林業企業苗木成本核算研究

喻峰旗

（安福縣和欣稅務師事務所，江西 吉安 343200）

2015年國有林場改革后，大部分國有林場都成為自主經營、自負盈虧的林業企業，除能夠獲得部分林業項目財政資金補貼外，其余依靠自身林業生產和銷售進行運營。為了適應市場經濟，提高林業企業的經濟效益和社會效益，精打細算，開源節流成了必不可少的手段。而林業苗木成本核算是林業企業成本核算的起點，如后期苗木的銷售、用材林的核算、經濟林的折舊計提等都與苗木的成本核算密切相關。因此，只有做好苗木成本核算工作才能為林業企業的成本核算打下夯實的基礎。

一、林業苗木生產經營特點

（一）苗木生產培育周期時間長

林業苗木生產不同于一般制造業企業生產產品，制造業企業產品生產周期短，一年內可能有多個生產周期循環。與農作物生產也不盡相同，農作物為草本植物，生產周期較短，而林業苗木生產的苗木為木本植物，用材林造林苗木多為一年生苗木，而經濟林和綠化園林苗木多為二年生、三年生、甚至多年生苗木。

（二）苗木生長培育具有季節性、階段性特點

林業苗木是木本植物，在生長培育階段，未出圃或移植大田前，一直是在產品狀態，會經歷不同的季節，處于不同的階段。而在不同的階段過程中會產生各種不同的費用支出，即便是相同的費用支出也不會每月都會重復發生。

（三）苗木生產容易受到自然環境的影響

林業苗木生產大多為露天生產，極容易受到自然環境的影響，惡劣的自然環境會對苗木的健康成長造成威脅，苗木質量受到影響，嚴重的可能會導致苗木死亡。

二、林業企業苗木成本核算難點

（一）苗木的種類、生產方式、生產周期的多樣性導致成本核算復雜

林業苗木是一項消耗性生物資產，種類較多，不同的苗木種類有不同的培育方法，生產周期，即使是同一樹種苗木也有不同的培育方法，不同的生產周期，這樣就會導致成本核算對象復雜。如何合理設置會計科目，使得會計信息能夠合理地反映林業苗木的實際經營情況，能夠了解到苗木的種植地點、具體的栽種時間以及苗木規格，可以準確地判斷出苗木的具體價值，這是當前林業苗木成本核算的中遇到的最大問題。

（二）苗木生產經營過程中的粗放管理導致成本分配計算困難，難以正確核算

林業苗木生產中種子或外購苗木的費用是可以直接計入成本的，而其他在培育過程中發生各項支出大部分是共同支出，需要進行合理的分攤。而林業企業苗木生產經營粗放式的管理，使得相關原始計量單據無法取得或取得的單據失真，導致成本分攤所需要的分攤依據不能正確取得，從而無法正確合理的分攤各項共同支出。如前期苗圃地的土地平整、大棚搭建的費用分攤，所耗用機械工時、各種不同種類苗木培育面積不能取得正確計量依據，共同費用支出的成本分攤就必然會不正確。

（三）林業苗木賬實相符問題

林業苗木生產的面積往往較大、苗木密集，數量眾多，且盤點工作較為困難，對苗木進行生產情況的觀察專業度也比較高，實際發生的投入也難以通過實物的生產狀況進行判斷。財務人員經常對苗木實際情況不夠了解，對相應賬務進行具體處理不恰當，導致會計成本信息質量受到一定影響。

三、林業苗木成本的歸集

（一）會計科目的設置

根據苗木生產經營的過程和特點，對苗木成本的核算需要使用到“消耗性生物資產”“生產成本”“農產品”三個會計科目。

生物資產準則對生物資產及其分類進行了原則性的解釋，生物資產是指有生命的動物和植物，林業苗木應屬于消耗性生物資產，生產培育出圃后或為銷售、或為造林自用。

林業企業苗木成本核算明細科目的設置應結合林業企業實際生產經營情況及經營管理需要。因為林業企業還需對用林材作為消耗性生物資產核算，則應設置二級科目“消耗性生物資產—苗木資產”用于核算苗木成本。如果林業企業有多個育苗基地，可按育苗基地分別設置二級“消耗性生物資產—苗木資產（XX育苗基地）”。然后在二級科目下按某樹種苗齡設置三級明細科目“消耗性生物資產—苗木資產（XX育苗基地）—某樹種苗齡苗”。基于會計電算化帶來的便捷、高效，可在三級明細科目下設置多欄式明細賬，分“直接材料”“直接人工”“間接費用”核算，可直觀地反映苗木的成本情況。

林業企業苗木生產過程中，前期準備階段有較多的成本費用發生，并不符合“消耗性生物資產”核算的條件，同時在培育階段仍有許多共同成本費用發生，需要進行分攤，為了方便、明晰地核算，則通過設置“生產成本-苗木生產”科目歸集這些成本支出。“生產成本-苗木生產”科目可按“材料費”“人工費”“間接費用”設置明細科目，亦可根據管理需求，設置多欄賬，將占苗木成本總額15%以上的成本予以單列。

林業苗木生長達到可出售或自用的狀態，可以出圃或移植大田，不再花費大量的培育成本階段時，則需將其從消耗性生物資產中轉出，確認為農產品。“農產品”的明細科目設置應與“消耗性生物資產—苗木資產”一致。 “農產品”應設置數量明細賬，以千株為計量單位，用于核算農產品的入庫、出庫以及賬實管理。

（二）成本的歸集

某樹種苗齡苗木成本等于某樹種苗齡種苗費加可直接計入的成本費用加分攤計入的成本費。

對于能夠區分核算對象的費用，采取直接計入的方法。種苗費、可直接計入的成本費用直接通過“消耗性生物資產”歸集，按成本費用的種類直接計入明細科目“直接材料”“直接人工”中。“直接材料”包括外購的種子費、外購的幼苗費用、化肥、農藥、消毒藥劑、容器育苗的容器材料等。“直接人工”包括各苗木生產工序上所需耗用的人工。

對于需要分攤的成本費用，則先通過“生產成本—苗木生產”進行歸集，再通過合理的分配方法計入“消耗性生物資產”明細科目“間接費用”中。歸集內容包括前期準備階段的成本費用，培育管護階段發生的各項共同支出，以及苗圃基地發生各項管理支出。

四、林業苗木成本的分配

（一）共同成本費用的分配

林業苗木生產中共同成本費用支出發生的較多，需要對不同樹種苗齡苗木分攤各項共同成本費用。對共同費用支出的分配，應盡可能地采取合理、正確的分配標準。根據林業苗木生產的經營過程，可供選擇的分配方法有：按實際人工工日數作為分配標準，如間苗、定株、松土與除草、起床等費用；按實際機械作業工時數作為分配標準，如土地平整、容器育苗容器制作、農業機械的折舊費用等費用；按消耗定額作為分配標準，如肥料、藥料、覆蓋材料、容器育苗容器材料等費用；按苗床的面積作為分配標準，如灌溉、苗圃基地的經營費用等費用。在分配時，借記“消耗性生物資產-苗木資產”科目，貸記“生產成本—苗木生產”科目。

（二）出售或自用成本的分配

林業苗木生產不同于一般制造業產品生產，苗木在未出圃時一直是在產品狀態，出圃時都已達到預定生產經營目的，可出售或自用造林，因此不需要在產品與完工產成品進行成本分配。而在出圃時，由于林業苗木面積較大、數量較多，難以做到與制造業存貨核算模式一樣先入庫再發貨進行核算，因此，在苗木出圃銷售或自用時可考慮按期初該樹種苗木單位成本或定額成本，實際出圃銷售或自用數量結轉，以保證收入與成本的配比的合理性。借記“農產品”科目，貸記“消耗性生物資產-苗木資產”科目，同時借記“主營業務成本”科目（銷售）、“消耗性生物資產—用材林”科目（自用），貸記“農產品”科目。待到該樹種苗木基本不再出售或自用時，清查剩余未售或自用部分數量，確定實際單位成本，再調整原已結轉成本。

五、林業苗木的后續計量

（一）林業苗木未出售后續費用計量

根據生物資產準則規定，林業苗木已達到可出售狀態后，發生的后期管護費用相對于培育過程中的成本費用來說比較少，金額不大，應當計入當期損益。而“消耗性生物資產-苗木資產”應結轉為“農產品”，適用存貨準則。

（二）減值準備的計提

根據生物資產準則規定，林業企業至少應當于每年年度終了要對林業苗木資產進行檢查，確認是否存在林業苗木由于遭受到人為培育不當、病蟲害、自然災害或市場需求變化等原因，而使得其可變現凈值低于賬面價值。有確鑿證據表明林業苗木資產的可變現凈值低于其賬面價值的，應按其可變現凈值與賬面價值的差額，借記“資產減值損失—計提的苗木資產跌價準備”科目，貸記“消耗性生物資產跌價準備”科目。如果影響資產減值的因素已經消失，則應將減記金額在原已計提的跌價準備金額內轉回，予以恢復。

（三）期末清查

林業苗木作為一項生物資產，遭受自然災害、病蟲害或培育方法不當，會產生一定程度上的廢苗、不合格苗。林業企業應每年實地盤存一次，與賬面結存數量核對，查明差額原因。經生產技術相關部門確認、主管領導審批，如屬于損耗范圍內的，應調整減少賬面數量，增加單位成本；如屬于損耗范圍外的原因，則減少苗木賬面價值，借記“營業外支出”科目，貸記“消耗性生物資產—某樹種苗齡苗木” 或“農產品”科目。

六、結束語

林業苗木成本核算復雜，要求林業會計人員應與生產技術部門緊密聯系，切實地了解各樹種苗木的生產經營過程，完善好苗木生產過程中各項分配依據原始單據的制定，基礎數據的采集，加強苗木的清查，才能做好林業苗木的成本核算。成本核算的會計賬簿提供的會計信息正確合理，不脫離實際，成為有效的信息，才能為林業企業的經營管理出言獻策，促進林業企業發展。