房地產企業土地增值稅清算中的重點問題與建議

章曉華

（平湖信成稅務師事務所有限責任公司，浙江 嘉興 314200）

一、土地增值稅清算管理概述

（一）土地增值稅清算概述

土地增值稅是在轉讓國有土地使用權及其地上建筑物和附著物增值時所征收的稅種，作為我國國家稅收征收的一個重要稅種，土地增值稅的計算采用超率累進稅率，內容較復雜，尤其是應納稅稅額的清算制度，更是土地增值稅管理中的重點問題，受到企業與稅務機關的廣泛關注。

依據國稅發[2006]187號《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》的規定，土地增值清算的條件分為兩種情況：一是企業自身達到可清算條件時應進行土地增稅的清算；二是企業達到一定的條件時稅務機關可要求清算。兩種情況的適用條件不同，也具有不同的管理要求。

（二）加強土地增值稅清算管理的現實意義

當前房地產行業快速發展，土地增值稅的清算也變得愈加嚴格，土地增值稅清算對于房地產公司的利潤影響很大，房地產企業如果能準確地計算并合理利用國家的土地增值稅政策，不僅能夠減輕企業自身稅負壓力，而且可以增加企業的利潤，所以對于房地產企業而言，加強土地增值稅清算管理，對企業進行合理的稅收籌劃與風險防控，可以取得事半功倍的效力。

二、房地產企業土地增值稅清算中需要關注的重要風險點

（一）達到清算條件未及時進行清算

在現階段，房地產企業的樓盤售價較高，但是上游的原材料成本、地價支出以及相關的管理費用也高，再加上稅收這一塊額外成本，利潤空間在一定程度上也受到很大的影響。因此，雖然很多房地產項目已經達到清算條件，但企業也會通過各種理由進行延期清算，以達到緩繳土地增值稅金的壓力，一旦被稅務機關查獲將形成涉稅風險。

（二）簡易征收項目和一般計稅項目數據容易混淆

一般的房地產企業規模都比較大，其樓盤大都會分期開發，跨期也比較長，國家稅收政策的不斷變化，給企業帶來了不少難度，尤其是財稅[2016]36號文（后簡稱36號文）將房地產業納入營改增之后，土地增值稅的清算變得更為復雜。36號文將房地產企業開發項目分為老項目和新項目，一般納稅人在銷售自行開發的老項目時，可以選擇簡易計稅方法。如果老項目選擇按簡易計稅方法，其進項稅額就不得抵扣，應該計入房地產開發成本。由于同一房地產開發公司，既有新項目也有老項目的概率比較大，此時，如果新老項目選擇不同的計稅方法的，則應將不同項目之間的增值稅進項稅額進行區分，而對于無法劃分的均不得抵扣進項稅額。因此，如何更準確更快地做好土地增值稅的清算工作便成為很多房地產企業重點關注的問題。

（三）收入確認不完整

根據土地增值稅計算的公式，其增值額取決于銷售收入和扣除項目，所以準確統計銷售收入對于能否高質量的進行土地增值稅的清算起了關鍵性的作用。然而，在現實生活中，容易將會計收入和計稅收入混為一談，根據“國稅發[2009]31號”文的規定，企業通過正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入，應確認為銷售收入的實現，即在計稅收入中，在預售時，就應該確認收入，而會計收入在交付房產時才確認收入，此時就有部分房企人員因為專業知識的薄弱，誤將會計收入確認為計稅收入，從而延遲繳納了土地增值稅。另外，部分房企納稅意識淡薄，因為想少交稅款而少確認視同銷售收入、少確認合同已簽發票未開全的收入，或者確認金額低于市場價格，以致土地增值稅清算時其確認的收入金額遠低于實際應確認收入，從而導致少交或延緩繳納土地增值稅的違法行為。

（四）取得土地使用權所支付的金額的處理不規范

目前，房地產開發企業取得國有土地使用權的法律途徑主要有出讓、劃撥、轉讓等多種形式。取得土地使用權所支付的金額包括土地價及在取得土地使用權時按國家統一規定繳納的有關費用。這里的費用包括房產企業在取得土地使用權過程中，按照國家有關規定繳納的有關登記費、過戶手續費等，它包含繳納的契稅，雖然耕地占用稅、受讓土地上使用權所應繳的印花稅也在此環節發生，但是在土地增值稅清算中，根據規定，耕地占用稅應列入房地產開發成本，而此處繳納的印花稅也不可作為取得土地使用權所支付的金額或開發成本來處理，納稅人申報土地增值稅時容易產生混淆。

（五）開發成本的確認模糊不清

土地增值稅清算時其開發成本除了土地征用及拆遷補償費外，還包括前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費等，這些成本的發生涉及的部門多，金額大，流程復雜，直接關系到土地增值稅的確認。在實際業務流程中，諸如合同與發票無法對應、發票取得不及時、竣工決算報告和發票及合同三者無法統一等現象比比皆是，會計人員做賬時會因沒有明確的成本費用歸屬依據，將無法準確入賬；當一個房地產企業涉及多個項目，存在共用成本時，也會因為難以準確分攤導致土地增值稅清算出現困難。

（六）轉讓房地產有關的稅金未能準確計算

房地產開發企業從土建到銷售因為跨期長，涉及項目多，稅金明細入庫記錄數據龐大，再加上營改增稅種的變化及前幾年增值稅稅率的不斷變更，準確計算房產企業各個項目各個稅種的應交已交金額不容小覷。另外因申報系統的局限性，不可分項目分別進行申報，這就需要房地產企業財務人員在思路很清晰的前提下做好相關臺賬，但是在房地產企業財務實踐中，財務會計人員崗位門檻低，部分會計專業能力薄弱，再加上財務人員更換頻繁，前后未能很好地銜接，無疑給土地增值稅的清算增加了難度。

（七）濫用稅收優惠政策

土地增值稅的清算應以國家有關部門審批的房地產開發項目為單位進行，對于分期開發的項目以分期項目為清算單位，在一個項目中嚴格按照稅收規定劃分不同房產類型，其中普通住宅、非普通住宅、其他類型應分別計算增值額。根據“財法字[1995]6號”《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》規定：納稅人建造普通標準住宅出售的，其增值額未超過扣除項目金額20%的則可免征土地增值稅。房地產企業為了獲得上述優惠政策，存在人為調節成本費用的情況，導致稅收優惠的濫用。

三、優化土地增值稅清算管理的具體建議

土地增值稅清算過程相當復雜，為了可以更好更準確地計算房地產企業的土地增值稅，本文提出以下建議：

（一）提高財務人員的專業水平

企業財務的正確核算是土地增值稅清算開展的前提，由于房地產企業比一般企業的賬務處理要復雜，需要房地產開發企業的財會人員具備更加專業的財會知識、更加細心的態度和更強的邏輯能力，認真學習理解土地增值稅相關政策，尤其是營改增之后，對稅收政策的變化需要更加熟悉與靈活運用。這就需要房企財會人員參加更多的專業培訓和學術交流，提高財務人員的專業水平，做好相應的臺賬，準確地核算收入、成本費用以及相應的稅金。

（二）做好房地產開發的賬務處理

房地產開發企業的前期準備工作應該是各個職能部門統一參與的一項綜合性規劃，而財務部門良好的財務管理制度和正確的核算方法更是至關重要。土地增值稅的清算實現，要合理設置土地增值稅相關的會計科目，確立適當的會計核算制度，明確每個項目工程的各項收入和支出，深入了解相關政策的要求，加強收入、稅費等的臺賬管理工作，嚴控各個項目的成本支出，共同成本和不能分清負擔對象的間接成本，可選擇按占地面積法、建筑面積法、直接成本法或預算造價法，按受益和配比的原則分配至各成本對象，積極做好土地增值稅清算的準備工作。

（三）優化土地增值稅清算的工作流程

房地產開發企業土地增值稅清算是以開發項目為單位，以預售收入為基礎按一定比例先預繳土地增值稅等，待銷售等達到一定條件再由企業自行進行清算，或按稅務機關通知要求到稅務機關辦理土地增值稅清算手續并提供清算資料。這種先申報后核查的方式，雖然方便了企業的涉稅管理流程，但是也在無形之中增加未來不可預測的涉稅風險。企業可以借助中介機構的力量，以購買服務的形式委托給中介機構進行土地增值稅清算管理與風險控制，積極采納中介機構的合理建議，實時掌握土地增值稅清算的相關政策，憑借中介機構的專業勝任能力提高土地增值稅清算的質量。

（四）樹立正確的納稅觀念與風險意識

依法納稅是每個公民應盡的責任和義務，房地產企業應嚴格遵守《中華人民共和國稅收征收管理法》及各種稅收法規，及時準確的繳納稅款，合理地安排納稅方案。房地產開發企業還要結合公司本身的實際營運情況，建立科學合理的內部控制制度，對不同的項目不同的業務進行不同的分析判斷，明確各個環節存在納稅風險，不做違背依法納稅的事，運用科學有效的管理方式進行風險的合理規避，從而促進房地產企業取得更好的發展。

綜上所述，在房地產企業土地增值稅的清算中，應該樹立正確的納稅觀念和風險意識，優化財務人員配置，適當借助中介機構的力量，明確清算的條件、清算的單位以及清算的步驟，時刻關注清算過程中的每個重要風險點，正確處理賬務，熟悉土地增值稅清算的相關稅收政策，進行合理的納稅籌劃，促進企業的可持續發展。