資源稅研究：回顧與展望

文/武曉俊（中央民族大學）

資源稅改革經歷了幾個重要節點。2013年11月12日，十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出“完善稅收制度”，“加快房地產稅立法并適時推進改革，加快資源稅改革，推動環境保護費改稅”，將資源稅列為深化財稅體制改革的六大稅種之一。2016年5月9日，由財政部、國家稅務總局聯合發布的《關于全面推進資源稅改革的通知》，指出建立規范公平、調控合理、征管高效的資源稅制度，有效發揮其組織收入、調控經濟、促進資源節約集約利用和生態環境保護的作用，以深化財稅體制改革，促進資源節約集約利用，加快生態文明建設。2016年7月1日起，資源稅從價計征全面推開，以水資源稅改革試點為代表的資源稅擴圍改革也開始進行，資源稅改革駛入快車道。于2019年8月26日由第十三屆全國人民代表大會常務委員會第十二次會議通過，將于2020年9月1日起正式施行的《中華人民共和國資源稅法》，是我國資源稅開征歷史上具有里程碑意義的重要法律，這標志著資源稅在稅收法定原則上邁上了一個嶄新的臺階，從此，資源稅的征收有了最高法律依據，其管理、收益分享將會更加規范，資源稅今后的改革也將得到更加充分的討論和征納雙方的認同。在此特殊階段，總結整理資源稅改革的研究成果，對后續研究以及繼續深化資源稅改革有重要的指導意義。

一、資源稅應明確的前提

（一）改革中的租、稅、費關系

席衛群（2016）在厘清資源租、稅、費的本質的基礎上，認為三者應共同發揮作用，保障國家合理參與資源收益分配。王玉玲、江榮華、徐峻（2018）指出資源稅有別于“權益金”“租”“利”“基金”，其征收以國家政治權力為依據。周波、呂思锜（2020）認為我國資源稅制度在功能定位、資源利益關系調整以及市場在資源配置中起決定性作用三方面仍存在內生缺陷。因此，應平衡資源租、稅、費利益分配失衡格局，校準資源稅功能定位。

具體來說，“租”是國家憑借財產權力對自然資源征收取的資源租，在權利讓渡環節征收；“稅”是憑借政治權力對自然資源征收資源稅，在開采銷售環節征收；“費”是憑借管理者權力收取資源專項收費。厘清三者關系，能使三者的征收“明正而言順”，被征收方支付款項可以獲得相應的權利或履行相應的義務，征收方能夠正確辨別自身應有的職責，更好履職，也可對款項用途提供指導。

（二）資源稅職能

現有文獻對資源稅的職能做出論述。劉生旺（2016）指出，資源稅功能定位的最優選擇為矯正外部性而非調節級差收入。王玉玲、江榮華、徐峻（2018）指出，資源稅職能應包括矯正當代負外部性和代際負外部性的主要職能（這和《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出要“實行資源有償使用制度和生態補償制度”相一致），還包括提供財政收入的輔助職能。趙術高、周兵（2020）從職能理念、分配關系以及稅制稅權等方面指出資源稅改革應強調籌集財政收入、調節級差收益和矯正外部性并重的職能定位。

總體來看，多數學者認為資源稅職能應定位為矯正外部性，首先這與開采資源所帶來的后果直接相關，其次可據此將資源稅收入劃為地方收入。除此之外，還能指導資源稅收入的高效使用，用于生態恢復、開發可持續項目，如研發提高資源利用率的技術、發展替代產業等，符合可持續發展要求。

（三）資源稅收入歸屬

關于資源稅稅收歸屬的討論，總體有三種觀點:第一種觀點認為，資源稅應改為中央稅。原因在于資源的國有性質，資源稅作為中央稅，既可保障中央政府補償資源稀缺性和糾正負外部性，又可建立資源產地與消耗地政府間的統籌分享機制。劉明慧等（2015）和李勝等（2017）從多層級政府框架視角出發，認為將資源稅作為地方稅種加劇資源產地與消耗地之間橫向稅收分配失衡與代際間不公平。施文潑等（2011）認為將資源稅作為地方政府主體稅種，導致自然資源國家所有被轉化為地方政府所有的實現形式，中央政府代表國家享有的自然資源收益權被異化為資源所在地地方政府收益，與《物權法》第四十五條“國有財產由國務院代表國家行使所有權”相悖。樓繼偉（2013）、周波和范叢昕（2019）指出，將資源稅明確為中央政府專有稅種，不僅具有堅實的資源國有的產權經濟學依據，而且可以發揮中央政府統籌資源開發利用、生態保護和穩定稅負優勢。谷成等（2016）認為，考慮到我國的自然資源具有全民所有的性質和資源在地區間分布不均勻的客觀情況，根據產權理論和Musgrave“多級政府分稅原則”分析，資源稅收入應該歸屬中央政府。

第二種觀點認為，資源稅應改為共享稅，中央政府將分享部分按比例轉移支付給地方政府。盧真、李升（2016）和李勝、李春根（2017）指出稅權歸屬上應該將資源稅歸為中央稅，但考慮地方稅收入缺口大，同時為照顧資源產出地的利益和資源開采后環境治理的需要，可以將資源稅歸為中央和地方共享稅，以保障資源國家所有權的實現和政府間財權和事權關系的平衡。段欲寬、李永海（2019）建議，要增加中央政府生態環境保護的事權與支出責任，就需要調整資源稅費收入分享機制，進一步提高資源稅的中央分享比例，將資源稅由名義共享稅改革為實際共享稅，在保證地方政府收入的基礎上，增加中央政府收入，具體可以考慮按照4∶6的比例在中央和地方政府間分享。

第三種觀點認為，資源稅應作為地方稅。徐全紅等（2017）基于地方稅體系健全的角度，從自然稟賦、潛力與多重目標等方面分別論證了資源稅作為地方主體稅種的合理性。王玉玲、江榮華、徐峻（2018）指出，在保證最高立法權歸于中央的前提下，適當分權給予地方一定的自主性，把資源稅打造成地方主體稅種作為改革重點。劉尚希、朱長才等（2013）和賈康等（2014）認為，從長遠來看，資源稅可作為西部欠發達但資源富集地區的主體稅種，以便充分發揮各地優勢。張成松（2017）認為，中國資源稅改革應制定更高位階的資源稅法律，更應盡可能賦予地方在資源稅層面的立法權，凸顯地方稅權。關禮（2014）認為地方稅體系應包括資源稅。

二、資源稅改革研究熱點

（一）資源稅擴圍

目前我國資源稅的征稅范圍主要是礦產類資源，具體分為五大類：能源礦產、金屬礦產、非金屬礦產、水汽礦產、鹽。而森林、草原、灘涂、土地等其他自然資源尚未納入征稅范圍，在法律定義上，這些同屬于自然資源，對其開征資源稅有法有據。

針對資源稅擴圍有兩種觀點：一是主張涵蓋一切可能的自然和社會資源的全面擴圍論安仲文（2008）和盧真、李升等（2016）；二是主張綜合考量經濟社會發展水平等因素分階段逐步擴大的相對擴圍論，相對擴圍論認為，征收范圍應著重非再生性、非替代性的稀缺性資源（賈康等（2000）；安體富等（2008）和寇鐵軍等（2013）。周波、范叢昕（2019）建議充分考慮各類資源儲量、資源開發利用成熟度等因素，按照難易程度逐步擴大資源稅征收范圍。較之全面擴圍論，相對擴圍論的擴圍路徑較緩慢，能避免徹底改革帶來的動蕩，而且可以在逐步地發展中積累經驗。

王玉玲等（2019）認為，基于稅收法定原則，民族自治地方資源稅擴圍可采取“法定+授權”的立法方式，賦予擴圍資源稅立法權，實現資源稅有序擴圍。席衛群（2016）指出，開征水資源稅有利于規范相關政府的收費行為，水資源稅的開征有利于保護水資源，并結合現有經驗探討了水資源稅的稅收要素。目前，可以基于河北和西藏資源稅試點經驗進一步發展水資源稅，在不遠的將來開征森林資源稅。在長期，草原和灘涂資源可采用先試點再推廣的辦法實現擴圍。

（二）資源稅稅率合理性研究

在稅率的調整和組合方式上，盧真、李升等（2016）指出，提高資源稅稅率不但可以提高生產者和開采者生產或開采成本,促進企業集約型生產,還可以通過稅負轉嫁機制影響消費者的行為,促進全社會節約資源。徐曉亮等（2017）構建CGE模型，以煤炭資源稅改革為研究對象，模擬資源政策調整對促進減排和改善環境福利的作用。基于實證結果，指出由于不同稅率對資源環境影響差異較大，資源稅率要根據區域的不同情況，選擇稅率標準。李勝、李春根（2017）指出，針對資源稅稅率為體現資源的稀缺性和開采的外部性問題，應根據不同資源的儲量實行有差異性的稅率。李英偉（2017）和周波、范叢昕（2019）認為，應綜合考慮應稅資源品品質、地理位置、開采條件以及應稅資源品的可再生性等因素設定差別稅率：對存量少、稀缺程度高、受損害和破壞嚴重、不可再生和替代資源采用高稅率。同時，為體現資源之間的稀缺性差異，擴大不同類別乃至相同類別資源的稅率差距。王玉玲等（2018）基于中央與民族地區財政關系視角，指出民族地區資源稅稅率測算中要考慮資源稅充分補償代內和代際兩個外部性。龐軍、許昀等（2020）通過CGE模型考察了能源資源稅改革對城鎮和農村居民收入分配效應的影響，建議資源稅改革過程中對稅率的設定應采取循序漸進原則，同時指出不同的資源稅改革對象給居民收入帶來的分配效應存在差異，稅率的多樣化選定應考慮稅率結構的整體有效性。胡紅娟、陳明藝（2016）運用我國2010 年投入產出延長表數據測算煤炭的消耗系數，指出應適當提高稅率。時樂樂，趙軍（2016）提出采用不可再生資源的資源耗損補償法來確定煤炭資源稅稅率。曾先峰等（2019）構建了多部門動態 CGE 模型，指出選擇6%的資源稅和4倍于基準水平的環境保護稅的稅率組合，對產出負向影響最小。

（三）資源稅收入的使用

葉金育（2020）認為，專款專用制度可以在資源稅稅收收入來源和支出用途之間建立直接的、長期穩定的稅收契約，既可以強化收與支之間的緊密聯系，又可以增加收支結構的剛性。王玉玲等（2018）建議資源稅收入的使用原則上專款專用，“取之于水，用之于水”“取之于草，用之于草”“取之于林，用之于林”。把資源稅收入明確為特定行為目的稅，區別于將稅收收入統一納入一般公共預算的其他稅種，而將資源稅專項用于資源使用補償與生態保護。李星、左其亭等（2020）建立了一套水資源稅改示范效應評價體系，對河北省稅改示范效應進行了評價，提出應明確水資源稅收使用方向，將稅收用于水資源節約保護項目及基層水利單位，保證水資源稅改革試點的順利實施。任俊銘（2020）認為，鑒于水資源稅“稅費一體化”的性質，水資源稅的稅收收入除納入一般預算外，還應從中抽取部分收入成立專項基金，用于關注民生以及區際公平、城鄉公平，做到稅收來源與支出的一致性。段欲寬、李永海（2019）指出，資源稅收入納入政府公共預算建立專項基金進行預算管理，實行專款專用制度。總體來說，由于資源稅定位、職能的特殊性，其帶來的收入也應進行特殊使用，以符合其定位，履行其職能。

（四）資源稅與其他稅種關系

區分不同稅種的征稅范圍、職能定位，有助于更好地發揮各稅的協同作用，避免管理出現空檔或重復征稅。對于資源稅與相關稅種的協調機制，薛鋼、茅詩婕（2016）指出，全面推進資源稅改革過程中應處理好與其他稅種、與地方財政行為、與相關費用使用方式的關系。陳有湘、谷成等（2016）指出，資源稅與其他與資源相關的稅種之間相互交叉，關聯性極強，有時甚至產生征收環節的重疊。張成松（2017）認為，資源稅、能源稅、環境稅和消費稅中的環境類稅目相互交錯。為此，資源稅制設計時要充分考慮與環境稅、消費稅等相關稅種的協調與規制，資源稅立法時必須顧及相關稅種的制度設計。段欲寬、李永海（2019）指出，在資源開采環節，可考慮以資源稅調節為主；在資源消耗環節，可主要利用消費稅來調節；在污染排放環節，可主要通過環境保護稅來調節。

三、資源稅未來研究方向

（一）資源稅擴圍

有關擴圍方面的論證，眾多知名學者從法理、現實、理論等多重角度作出了大量討論，都對當前資源稅征收范圍過小上達成一致觀點，但對擴圍項目上仍存在分歧，因此資源稅擴圍依然會是未來改革的一大主題。日前通過并即將實施的《中華人民共和國資源稅法》邁出了歷史性腳步，為后續資源稅擴圍提供了堅實的制度保障與法律依據。筆者認為隨著稅制改革的深入，資源稅稅目的確定、稅率等稅收要素的選定以及相關制度設計是決策者的研究重點。目前，水資源稅改革正在穩步推進，有望以此為契機將其他資源如草地、灘涂等自然資源逐步納入試點并全面執行。

筆者認為，應對所有社會資源開征資源稅全面擴圍論仍值得商榷，因為并非所有的社會資源都要納入征收范圍，如人力資源雖然是重要資源，但并無征收資源稅的理論依據。今后的擴圍研究應著眼于論證資源利用效率、資源稀缺度、資源的開采（開發）難度等對擴圍的影響，逐步擴展至森林、草場、河流等稀缺資源。

（二）資源稅收的歸屬

資源稅收入的歸屬問題本質上是央地財政關系問題，是支出責任和財權在中央和地方間的分配問題。已有研究對資源稅稅收收入的歸屬上大體為中央稅、地方稅及共享稅，總之，目前對收入歸屬還存在較大分歧。筆者認為，依據以下原則，資源稅收應歸屬為地方。一是負擔原則。資源開采對資源地生態環境及資源儲備造成負面影響，理應將稅收用于開采地的生態補償工程；二為效率原則。相比中央政府，地方政府對轄區內資源的儲備、開采、負外部性等情況更為了解，征稅與彌補負外部性方面更有效率；三是適應原則。我國國土面積大，資源豐富但地區不均，且呈現出主體稅種選定的異質性，具體來看，中東部發達地區資源儲備少，顯然不能擔當主體稅種大任。西部尤其是民族地區，資源豐富但開采難度較低，隨著資源稅的有序擴圍能夠為地方提供較高財政收入。

（三）科學選定稅率

稅率的高低直接影響企業生產成本、政府收入的高低，其改革最為直觀，其改革帶來的社會反響最為強烈，科學確定稅率有助于實現資源稅糾正外部性的職能，對于資源稅的征收有重要意義，而從價稅率的水平高低需要大量實證研究才能得以實現，這一點隨著資源稅的不斷擴圍將日趨重要，因此科學確定稅率將是今后研究的重點之一。

采取循序漸進、差異化、適當提高稅率的資源稅制改革觀點是當前研究者們普遍認同的稅率政策取向，即對于稀缺度高、開采難度大等的資源適當提高稅率，不僅籌集較多財政收入，同時發揮稅收的調節作用。但是不同地區間、不同種類間的稅率又不應一刀切，應采取分類實施原則。最后，對于稅率政策的調整也應留足過渡時間。筆者認為今后有關稅率的政策調整應在保持以上取向的基礎上，綜合考量資源與當地經濟發展實際、對環境及生態的破壞程度及方式和可持續發展的關系，充分論證資源稅各稅目的最佳稅率及不同稅率的組合效果及影響，以優化資源稅稅率結構。