上市公司內(nèi)部控制報告披露情況分析

海軫皓　包翠榮

摘 要：隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的逐漸成熟，上市公司已成為國民經(jīng)濟(jì)中的基本盤。在此背景下，上市公司應(yīng)建全內(nèi)部控制制度并完善內(nèi)部控制報告披露，以保證公司的安全經(jīng)營和健康發(fā)展。目前上市公司內(nèi)部控制報告仍存在諸如管理層對內(nèi)部控制報告披露重視不足、內(nèi)控報告披露缺少統(tǒng)一評價標(biāo)準(zhǔn)、內(nèi)控報告披露的質(zhì)量缺乏有效性等問題，解決這些問題是至關(guān)重要的。本文通過對我國上市公司內(nèi)部控制報告披露情況進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)我國上市公司在內(nèi)部控制報告披露中存在的問題，為我國上市公司完善內(nèi)部控制建設(shè)、提高內(nèi)部控制報告質(zhì)量提出有針對性、可操作的對策建議。

關(guān)鍵詞：上市公司;內(nèi)部控制報告;解決措施

中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2021.36.040

1 上市公司內(nèi)部控制報告披露的現(xiàn)狀分析

1.1 上市公司內(nèi)部控制報告披露問題現(xiàn)狀

1.1.1 上市公司內(nèi)部控制報告披露建設(shè)不夠完善

內(nèi)部控制報告披露制度的不健全會導(dǎo)致內(nèi)部控制報告披露的問題加重。當(dāng)前我國上市公司內(nèi)部控制報告披露制度建設(shè)不完善主要表現(xiàn)在兩方面：第一，上市公司的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離程度過低，獨(dú)立董事、監(jiān)事會、內(nèi)部審計(jì)等監(jiān)督部門發(fā)揮作用十分有限，無法根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況實(shí)施健全的內(nèi)部控制報告披露制度;第二，許多上市公司的內(nèi)部控制報告披露缺乏具體的披露內(nèi)容以及詳細(xì)的約束條件。根據(jù)財政部發(fā)表的《上市公司2019年執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系情況藍(lán)皮書》顯示，2019年共有967家上市公司未披露內(nèi)部控制審計(jì)報告。其中，73家在年報中表示披露了內(nèi)部控制審計(jì)報告，但中國證監(jiān)會指定網(wǎng)站上未發(fā)現(xiàn)相關(guān)信息。此外，有752家上市公司在年報中表示，公司未聘請會計(jì)師事務(wù)所對內(nèi)部控制有效性進(jìn)行審計(jì)，但未說明具體原因。

1.1.2 上市公司內(nèi)部控制報告披露質(zhì)量不夠有效

在上市公司中內(nèi)部控制報告中應(yīng)對所有事項(xiàng)全面披露，但在我國當(dāng)前的資本市場上，許多上市公司往往趨利避害，內(nèi)部控制報告披露不規(guī)范，披露得十分不積極，能不披露的內(nèi)容盡量不去披露，要求必須披露的內(nèi)容也要想辦法簡化，選擇披露有利因素，而瞞報不利于公司發(fā)展的因素，很容易使外部財務(wù)報告使用者做出錯誤決策甚至造成巨大損失。

深圳迪博公司《2020年中國上市公司內(nèi)部控制白皮書》（以下簡稱《白皮書》）調(diào)查2019年我國3400所上市公司內(nèi)部控制報告后發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制報告質(zhì)量主要存在兩方面問題：一是評價報告披露內(nèi)容要素不完整;二是審計(jì)（鑒證）報告披露內(nèi)容要素不完整，具體占比見圖1。

1.1.3 上市公司內(nèi)部控制報告披露監(jiān)管不夠到位

目前，我國上市公司外部的主要監(jiān)管機(jī)構(gòu)有三個：中國證券監(jiān)督管理委員會、上海證券交易所和深圳證券交易所。反映在上市公司的內(nèi)部控制報告披露監(jiān)管方面的問題包括監(jiān)管部門的職能重合、相關(guān)的監(jiān)督制度不完善等。此外，相較于出示摻假的內(nèi)部控制披露報告帶來的巨大經(jīng)濟(jì)利益，違反內(nèi)部控制報告相關(guān)法律法規(guī)的成本低，導(dǎo)致上市公司內(nèi)部控制報告及審計(jì)意見披露不夠詳盡。這種弱懲罰力度與低強(qiáng)制力的監(jiān)管行為，不僅缺少威懾力，還有可能導(dǎo)致市場秩序混亂。

1.2 上市公司內(nèi)部控制報告披露存在問題的原因

1.2.1 上市公司管理者對內(nèi)部控制報告披露的認(rèn)識不足

在實(shí)際的企業(yè)經(jīng)營和管理中，雖然有越來越多的管理層對內(nèi)部控制工作加以關(guān)心和重視，但仍存在部分企業(yè)管理者的素質(zhì)和管理能力與日益壯大的企業(yè)不相配比的情況，具體體現(xiàn)在其對上市公司內(nèi)部控制報告披露重視不足，缺乏合理、科學(xué)的認(rèn)識，意識形態(tài)不足導(dǎo)致企業(yè)難以適應(yīng)社會發(fā)展和市場。《白皮書》統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)僅27%的上市公司對披露的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行有效整改，仍然有73%的公司未對內(nèi)部控制缺陷實(shí)施有效改進(jìn)，且存在部分上市公司多年重復(fù)出現(xiàn)同一內(nèi)部控制缺陷，對內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷視而不見，亟待及時有效的整改。

1.2.2 上市公司內(nèi)部控制報告披露缺乏統(tǒng)一的評價標(biāo)準(zhǔn)

我國雖然對內(nèi)部控制報告的評價程序、評價內(nèi)容和缺陷認(rèn)定等方面作出明確規(guī)定，但這些標(biāo)準(zhǔn)卻沒有考慮到資產(chǎn)規(guī)模、行業(yè)類型、風(fēng)險水平等因素，缺乏針對性。同時規(guī)定并未涉及任何控制建立流程、內(nèi)部控制測試方法或控制缺陷識別等方面的具體方法指南，致使公司在進(jìn)行內(nèi)部控制報告披露時，盲目套用規(guī)定或互相模仿參考，無形中為公司的虛假舞弊行為提供了便利。《白皮書》統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)，近兩年我國上市公司按照監(jiān)管要求和報告參考格式披露內(nèi)部控制報告時，報告內(nèi)容平均相似度高達(dá)79.71%。其中有57.74%公司報告內(nèi)容呈現(xiàn)相似度超過90%的局面，而14.79%的公司報告相似度甚至大于99%。

2010年財政部、證監(jiān)會、審計(jì)署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會等五部委推出的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》中雖然含有企業(yè)內(nèi)部控制評價指引及審計(jì)指引部分，但僅僅明確了內(nèi)部控制報告應(yīng)披露的內(nèi)容，對企業(yè)內(nèi)部控制報告披露的具體形式、范圍等并未詳細(xì)說明，比如我國證監(jiān)會要求上市公司在招股說明書中對其本公司內(nèi)部控制情況進(jìn)行披露并附注冊會計(jì)師的審計(jì)結(jié)論，但對披露的具體內(nèi)容未指定詳細(xì)的標(biāo)準(zhǔn)，使得上市公司在進(jìn)行內(nèi)部控制報告披露時有很大的選擇空間，導(dǎo)致部分上市公司的內(nèi)部控制報告披露內(nèi)容避重就輕。《白皮書》指出，在2019年我國上市公司披露的內(nèi)部控制缺陷中，被評估為一般缺陷的公司占比達(dá)到91%。此外，在內(nèi)部控制披露存在重要或重大缺陷的上市公司中，存在21家公司被動由交易所、證監(jiān)會及安監(jiān)環(huán)保部門等監(jiān)管機(jī)構(gòu)查辦后，才事后對值得關(guān)注的31項(xiàng)內(nèi)部控制重大或重要缺陷進(jìn)行披露。

1.2.3 上市公司內(nèi)部控制報告披露缺乏健全的監(jiān)管機(jī)制

我國雖存在上交所、深交所、證監(jiān)會、中注協(xié)等機(jī)構(gòu)對上市公司內(nèi)部控制進(jìn)行應(yīng)用、審計(jì)、評價方面的指引，但證交所的指引并不涉及國家法律，導(dǎo)致實(shí)施也具有缺乏強(qiáng)制性，直接后果就是內(nèi)部控制報告披露信息缺失的成本太低、對造假者的懲罰低。一些上市公司由于其自身的違規(guī)行導(dǎo)致中小投資者損失巨大，但往往只被罰款幾萬元或幾十萬元，違規(guī)收益遠(yuǎn)大于其違規(guī)成本。

在美國《SOX法案》生效后，嚴(yán)格的監(jiān)管制度使不少企業(yè)懾于該法的嚴(yán)厲與監(jiān)管成本，紛紛放棄赴美上市，這也從某種程度上反映出國內(nèi)資本市場在上市公司內(nèi)部控制報告披露監(jiān)管機(jī)制上的不足。

2 上市公司內(nèi)部控制報告披露問題的解決措施

2.1 重視內(nèi)部控制報告披露制度，健全治理結(jié)構(gòu)

內(nèi)部控制是企業(yè)經(jīng)營活動中自我調(diào)節(jié)和自我約束的內(nèi)部機(jī)制，是防范企業(yè)風(fēng)險最有效的手段。當(dāng)前，上市公司管理層應(yīng)加強(qiáng)對內(nèi)部控制報告披露制度重視，健全治理結(jié)構(gòu)。

就外部而言，可通過政府部門配合制定有關(guān)內(nèi)部控制報告披露制度的強(qiáng)制性政策，促使公司管理層更加重視內(nèi)部控制報告披露制度;同時相關(guān)部門要加強(qiáng)對上市公司的科學(xué)引導(dǎo)，使其對內(nèi)部控制報告披露的重要意義形成正確、科學(xué)的認(rèn)識，明白對內(nèi)部控制報告進(jìn)行規(guī)范披露，能有效防止各類經(jīng)營管理風(fēng)險，增強(qiáng)經(jīng)營管理效率，促進(jìn)上市公司完成預(yù)期的各項(xiàng)經(jīng)營目標(biāo)，且增強(qiáng)投資者對上市公司的信心。

就內(nèi)部而言，公司可以對管理層加強(qiáng)培訓(xùn)，以完全熟悉內(nèi)部控制的各項(xiàng)制度，并且使之認(rèn)識到通過內(nèi)部控制報告披露可對公司管理層實(shí)際肩負(fù)的相關(guān)責(zé)任進(jìn)行有效減輕，進(jìn)而誘導(dǎo)其作出相應(yīng)的承諾，有效地執(zhí)行公司的內(nèi)部控制報告披露制度。同時，審計(jì)委員會和風(fēng)險管理委員會等專業(yè)委員應(yīng)充分發(fā)揮其監(jiān)督指導(dǎo)作用，確保上市公司內(nèi)部控制報告披露的可靠性。

2.2 規(guī)范內(nèi)部控制報告披露口徑，構(gòu)建統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)

第一，規(guī)范內(nèi)部控制報告披露的內(nèi)容。我國現(xiàn)有的內(nèi)部控制報告披露規(guī)范大都僅限于原則性指示，缺少對內(nèi)部控制報告內(nèi)容、形式的明確要求。造成大多數(shù)上市公司僅對公司基本情況與內(nèi)部控制建立情況進(jìn)行披露，內(nèi)部控制報告披露內(nèi)容空泛，控制報告披露的整體水平不高。為了防止內(nèi)部控制報告的公開流于形式，確保披露有較高的質(zhì)量，我國監(jiān)管機(jī)構(gòu)需對上市公司內(nèi)部控制報告披露口徑進(jìn)行規(guī)范，構(gòu)建統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。例如，從披露時間、質(zhì)量和數(shù)量等方面對內(nèi)部控制報告披露的內(nèi)容和格式作出要求。此外對內(nèi)部控制缺陷和有效性的認(rèn)定也應(yīng)明確判定標(biāo)準(zhǔn)，要求上市公司出具結(jié)論性意見。

第二，規(guī)范內(nèi)部控制披露報告的質(zhì)量評價標(biāo)準(zhǔn)。雖然2008年我國五部委聯(lián)合發(fā)布了“中國版《SOX法案》”——《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，對上市公司內(nèi)部控制報告建立與完善提出要求，但有關(guān)內(nèi)部控制報告披露質(zhì)量的評價標(biāo)準(zhǔn)卻寥寥無幾。國外對上市公司內(nèi)部控制報告披露的評價多采用權(quán)威機(jī)構(gòu)公布的評價指數(shù)，例如標(biāo)準(zhǔn)普爾公司評級、美國投資管理和研究協(xié)會（AIMR/FAF）評級、CIFAR、美國機(jī)構(gòu)投資者服務(wù)機(jī)構(gòu)（ISS）、歐洲戴米諾公司等，而我國僅有2001年深圳證券交易所針對上市公司信息披露工作考核發(fā)布的“誠信檔案”或深圳迪博風(fēng)控公司數(shù)據(jù)，沒有其他權(quán)威機(jī)構(gòu)對上市公司內(nèi)部控制報告披露質(zhì)量評價標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行規(guī)范，專家和學(xué)者對內(nèi)部控制報告披露質(zhì)量和影響因素進(jìn)行實(shí)證研究時，只能通過公司年報數(shù)據(jù)作出分析。這樣得出的結(jié)論難免會出現(xiàn)與實(shí)際情況不同的偏差。

總而言之，監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)修訂并逐步完善內(nèi)部控制報告披露的相關(guān)規(guī)定，并對披露的內(nèi)容和形式做出詳盡說明，使上市公司在披露內(nèi)部控制報告時有據(jù)可循、有法可依，并傾向于發(fā)布清晰、具體、規(guī)范的內(nèi)部控制報告，減少內(nèi)部控制報告披露的任意性。

2.3 強(qiáng)化上市公司內(nèi)部控制的監(jiān)督檢查，推進(jìn)法治建設(shè)

良好的內(nèi)部控制報告披露制度，不僅需要公司內(nèi)部管理層的重視，主動自愿披露，同時還需外部監(jiān)管者強(qiáng)化監(jiān)督檢查，嚴(yán)格審查上市公司的評價報告書和注冊會計(jì)師的意見，只有內(nèi)部和外部雙管齊下才能優(yōu)化我國上市公司內(nèi)部控制報告披露制度。

一方面，監(jiān)事會作為公司內(nèi)部的監(jiān)督機(jī)構(gòu)，有義務(wù)對內(nèi)部控制報告披露制度的實(shí)施進(jìn)行監(jiān)控，成立具有專業(yè)能力的審計(jì)委員會，提高內(nèi)部控制報告的有效性和內(nèi)部控制報告質(zhì)量。

另一方面，監(jiān)管機(jī)構(gòu)需要在深化對內(nèi)部控制報告披露要求的基礎(chǔ)上，制定更為嚴(yán)格的法律法規(guī)，并且對企業(yè)作出強(qiáng)制規(guī)定，促使更多上市公司主動自愿出披露公司內(nèi)部控制報告。當(dāng)前，我國除《會計(jì)法》涉及企業(yè)內(nèi)部控制的責(zé)任主體外，沒有相關(guān)法律法規(guī)明確企業(yè)內(nèi)部控制的第一責(zé)任人。雖然《企業(yè)財務(wù)通則》《上市公司內(nèi)部控制指引》《上市公司治理準(zhǔn)則》等均對上市公司內(nèi)部控制報告披露起著規(guī)范和導(dǎo)向作用，但仍未建立能夠?qū)ι鲜泄具`反內(nèi)部控制報告相關(guān)規(guī)定時對其作出嚴(yán)厲懲罰的實(shí)施機(jī)制。因此，有關(guān)上市公司內(nèi)部控制報告的立法應(yīng)進(jìn)強(qiáng)化完整清晰的、可執(zhí)行的獎懲機(jī)制，同時明確劃定內(nèi)部控制的相關(guān)責(zé)任主體，引起上市公司管理層的高度重視并使其規(guī)范執(zhí)行內(nèi)部控制報告的具體披露，實(shí)現(xiàn)對內(nèi)部控制報告披露質(zhì)量的有效改善。

3 結(jié)論

內(nèi)部控制制度是上市公司控制風(fēng)險、提高經(jīng)營管理效率的重要保障，有效的內(nèi)部控制信息披露是考察上市公司財務(wù)狀況和經(jīng)營者管理情況的重要依據(jù)，對信息使用者起到積極的引導(dǎo)作用。

雖然我國上市公司內(nèi)部控制建設(shè)均有所發(fā)展，但要進(jìn)一步提高公司內(nèi)部控制報告披露的規(guī)范性，還需內(nèi)部管理與外部監(jiān)管各司其職、共同努力，內(nèi)部完善相關(guān)制度設(shè)計(jì)，外部統(tǒng)一披露要求，加大對責(zé)任主體違規(guī)行為的處罰力度，以促進(jìn)上市公司積極推進(jìn)內(nèi)部控制建設(shè)工作的完善，確保內(nèi)部控制報告披露逐步規(guī)范，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)持續(xù)、健康、優(yōu)質(zhì)發(fā)展。

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