數字經濟背景下個人所得稅國際反避稅機制的優化研究

文/李竺霖（天津財經大學財稅與公共管理學院）

一、數字經濟背景下個人所得稅國際反避稅機制的現狀分析

隨著經濟一體化的逐步發展,數字經濟作為一種新的經濟模式,打破了傳統經濟對時間和地域的約束,成為經濟增長的核心力量,但與此同時也給國際避稅提供了新的籌劃空間。在這樣的環境下，各國政府和OECD等組織都在積極研究數字經濟帶來的稅收挑戰，并制定相應的反避稅政策。近年來，我國數字經濟發展迅猛，首先要考慮的問題是如何應對避稅風險的增加。與傳統經濟模式相比，數字經濟帶來的避稅問題更加多樣化、復雜化。我國當前對于反避稅研究的重點主要集中在企業所得稅上,對個人所得稅的研究相對偏少。而且因為數字經濟具有去實體化、網絡依賴化、數據依賴化、較強的流動性以及隨著技術迅猛發展而導致的高度的波動性等特點,只需要通過網絡交易或數字產品就可以開展業務,使得大量個人經營者涌入并參與數字經濟有關的商業活動,帶來了一系列的個人所得稅避稅問題。而且,雖然目前我國已經對個人所得稅反避稅正式立法并且已經頒布了相關新政策,相關的個人所得稅反避稅制度已經確立,但缺乏具體操作指引,且在數字經濟領域的反避稅理論和方法在全國范圍內研究不夠深入,理論基礎較弱,未能實現有效提升與突破。因此,研究數字經濟領域的個人所得稅反避稅條款, 提高稅務機關的個人所得稅征管水平，降低個人所得稅流失的風險,并對此展開相關的思考與建議,是落實個人所得稅反避稅政策的迫切需求。在響應BEPS行動的同時,這不僅有利于國與國之間平等互利地解決稅收侵蝕與利潤轉移問題,維護我國的稅收主權,還有利于調節國內收入分配不均等相關問題。

二、數字經濟背景下我國個稅反避稅面臨的問題

（一）高度隱匿性的轉讓定價

通過轉讓定價來進行避稅是傳統經濟模式下的一種避稅方式,但在數字經濟模式下也不例外。轉讓定價最大的特點在于納稅主體之間具有關聯性,即這些主體在經濟上或者法律上具有關聯關系。對于如何認定納稅主體之間具有關聯性,新個人所得稅法中的反避稅條款規定，個人與其關聯方之間的業務往來不符合交易獨立原則，且無正當理由，不應減免個人或其關聯方的應納稅額。雖然新個稅法引入了獨立交易原則,但明顯存在定義籠統的特點,缺乏對于關聯方、獨立交易原則的定義,且在數字經濟背景下的可操作性差。在傳統經濟模式下，如果稅務機關在交易活動中掌握了一定的可比因素，包括交易雙方的職能和風險、經濟環境、交易中涉及的資產或服務的特點、合同條款和經營策略等，與正常的交易價格相比，就可以判斷納稅人是否利用轉讓定價避稅。但數字經濟的特征加劇了對轉讓定價的沖擊,因為數字經濟的虛擬性與隱蔽性,使得納稅人之間的交易更加隱秘,很難獲取交易信息從而無從判斷交易雙方是否有關聯方關系,因此對于關聯方的界定十分困難。除此之外,由于自然人存在通過對特許權使用費所得、財產轉讓所得使用轉讓定價方式進行避稅的可能性。但新法第八條中的獨立交易原則還未對個人的各類轉讓行為出臺詳細的管理條款。因此,個人股權轉讓和高附加值勞務的交易定價較難確定,所以,高收入者采用以上方法達到少繳個人所得稅的行為仍有一定操作空間。

（二）利用常設機構判定規則避稅

在傳統經濟模式下,經濟交易對物理存在有著較高的依賴性,因此常設機構的判定規則是重要的反避稅工具。常設機構通常是一個固定的場所,是一個實體,比如營業場所、交易地等,來源地國依據這一標準來判斷納稅主體的經濟活動是否與來源國存在經常性和實質性的聯系。但在數字經濟的一個典型特征就是缺少物理存在, 新的商業模式的出現，使數字經濟的參與者能夠在沒有實際的物理存在的情況下開展業務，部分原因是個體經營者可以通過在線支付、電話和電子郵件通信等數字手段直接與目標客戶進行交易，而不是通過在客戶國家的實際存在。大多數活動是通過網絡展開的,通過在線數據平臺或遠程網絡就可以提供跨境服務,不再需要派遣人員進行實地操作,通過線上操作完全可以實現直接交易,因此目前采用的關于人員勞務類常設機構的認定規則也不能有效發揮作用,常規常設機構判定規則失效。所以,國際社會對數字經濟條件下個人所得的經營利潤征稅問題必須盡快找到一個合理的解決辦法。否則,該問題不僅會損害所得來源國的稅收權益,而且會鼓勵納稅人將自己的銷售網站或電子商店搬到國際避稅地,以便進行國際避稅活動。以我國為例，目前稅收是按照經營主體的管轄范圍進行征收和繳納的，企業法人是按照所屬企業注冊地來界定的，但淘寶、C2C等以互聯網為媒介的企業或個人是虛擬的，對交易規則中 “有固定場所 ”的原則提出了挑戰。在數字經濟下的跨境電商交易模式中，由于網站和網站所在的服務器是跨境電商交易的重要平臺，但一般情況下，我們認為網站和服務器的移動性較強，所以各國學者對服務器和網站是否可以視為固定的場所存在較大爭議。網站可以被網站管理員控制而可以存在于全球互聯網的任何一個角落，可以在世界任何一個國家建立，而且很難被有稅收管轄權的國家發現。這些地點很難找到，不能確定為傳統意義上的常設機構。

（三）涉稅信息交換堵塞

數字經濟也給稅務機關的征管能力帶來了一些實踐方面的挑戰。對于稅務機關來說，識別跨境平臺比傳統經濟中的難度更大，因為由于網上交易的便捷性，跨境平臺可能沒有在交易對方國家進行稅務登記或注冊，稅務機關很難發現交易雙方的存在。因此，個人很可能利用互聯網進行跨境交易，將基礎設施集中在遠離市場的地方，將大量商品和服務遠程銷售到市場，從而避免成為居住國的稅收居民，實現個人稅收利益最大化。即使稅務機關查明了跨境平臺和消費者的身份，由于網絡交易平臺的實際機構可能在國內市場并不存在，稅務機關通過對平臺進行稅務稽查來確定交易金額是十分困難的。雖然跨境貨物可以通過海關進行監管，但稅務機關很難獲得涉及虛擬貨物、遠程技術服務等非實物貨物的交易信息。雖然CRS信息交流計劃在中國剛剛實施，但還不夠成熟。從具體的生產和涉稅經濟活動以及經濟數字化進程中貿易模式的新常態和新特點來看，生產組織、消費組織、商品或服務形式、貨幣形式的變化，導致交易方式、交易對象和商品或服務的數字化，對我國個人稅源管理產生了很大影響。個人可以通過身份證賬戶成為數字經濟中經營活動的納稅實體。雖然新個人所得稅法第九條首次引入納稅人識別號制度，但更多的是針對企業法人，個人的納稅人識別號適用范圍較窄，加之網絡賬戶的匿名性，會造成個人與稅務機關之間信息不對稱的強烈影響。

三、建議及對策

（一）完善常設機構概念

我國對常設機構的定義側重于實際存在和組織結構，不太適應數字經濟下的稅收管理要求。首先，固定的營業場所不需要有實物形態。在傳統經濟中，商品必須通過物流從供應商運輸到消費者手中，在這個過程中可能需要在倉庫中儲存，所以這種情況下適用常設機構的定義。然而，隨著數字經濟的興起，音樂、電影、電子書等數字產品的出現，網絡已經完全取代了傳統的物理交通工具。因此，如果要對涉及此類數字商品的數字交易征收個人所得稅，就應該放棄常設機構概念中對物理地點的依賴，可以將網上交易中涉及的網站、網頁包括電子郵件、服務器等定義為常設機構。改變傳統業務的物理位置內涵，將數據這個抽象的價值創造因素作為聯系點，通過信息系統和技術的支持，將納稅人產生的利潤與價值創造進行匹配，解決來源國的稅收利益歸屬問題，也在一定程度上解決了數字經濟背景下個人所得稅的國際避稅問題。

（二）建立針對個人所得稅的轉讓定價規則

新的反避稅規定第1款第1項引入了獨立交易原則，以糾正無充分理由而減少自身或關聯方應繳稅額的關聯交易。這一規則最初是在《企業所得稅法》中提出的，并在其第六章和特別納稅調整（流程）實施辦法（以下簡稱“調整辦法”）中進一步細化。但在個稅法中并沒有相應的細化規定，亟待進一步明確和細化。在個人所得稅法中引入獨立交易原則調整關聯交易時，首先應明確關聯關系的概念，納稅人的關聯方除了企業所得稅法實施條例中包含的直接或間接控制關系外，還應該包括夫妻、直系親屬、兄弟姐妹以及具有贍養、撫養、扶助關系的人，這樣可能更能體現個人所得稅與企業所得稅的區別。其次，個人的轉讓定價避稅主要發生在勞務報酬、財產轉讓和特許權使用費方面，所以我們可以先關注個人的此類交易，逐步探索調整方法。應根據個稅的性質，提出更詳細的處理意見。另外，值得注意的是，新個人所得稅法中對于關聯交易的解釋為“無正當理由的交易”，但界定不合理理由的范圍將擴大稅務機關的自由裁量權，所以可以通過逆向思考，列舉一些正當合理的理由來盡量降低擴張性解釋的可能性。

為了評估關聯方之間交易價格的合理性，通常會參考納稅人與非關聯方之間的交易價格。企業往往以經營為主要收入來源，利用轉讓定價避開納稅。與企業轉讓定價相比，個人轉讓定價有其自身的特點，個人利用轉讓定價避稅的風險主要涉及財富轉讓收入（包括股份轉讓）、特許權使用費收入和高附加值勞務收入。因此，個人的轉讓定價規則不應簡單重復相應的企業所得稅規則。應重點規范資本轉讓、特許權使用費、高附加值勞務等交易行為。這些交易的估值往往是數字經濟中反避稅措施的一個難點。因此，為了構建個人稅收的可比性分析模型，應注意個人作為交易當事人的特點，例如，個人的國籍、財務狀況、行業等都會對交易價格產生一定的影響，因此，稅務機關應以公平的市場價格和市場管理為基礎，合理確定交易價格，圍繞個人所得稅領域適用的獨立交易原則制定一套分析框架，并根據具體情況進行合理調整。

（三）完善涉稅信息，加強稅源監管

一是構建新型個稅征管信息系統。為適應個人收入來源日趨多元化、復雜化的趨勢，應積極利用信息技術構建新型的個稅信息征管系統。在金稅工程的基礎上，我國可以充分利用云計算、大數據等技術，對個人納稅信息進行挖掘和有效管理，建立收集個人身份、收入、支出等基本信息和各種專項附加扣除信息的數據庫，對個人稅源進行動態采集和科學管理，建立和完善新型的個稅征管信息系統。

二是進一步開展稅收信息共享。在數字經濟背景下，信息交互、商品銷售、服務提供、資金轉移等交易更加隱蔽化。針對這種情況，我國可加強稅務機關與第三方支付平臺的合作，獲取納稅人在數字經濟商業模式下的最新交易信息，逐步將涉及個人經營活動的單位或部門納入涉稅信息交換機制中，比如社保、財政、海關、網上支付業務平臺等，全面了解個人所得來源。在國際上，要積極推動建立統一、規范、穩定的多邊稅收信息交流機制，獲取中國個人用戶在境內外參與數字平臺的信息。從而緩解稅基侵蝕和利潤轉移，確保國際稅收體系的穩定。

三是盡快建立自然人跨境交易的個人所得稅納稅申報制度。為解決個人避稅問題，經合組織發布了全球金融賬戶涉稅信息自動交換標準。隨著CRS的實施，中國稅務機關將獲得大量的境外個人金融賬戶信息。為了實現對個人跨境網絡信息交易的有效管理，我國不僅要依靠CRS等外部信息，更重要的是要建立相應的、詳細的個人跨境交易信息披露制度。2020年是我國大規模個人所得稅匯算清繳的第一年，財政部也于2020年1月22日正式發布《關于境外所得個人所得稅政策的公告》(第3號公告)，提出對個人而言，應將境內和離岸所得合并申報納稅。因此，未來我國應將個人的海外資產和銀行賬戶納入個人所得稅申報體系，通過對個人的海外基金賬戶、投資賬戶、證券賬戶、銀行賬戶、境外信托等進行更加嚴格的管理，進一步收緊全球反避稅措施。