數字經濟的稅法特征及挑戰綜述

王 淼

（東北大學文法學院，遼寧 沈陽 110001）

一、數字經濟的稅收特征

數字經濟是新技術帶動經濟發展的產物，其區別于傳統經濟模式之下的貨幣交易、線下銷售、渠道依賴等經濟特征，同時在稅收連結點上也發生重大變化，使得數字經濟之下的征稅問題變得復雜、跨國、難度升級。綜合來看，數字經濟的稅收特征如下：

（一）跨國性。數字經濟的便利性就在于生產之后的銷售環境變為線上交易，拉近了生產商與消費者的距離，加之互聯網的全球覆蓋性，跨國交易的便利性得到升級。發達國家的主體國際貿易中的服務貿易向發展中國家傳導的效應更加強烈，跨國網絡教育服務、設計服務、生活服務等越加便利和頻繁。因此，數字經濟之下的貿易較之傳統經濟模式之下的貿易，更加具有跨國性［1］。

（二）復雜性。原本就比較復雜的國際避稅，在近年來國際稅收合作的監管下，稍有改善。國際稅收領域通過打擊避稅港、打擊CFC公司、打擊濫用協定網絡避稅、轉移定價等手段，一定程度上遏制了跨國避稅的行為。但是，新興的數字經濟，對上述國際避稅防范措施形成新的挑戰。

（三）易變性。數字經濟主要通過網絡交易，其稅收連結點變化多端，具有顯性的可移動性。數字經濟稅收連結點的易變性，增大國內稅收的征管難度。世界多數國家對固定的稅收連結點有停留時間的要求，一般以90天為起點。網絡稅收連結點的載體可移動，例如一個人在飛機上也可以通過無線網絡以筆記本電腦為載體進行交易。那么，類似這種情況如何征稅呢？這種情況的稅收連結點在何處？

二、數字經濟對稅法的挑戰

（一）數字經濟對稅法界域的挑戰

數字經濟的跨國性導致針對數字經濟的征管突破一國國界，從國內稅法邁向國際稅法的界域。在沒有數字經濟的時代，傳統的避稅手段并非借助于網絡和大數據。傳統的避稅要理是利用個國稅法的不透明，在各國稅法的差異中尋求稅收利潤［2］。傳統的反避稅難點，在于各國政府對他國稅法不了解，一些國家為了國民經濟的目標對本國的外國居民實行稅收保護，國際稅收合作甚少。從G20峰會之后，各國面對政府稅收利益被跨國納稅人嚴重侵蝕的現狀，不得不展開稅收網絡的建立，打擊避稅港［3］。因此，稅收不透明的問題在國際層面得到改善，傳統的避稅方式也受到打擊。但是，數字經濟的交易便利性、跨國便利性導致的稅收征管難題仍然成為國內稅法和國際稅法的新挑戰。

傳統的稅收管轄權理論受到挑戰，主權國家的稅法不能固守屬地或者熟人本位，而是要具有全球觀點，通過國際合作與良性競爭來合理劃分實質的征稅利益與權屬。數字經濟之下的稅收管轄權之爭，不再是本國應該征稅，抑或他國應該征稅的問題，而是如何通過合作，找到數字稅收連結點，在這個問題解決之前，探討如何劃分各國間的稅收利益，毫無意義。

解決這個問題的主流做法仍然是各國國內稅法單獨規制，原因在于各國稅法的差異較大。例如，中國有法定的增值稅而美國沒有，發展中國家以流轉稅（間接稅）為主要財政收入，發達國家以所得稅（直接稅）為主要財政收入。就稅收的國際性法律規則而言，國際稅法主要解決所得稅的問題，而流轉稅導致的稅負不公平問題更多地通過WTO規則中的國民待遇條款解決。目前的國內稅法大多數采用利潤歸屬、業務覆蓋的原則，來確定稅收連結點。例如，美國稅法的做法在于吸納的角度，只要一筆數字交易在業務范圍內與美國國內有利潤連結，就需要向美國交稅。那么，由此造成的納稅人稅收負擔過重以及國際重復征稅問題，也只能通過與美國簽訂優惠協定來解決。如果該納稅人的居住國沒有與美國簽訂協定，則會造成納稅人整體稅負過重的不公平的法律后果。因此，為了盡量使找不到實體連結點的交易情況的稅收負擔不高于能找到實體連結點的交易情況，考慮各國稅法的差異性，最好的解決辦法還是通過簽訂稅收協定來量化跨國納稅人的稅收負擔，降低其整體稅負。在數字經濟的連結點確定問題上，國內稅法必然向國際稅法遷移。

（二）數字經濟對稅法征管的挑戰

數字經濟之下稅收連結點的靈活性和易變性，導致采用傳統的稅收連結點的認定方式（以物理常設機構為標準）不足以應對實際征管問題，征管不力導致國家稅收流失嚴重。數字經濟之下的連結點與所謂的常設機構的實際聯系越發淡薄，常設機構的固定性、穩定性特征也受到網絡移動終端可變性的破壞。在這種現實狀況下，各國稅法的主要做法是在常設機構的認定上加以靈活處理，采用實質重于形式的原則，把具有經濟實際的連結點納入考量范疇［4］。

實質存在和實際聯系成為數字經濟之下考慮連結點的首要標準。這種標準，對現行稅法的挑戰仍然存在，顯性挑戰及根本問題還是征管技術問題。就多年來的電子商務稅收征管來說，技術問題對稅收的挑戰遠遠超過法律問題，而且成為電子商務征管的根本性難題。區塊鏈技術在打擊稅收違法犯罪的同時，對解決數字經濟連結點方面，是很好的技術工具。區塊鏈技術使征稅信息變動非常穩定，不宜篡改，充分應對了數字經濟連結點的易變形和不穩定性，成為未來解決數字經濟連結點挑戰的有力武器。在區塊鏈技術的帶動下，稅收法定性也會趨于穩定，稅法的穩定性和可預見性也會增強。

另外，稅收征管證據方面，需要增強立法的靈活性。通過2015年之后《稅收征收管理法》的修改完善，稅收征管的風險和證據有所變動。納稅風險方面，由征稅機關轉移給企業，配套的制度有典型的納稅信用評估制度。目前來看，納稅信用評估對企業的納稅遵從有一定的威懾力。企業因為不嚴格尊重稅收法定義務，導致納稅信用評價分數降低甚至被降級，帶來的經濟損失是極其嚴重的。例如，某企業的辦稅人員在代扣代繳個人所得稅環節存在很小瑕疵，按照歷史慣例可以忽略不計，但是最終導致企業納稅信用評價扣分，導致企業信用等級降低，使企業當年因無法享受稅收優惠而承擔幾十萬元的稅收成本和經濟損失。在數字經濟之下，由于稅收證據搜集困難導致納稅風險由征稅機關轉移給企業，這也是在所難免。

稅收風險轉移到企業，能夠促使企業提高納稅遵從度。同時，在稅收證據的范圍方面，需要在立法上擴容，使能夠證明企業真實交易發生的合同、付款憑證、運輸憑證、出庫單、入庫單等內部證據，逐漸成為發票之外的法定稅收征管證據，以便防止企業繳納冤枉稅，遵循稅法實質重于形式的原則。在數字經濟到來之前，實質重于形式的原則多半用來增加企業稅務，方式企業逃避稅。例如，把民法中的無償贈與定性為稅法中的視同銷售，繳納增值稅。但是，數字經濟之后，實質重于形式的原則是否應該從正反兩方面思考，既要考慮納稅遵從，也要考慮納稅人的合理稅負。

（三）數字經濟對稅基確定的挑戰

數字經濟的跨國性和易變性挑戰著國內稅法對應納稅所得額（稅基）的確定。我國現行企業所得稅法規定，歸屬于常設機構，通常是非附屬性、輔助性功能的機構的利潤，屬于計算應納稅所得來源的基礎。但是，數字經濟的全球性、跨國性與可變性，使本來看似清晰的納稅主體發生變化、遷移，不穩定。這種特征對確定所得稅的稅基產生嚴重影響。從公平納稅的角度來說，可以在確定一個主體納稅機構（比如，跨國公司的總部）的利潤后，按照貢獻程度來分配分布在不同國家的分支機構的利潤。但是，各國的稅法規定不同，對所謂的“功能”和“貢獻”的認定也不同，于是，數字經濟的跨國性和易變性特征仍然挑戰了各國所得稅稅基的確定。例如，在一個國家根據銷售額的業績指標確定該國境內機構分割總部利潤的額度，但是在另一個國家可能根據知識產權要素的重要性程度來確定其境內機構的貢獻度。因此，由于不同國家認定標準不同，會造成對跨國公司應納稅所得額在全球分配的不公平和低效率。為了避免稅基確定的不公平和低效率，國內稅法的立法仍然需要與國際稅收規則相協同和相一致。

三、結論

數字經濟的稅收特征具有跨國性、復雜性和易變性，導致稅收征管難度加大，成為國內稅法改革和國際稅收協調的熱點問題。應對數字經濟帶來的各種挑戰，國內稅法需要向國際稅法靠攏，通過國際立法和技術方面的合作，實現公平稅負和高效征管的目標。