現行財務報表附注的不足與改進建議

孫清清

（青島沃柏斯智能實驗科技有限公司，山東 青島 266109）

報表附注是對報表正文無法闡述或闡述不明白的事項進行解釋補充，從而進一步提高報表信息的準確性和完整性，力求報表以真實的面貌反映企業的資產管理能力、資產變現能力和盈利能力等。財務報表附注在拓展企業財務信息的內容，增強不同行業和行業內部不同企業之間信息的可比性等方面有著重要的作用。

一、會計報表附注的內容

（一）公司概況

主要包括公司的注冊地點、經營范圍和主要經營活動、母子公司等關聯方的相關情況、財務報告的批報日等。

（二）報表的編制基礎

編制記賬憑證、登記總賬與明細賬、根據總賬編制報表、憑證與賬本及報表的核對。

（三）企業遵循會計準則的聲明

企業應該明確編制報表所依據的基礎，真實、公允地說明企業的經濟狀況。如果沒有全部遵守會計準則，則附注中不得做出這種表述。

（四）重要會計政策和會計估計的說明

1.重要會計政策的說明

由于會計政策在具體使用中可以有不同的選擇，一般情況下，企業會選擇最恰當的會計政策反映其經營成果和財務狀況。會計政策的選擇應考慮謹慎性、實質重于形式和重要性三個原則。在會計報表附注中應當披露企業所采納的會計政策，主要包括：收入確認、投資期末計價、固定資產期末計價、無形資產期末計價、所得稅的核算方法、長期股權投資的核算方法、借款費用的處理方法等。

說明會計政策時還需要披露以下兩項內容：

第一，報表項目是以什么樣的基礎進行計量的。不同的計量屬性會直接影響到報表使用者的分析意見和經濟決策。如存貨的可回收金額是按成本計量還是按可變現凈值計量等。

第二，會計政策是按照何種依據來選擇的。要讓使用者理解企業選擇和運用會計政策的背景，以此來增強報表的可理解性。如企業將持有的金融資產是劃分為可供出售的金融資產還是交易性金融資產；又比如，對持股小于50%的關聯方，如何判斷是否對其擁有控制權而應該將其納入合并范圍；再比如，如何判斷與租賃資產相關的所有風險和報酬已轉移給企業，因此滿足融資租賃的標準而將其納入融資租賃等等。

2.重要會計估計的說明

我們總是力求會計核算的準確性，但有些經濟業務自身是不確定的，所以會計估計在所難免。在確定資產和負債的賬面價值時，有時需要估計不確定事項在資產負債表日對資產和負債的影響。只在報表附注中披露重要的會計估計即可。如投資性房地產公允價值模式下公允價值的確定；固定資產的預計使用壽命和凈殘值，折舊方法等；合同完工進度的確定；權益工具公允價值的確定等。

（五）重要會計政策和會計估計變更的披露

1.重要會計政策的變更

變更會計政策會削弱會計信息的可比性，所以企業在前后各個會計期間都要盡量采用相同的會計政策，不得隨隨便便變更。但下面兩種情況允許變更。

第一，根據法律、法規或會計制度的要求，我們不得不變更。這種情況是法律、法規或會計制度的規定發生變化，要求我們按新的會計政策執行。例如，會計第1號準則中關于存貨的規定，刪除了發出存貨的后進先出法，我們就必須將原來的后進先出法改為準則規定的其他方法。

第二，政策變更后，能夠提供更加可靠相關的信息。社會經濟環境在不斷地發生變化，如果原來采用的會計政策所反映的信息已不能客觀地反映企業實際的財務狀況，這種情況下，企業就應該采用新的會計政策，以提供更加可靠相關的財務信息。如企業采用成本模式對投資性房地產進行后續計量，企業能夠合理估計投資性房地產的公允價值，并且持續不斷地從房產交易市場獲得同類或類似房產的市價，那企業就可以按照公允價值模式對投資性房地產進行后續計量。

2.重要會計估計的變更

由于生產經營的不確定性，許多報表項目需要進行估計；但是隨著企業內部環境和外部環境的改變，企業就不得不對原來的估計進行修訂。

（六）會計的基本假設

附注是對不符合會計假設的情況如“會計主體”“賬目的分期安排”“業務連續性”“貨幣措施”等進行披露的。我們提供的報表一般是按照基本的會計假設編制的，如果沒有遵守，則須在報表附注中予以說明。這時，企業就不能繼續按照持續經營的假設進行會計核算，而是應該按照清算會計的原則進行計量。

（七）其他重要事項的揭示

例如主要的擔保和承諾、資產負債表日后資產價格、稅收、外匯匯率等重大變化、重大資產轉移、日后的巨虧等。

二、財務報表附注的作用

（一）與財務報表主表不可分割

主表是按照會計準則和制度的規定，完全以數據的形式表現出來的，是用數據說話的；通過分析主表中的數據，可以反映一定的問題；但不能全面地反映問題；因為有的經濟業務本身是不能以數字表現出來的，需要輔助于文字，才能把問題說明白，講透徹。

（二）滿足報表使用者對企業了解的需求

報表附注信息通過全面的展示企業的經營狀況，報表使用者可以進行完整的財務分析，了解企業的經營，包括一些特殊情況，進而做出符合實際的經濟決策。

（三）突破了貨幣計量的會計假設

報表主要以數據的形式展現在大家面前，計量單位是貨幣；而附注則主要是文字，從非財務信息方面說明問題。二者相結合，不僅使財務專業的相關人員能夠全面了解信息，而且使非財務專業的相關人員也能領會報表意思；完整地體現了財務報告“決策有用”和“受托責任”的目標。

（四）增進企業會計信息的可理解性

財務報表附注通過文字、圖表等形式，清楚明白的說明主表中數據的來源、性質和相互關系，為報表使用者提供了更為詳細和完整的信息，有助于報表使用者做出正確的投資決策。

（五）增加了報告體系的靈活性

隨著經濟的不斷發展，報告模式也應該有所變化；但是改變現有的報告模式，就很難進行不同企業間的橫向比較；附注信息在展示企業現有的經營狀況的同時，靈活地體現了企業的獨特性，順應了時代的發展。

三、目前財務報表附注披露中存在的主要問題

（一）企業對報表附注的編制不是很重視

盡管證監會出臺辦法對年度報告的編制內容和格式做了規定，但全國大大小小的企業基本上還是依據財政部下發的會計準則作為基本準則。在實際工作中，企業一般比較重視四表的編制，主要以四表作為參考依據，忽視了附注的存在；究其原因，首先，沒有充分認識到附注信息的重要性；其次，沒有掌握附注信息的內容，不知道應該如何披露附注；再次，編制者缺乏責任心。

（二）信息披露不完整、不客觀、不真實

完整、客觀、真實的反映企業的經濟業務，是報表編制應遵循的基本原則之一。投資者只有通過了解完整的附注信息，才能了解企業現金流的真實狀況，才能進一步對企業整體的價值做出有效的評估，進而決定下一步是否可以繼續投資、如何投資等；但一些企業在披露附注信息時往往報喜不報憂，隱藏了企業所面臨的風險和目前的經營困境，這就使投資者對本該引起注意的經營風險喪失了必要的警惕性，從而加大了企業的風險，甚至嚴重影響到企業的生存。從上市公司財務報表附注信息披露的現狀來看，有不少企業通過修改真實的財務數據來掩蓋其財務問題，或者通過添加虛假的財務解釋來誤導投資者的判斷和決策；違反了誠信原則，破壞了商業市場的合法公正，嚴重的可能導致投資者較大的利益損失。

（三）沒有有效的監督管理體系

我國相關法規明確規定，上市公司的年度報表在對外報出前，必須經注冊會計師審計，并且對報出的時間也做了規定。這樣，注冊會計師對報表的審計就有了限制，由于時間問題，不能對報表進行嚴格把關，從而導致不合格的報表流向市場，這是其一；其二，隨著我國經濟的快速發展，我國注冊會計師的數量遠遠不能滿足經濟發展的需要，這樣就使得一些敬業精神不強的注冊會計師為了擴大業務量而對其承接的業務草草了事，不能完全按照審計準則的要求來執行工作，從而影響了審計質量；其三，目前參與審計的注冊會計師的水平高低不一，難以保障審計工作的整體效率和水平。

（四）編制人員的專業水平參差不齊

財務報告的編制應該由了解公司所在行業特征、專業能力水平較高、經驗比較豐富的人員來執行。但是有的企業由于分工不明確、不合理而導致財務人員的工作安排與自身的能力不相匹配，這樣就會影響到工作的質量。他們在編制報告時，通過七拼八湊整理出一張平衡的報表，不考慮科目之間的勾稽關系和數據來源的準確性；對附注的解釋也是生搬硬套，比較牽強，根本不能發揮附注應有的作用。有的財務人員的獨立性較差，根據領導的授意來編制報表和附注，完全曲解了報告本來的意思表示，嚴重影響了報表使用者的經濟決策。

（五）披露的層次性不夠分明，規范體系不健全

目前，在我國已經發布的會計準則和相關規定中，附注信息的披露規范基本上都是針對大型企業的，中小型企業的附注披露規范有所欠缺；這就導致了很多中小企業在披露附注時，內容雜亂無章，沒有統一的格式和順序；在制約和規范方面也不成熟，影響了附注披露的意義，降低了信息傳遞的效率和效果。

（六）附注內容不全面，沒有實用性

在當前的報表編制中，很多公司會隱瞞未來的財務事項，對持續經營的風險也不會披露；還有一些發展不穩定的公司，會故意更改財務信息，誤導欺騙投資者，這樣，投資者就很難對風險做出預測，從而影響判斷，做出錯誤的經濟決策，導致經濟利益的損失。

除了內容不完整，附注披露的信息也缺乏實用性；在披露附注時，只是含糊其詞，不做詳細的說明解釋，避重就輕，同樣也不能使附注信息發揮應有的作用。

四、完善報表附注的幾點建議

（一）出臺詳細的、操作性強的附注編制準則

我國的會計準則和會計制度的內容要不斷完善，應跟上時代發展變化的步伐，將原先散見于各種財務報表附注的編制說明、要求，根據社會經濟環境的變化重新修訂，使其滿足經濟業務發展變化的需要。

（二）增強報表附注的層次性，加強對信息披露的監督

附注信息披露的過程中，應考慮將各種要披露的、紛繁復雜的信息以恰當的形式有效的組織起來。正如財務報表中的各個項目按照一定的標準加以排列一樣，對外報告的附注信息也應按照一定的結構，有選擇和突出重點的說明。才能提高財務信息的深度和廣度，從而提高財務報表的質量，使其更好地為報表使用者服務。

公司要加強內部的監管機制，并且會計師事務所應該加大對或有事項等會對財務狀況產生重大影響的項目的審計力度，嚴格按照獨立審計準則發表審計意見，以保證意見的公允性。政府的有關部門應從整個社會角度加強對此的監督。

（三）加強對會計人員的職業道德和誠信教育

會計人員對企業會計準則和會計制度應進行認真的學習和揣摩，不斷提高自身的道德素質和專業勝任能力，合理運用會計的謹慎性原則，正確對待風險。有關部門應嚴格執法，秉公辦事，違法必究，加大處罰力度，以此來約束和管制會計人員的職業行為。

（四）完善附注披露的形式

表內信息以表格的形式定量披露，相比之下，附注在披露形式上就靈活多了。首先，在計量手段上，采用貨幣和非貨幣手段進行充分說明；其次，在計量屬性上，允許多種形式并存，針對不同的項目可以考慮在附注中以公允價值予以補充披露。

五、結束語

在財務管理中，報表是一項非常重要的管理工具；而在報表中，報表附注通過它的附屬性、解釋性、補充性、建設性和重要性等特征有效延伸了報表內容的廣度與深度，所以財務報表附注通過詳實的文字描述和資料，提供了許多有價值的信息，其作用不容忽視。同時財務報表附注信息對于公司的商業往來、投資交易和自身的財務金融的總結都具有相當重要的現實意義，所以在披露附注信息時必須保證信息的真實性、完整性和規范性。因此，在進行財務分析時，只有把報表內容和附注信息有機結合起來綜合分析，才能從整體上了解企業，進而做出有價值的決策，才能更好地促進企業的發展，同時也為國民經濟的發展貢獻一分力量。