收益原則的統一的利息分攤方式，即積數分配法。雖然統一的分攤方法帶來了一些便利，但是將分攤方法固定成某一種比較單一的模式，這種一刀切的模式，其受眾面將會受到一定的限制，不利于保障大眾的稅收權益。對于經營模式不同的企業來說，需要選擇適合企業的分攤方式，采用具體問題，具體分析的方法才適合企業的發展。

三、房地產行業資本化利息分攤舉例分析

2006年國家稅務總局發布了《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》—簡稱187號文件。187號文件規定房地產項目開發過程中土地增值稅的抵減應該按照房地產項目實際可銷售面積或其他符合現實的方法來計算清算項目的扣除金額。但對于某些項目來講，采用可售建筑面積法分攤利息，在客觀上存在一定的不合理性。舉例如下。

某房地產開發企業于某年準備同時開發兩個房地產項目，分別稱為甲項目及乙項目，甲項目的可銷售建筑面積大約占地面積為8，000平方米，乙項目的可銷售建筑面積大約占地面積為5，000平方米。開發初期，該房地產開發企業向銀行申請借款65億元以用于兩個項目的初期開發。該房地產公司分配給甲項目25億元，其余40億元分配至乙項目的開發工作。該筆65億元的房地產開發費用借款總共產生利息費用4.68億元。根據可銷售建造面積來分攤借款利息的話，甲、乙項目需要分別分攤2.88億元和1.8億元。如果根據實際甲乙項目的借款金額分攤利息，即實際收益原則進行分攤，則甲、乙項目需要分別分攤1.8億元和2.88億元。兩種方式計算出的各項目所分攤的利息金額完全不同。從受益原則和配比原則考慮，明顯存在一定的不合理性。

然而，對于成片受讓土地使用權，分期分批開發項目取得的借款利息費用如何在開發周期較長且分期開發項目間進行分攤，可售建筑面積法相較于其他方式又顯得較為合適。舉例如下：某房產公司于某年取得3000萬方土地，該土地由30個子地塊組成，均有單獨的土地證，向銀行申請土地借款70億，該30個子地塊分五期開發，第一批開發9個地塊，如果70億借款利息均由第一批開發地塊承擔，勢必造成第一期開發的9個子地塊成本嚴重偏高，從而造成利潤嚴重虧損，而后期開發地塊將出現巨額利潤，而后開發地塊實際使用了前期開發產品的回籠資金，不太符合實際經營情況，因開發周期較長，對企業而言，很有可能造成前期嚴重虧損無法彌補，對企業造成嚴重損失。

四、房地產企業實行資本化利息分攤法的注意事項

（一）借款利息資本化開始時間的確認

房地產企業無論是購買土地前，還是土地購買后進行借款活動，其借款費用所產生的利息，應以房地產企業所購買土地的具體性質為依據，進行借款利息的資本化。首先，還不明確所購買土地的具體使用方式的情況下，借款利息不應進行資本化。這是因為該土地只是作為企業的固定資產，并未進行任何的工程項目，不符合借款利息進行資本化的條件，只能暫時作費用化處理。后期若有計劃將該土地進行工程項目使用，可將其納入資本化處理的范圍。其次，所購買的土地已經明確進行工程項目活動，借款利息可進行資本化處理。根據國際法律法規的規定，房地產企業不允許直接轉入讓所購買的土地。因此房地產所購買的土地只有兩種情況：一是建成房子后，以商品的形式賣出；二是房地產企業自己使用。那么房地產企業應將明確進行工程項目活動土地所產生的借款利息，進行資本化處理。

（二）借款利息暫停資本化的時間確定

房地產工程項目進行的過程中，偶然會遇見停工的現象，這時房地產企業應辨別該停工現象是正常停工還是非正常停工。非正常停工是房地產企業因不可預見的因素，例如：企業資金周轉困難、員工罷工，不安全事故等等，這些因素導致企業工程項目停工三個月以上。非正常停工期間房地產企業應暫停借款利息的資本化處理，轉為借款利息費用化處理。正常停工是房地產企業可預見的不可抗力因素，像是：天氣原因、自然災害等等，這些因素造成企業工程項目停工三個月以上。正常停工的情況下，在此期間房地產企業可以繼續進行借款利息資本化處理。因此，出現停工現象時，房地產企業應區分停工的性質，根據停工的性質進行相應的借款利息處理工作。

（三）借款利息資本化終止的時間確認

通常情況下，房地產企業的工程項目竣工，所建造的資產預定能夠投入使用或可進行銷售活動時，借款利息的資本化處理工作就應停止。大部分房地產企業所建造的房子都是為了銷售，也就是我們所說的商品房，目前對于商品房預定能夠進行銷售的狀態有兩種不同的說法。

大家都比較認同的一種說法，是工程項目完工后商品房處于可銷售狀態。另一種說法，是該工程項目獲得預售許可證進行商品房預售時，這時商品房處于預定可銷售狀態。可見，第一種看法是符合社會要求的，但若房地產企業采用第二種說法，那么將存在一些不容忽視的問題。第一是房地產企業有的商品房取得預售許可證時，工程項目可能還未完工，甚至才剛剛開始，若此時認為商品房已經達到預定可銷售狀態，必然是對政策概念的曲解。第二是商品房預售政策，其實是國家對房地產行業的一種優惠政策。國家實行商品房預售政策，目的是為了幫助房地產企業開始回籠資金，避免因資金周轉困難。而帶來負面影響。可見，預售政策是對房地產企業的扶持，而不是衡量工程項目的進度依據。第三是商品房取得預售許可證至工程項目完工之間的時期，工程項目仍然處于建造期。根據資本化利息分攤法相關規定，處于建造期的商品房應當進行資本化處理。因此，在取得預售許可證后，就判斷為預定可銷售狀態是不可取的。第四是由于沒有統一的商品房完工時間界定，因此造成各地方的賦稅情況不同。由于兩種觀點都有支持的群體，造成各地區甚至是同一地區，產生了不同的稅務，影響了政府稅收的進度。政府相關部門應統一界定借款利息資本化的終止時間，避免出現重復稅務計算，以及阻礙稅務工作進度的問題出現。

五、結束語

對于房地產開發企業而言，借款利息是予以資本化還是費用化，以及利息分攤方法如何選擇更為合理，在實際工程中還是需要一定的職業判斷，這就需要不斷提高會計人員對這方面知識的學習培訓，還要了解和掌握國家最新財稅法規，根據實際情況提供合理的會計處理方案，助力企業發展。