新收入準則總額法凈額法判斷實務分享

立信會計師事務所（特殊普通合伙）深圳分所 鄧余敏

新收入準則與舊準則相比，其變化主要體現在：（1）新的準則內容對以往的準則條例進行了選擇性保留，不僅納入了關于準則適用收入的標準，同時還包括準則建造合同，并在此基礎上進行了調整。保證核算統一性和可比性。（2）新收入準則以控制權為收入確認標準，不再以原準則的風險和報酬的轉移為依據，更具實務性。（3）特殊業務處理。新收入準則中對特殊型交易的收入確認進行明確，不僅為現階段的會計工作提供了參考，同時也對不同形式下的會計處理方法提供了有力支持。如關于附有銷售退回條款的銷售處理方式等等。在實務中，經常遇到收入應該按總額還是凈額確認的問題，這種情況尤其在電商平臺業務、代理業等行業中比較常見。有些企業為了滿足收入指標，會做些與主業無關的代理業務，按總額法確認收入以增加收入金額；有些企業從稅務角度考慮，為與開票金額保持一致，按凈額法確認收入。實際上，收入應按總額還是凈額確認與開票情況、現金流情況無關，需要結合商業實質根據準則進行判斷。總額法與凈額法在舊準則中未明確，此次新準則中專門條款進行明確，對實務指導其到明示作用。

一、新收入準則總額法和凈額法概述

舊準則未明確闡述總額法和凈額法，導致部分行業同一業務采用不同核算方式，使得會計工作數據缺乏對比性。《企業會計準則第 14 號——收入》第三十四條對此做出了明確：在確認總額收入和凈額收入的過程中，首先需要對企業的主要負責人和代理人進行判斷，當企業開展經營活動時對于出售的商品沒有直接的歸屬權，那么可以判定企業為代理人，需要按照商品獲得凈額來確認收入，反之則為主要負責人，按商品收入總額進行收入確認。

關于企業對于商品的歸屬權有以下三種判定方式：

1.第三方接受企業的委托與客戶進行交易。

2.企業通過其他方式，從第三方手中獲得了商品的歸屬權后，與客戶進行交易。

3.企業通過與第三方協商明確了商品的歸屬權后，在大型商業交易中以組合產的形式將其與其他商品一同出售給客戶。

二、歸屬權以及責任判斷

考慮到判斷商品歸屬權復雜性，在新準則中除了根據合同所具有的法律效用作為判斷標準之一，還結合不同情勢以及具有真實性的事實標準，主要為以下幾種：首先，在簽署的商業合同中明確了企業對于銷售活動負有直接責任；其次，企業在出售商品的過程中直接承擔有該商品所造成的直接或間接商業風險；再次，企業對于商品在銷售活動中的標價有著直接的主導權；最后還包括企業在銷售活動中所表現出來的關于擁有商品歸屬權的一切行為活動。

無論是承擔主要責任還是轉讓商品之前或之后承擔存貨風險，或者是自主定價，都只是輔助評估，不能替代控制權評估，企業需要結合商品的特性、簽署合同中的具體款項還有相關的一應事務，展開全面評估。例如，買斷式代理，一般對代理商有價格限制，企業并不能自主決定所交易商品的價格，但代理商對商品承擔主要責任和存貨風險。

因此，判斷與客戶進行交易之前企業是否享有對交易物品的歸屬權，應當從四個層面來進行衡量。1.明確商業合同中的甲方企業對于交易活動負有直接責任；2.該企業在交易前承受庫存該商品所帶來的一切直接或間接風險；3.該企業主導了交易過程中商品產生的經濟總額。4.交易過程中，由客戶或供應商所帶來的信用風險被企業所承受。

我們以2020 年7 月科創版申報企業傳神語聯網絡科技股份有限公司（以下簡稱“傳神語聯”）首輪問詢函來進行詳細說明。

作為現階段位于行業前沿的人工智能語言開發公司，傳神語聯主要面向國內乃至全球范圍內的大、中、小型企業提供同步筆、口譯以及娛樂作品翻譯、智能翻譯等相關技術產品，并借助自主開創的語聯網平臺、開放API 平臺等渠道對外推廣。以此來獲得相應的經濟利益，收入大類包括筆譯、口譯、影視文化譯制、翻譯技術和解決方案4 種。

上海證券交易所在傳神語聯首輪問詢函中對翻譯收入進行問詢：翻譯業務中公司與譯員、勞務外包公司、翻譯服務機構之間的職責劃分、結算方式、實際資金流向等方面的情況，公司對翻譯服務成果承擔的具體責任，公司對相關業務采用的收入確認方法（總額法/凈額法）及其合理性，是否符合企業會計準則的規定。

業務模式上翻譯技術業務涉及三類主體，具體為公司、客戶以及翻譯產能供應方，其中翻譯產能供應方包括勞務外包公司、翻譯服務機構、譯員（專職譯員與兼職譯員）。合作模式通常為：公司接受客戶委托向其提供語言服務，隨后公司基于自主研發技術分析客戶提供的稿件并智能匹配合適的翻譯產能提供方。

從三方關系來看，公司與客戶構成一個合同、公司與翻譯產能供應方構成一個合同，客戶與翻譯產能供應方不存在直接關系。從公司與客戶合同關系上，公司向客戶提供服務成果，客戶向公司因享受的服務成果支付報酬。結算后，客戶通過轉賬向公司支付報酬。從公司與翻譯產能供應方合同關系上，翻譯產能供應方向公司提供語言服務，收取報酬。公司享受翻譯產能供應方提供的語言服務，支付報酬。公司以轉賬等形式直接向翻譯產能供應方支付報酬。

企業會計處理：公司在向客戶轉讓商品前能夠控制該商品，采用總額法核算，主要依據如下：

（一）企業承擔向客戶轉讓商品的主要責任

該公司與客戶之間的商業服務，建立在二者自愿簽署的商業合同之上。因此，公司享有翻譯服務的收款的權利。客戶直接通過銀行轉賬等形式支付報酬。客戶存在問題直接找企業承擔責任，對客戶而言，企業承擔主要責任。至于客戶與翻譯產能供應方并無直接合同關系。公司另行向翻譯產能供應方支付翻譯費。因此，在公司與客戶的商業行為中，公司作為合同的首要義務人，需要承擔與客戶交易行為的主要責任。

（二）企業在轉讓商品之前或之后承擔了該商品的存貨風險

客戶與公司簽訂的翻譯合同，商品即翻譯服務。翻譯合同中翻譯服務的質量、交貨時間等進行了相應的約定，公司對翻譯服務的質量、交貨時間等承擔責任，出現翻譯服務的質量不合格、交貨時間滯后，公司向客戶承擔違約責任。從翻譯產能供應方獲取的翻譯服務，公司能主導使用，提供給不同的客戶獲取收益，也可能存在無客戶需要的風險。與此同時，也存在客戶質量不滿意而提出退貨的風險。因此，公司在轉讓商品之前可能存在生產后無銷售風險或轉讓商品之后承擔了該商品的退貨的風險。

（三）企業有權自主決定所交易商品的價格

公司于客戶的翻譯服務合同，由公司現行報價，然后進行協商確定，公司具有自主定價權，此外，公司具備獨立選擇翻譯產能供應方的權利，能與翻譯產能供應方確定翻譯的內容、工作量、結算價格等等。因此，公司具有自主決定所交易商品的價格的能力。

（四）企業承擔了源自客戶或供應商的信用風險

公司一方面，公司為客戶提供翻譯服務，在客戶未結算價款前，公司承擔了與客戶未按翻譯合同約定支付服務的風險；另一方面，公司承擔翻譯產能供應方未按約定提供服務的風險。因此，公司承擔了源自客戶和供應商的信用風險。

綜上所述，企業對該商品具備控制權，滿足了總額法核算的要素。

三、建議與啟示

我們通過2020 年科創板過會企業傳神語聯案例分析對新收入準則總額法和凈額法進行了講解。從新準則來看，總額法和凈額法的實務判斷主要在于主要責任人的認定。同時通過案例分析，我們可以看到，新收入準則基于的合同、業務模式來理解收入模式，結合新收入準則原理判斷收入確認。需要財務人員更熟悉業務、合同。對財務人員提出更高的要求。要求全面地學習、理解新收入準則。

四、結束語

新收入準則解決現行準則存在的具體問題，同時為了與國際準則相趨同，提出了收入確認“五步法”模型。與此同時發布了針對特定交易之“總額法與凈額法”應用指引。對采用總額法或者凈額法來收入確認和計量給出了明確規定，即根據交易物品的歸屬權來確認主要責任人，并判定是否需要根據則額法來計算收入；若不是主要責任人，那么可以將其視為代理人依據凈額法確認收入。而判定的標準，則需要根據對交易商品的控制權來進行衡量。但在實務中對控制權存在更多的主觀判斷，本文通過四個維度進行闡述，即是否為合同首要義務人；是否承擔一般存貨風險；是否自主定價；是否承擔了信用風險。如滿足以上要求，則企業具備控制權，采用總額法核算，否則金額法核算。總體而言，2021 年開始，所有企業都要執行新收入準則，而新收入準則的實施比想象中麻煩，因此需要財政部門提供給多配套指引，同時，財務人員要加強培訓，學習新準則相關知識。