存貨計價方法與盈余管理的關系分析

彭麗娜 中國鐵路廣州局集團有限公司黨校

存貨在大部分企業中是一項非常重要的資產，采用不同的存貨計價方法會產生不同的產品成本和經營利潤，從而直接影響當期要繳納的所得稅額。近年來我國出臺的新會計準則對存貨的計價方法做出了新的規定。本文根據新會計準則的要求，通過對企業存貨計價方法的研究，旨在較全面地認識和系統分析企業是如何通過不同存貨計價方法對企業的資金周轉、降低企業稅收等進行影響的，同時針對企業的自身特點及存貨的特性，分析企業如何選擇有利于自身且合適的存貨計價方法，從而進行有效的稅務籌劃及盈余管理。

一、存貨計價方法選擇與盈余管理影響的理論分析

我國的會計準則規定，存貨計價方法包括先進先出法、加權平均法（包括移動加權平均法）和個別計價法。

（一）先進先出法

先進先出法，是以先購進的存貨先發出這樣一種存貨實物流轉假設為前提，對發出的存貨按先入庫的存貨單位成本計價，后發出的存貨按后入庫的存貨單位成本計價，據已確定本期發出存貨和期末結存存貨成本的一種方法。

（二）加權平均法（包括移動加權平均法）

加權平均法包括月末一次加權平均法和移動加權平均法：

月末一次加權平均法，是指以月初結存存貨數量和本月各批收入存貨數量作為權數，計算本月存貨的加權平均單位成本，據以確定本月發出存貨成本和月末結存存貨成本的一種方法。

移動加權平均法，是指平時每入庫一批存貨，就以原有存貨數量和本批入庫存貨數量為權數，計算一個加權平均單位成本，據以對其后發出存貨進行計價的一種方法。

（三）個別計價法

個別計價法，是指本期發出存貨和期末結存存貨的成本，完全按照該存貨所屬購進批次或生產批次入賬時的實際成本進行確定的一種方法。

二、存貨計價方法與盈余管理案例分析

下面通過一個案例進行分析：

廣東一家鋼鐵廠2020 年1 月1 日結存黑鐵10 噸，每噸實際成本為1000 元；3 月3 日和8 月17 日分別購進黑鐵20 噸和15噸，單價分別為1100 元和1200 元；5 月15日和12 月28 日分別領用黑鐵18 噸和22噸，該廠2020 年共有40 噸鋼板出售，市場售價每噸鋼板2000 元。此外，加工鋼板發生的其他費用每噸為500 元，假設其他費用不予以考慮。其收發貨情況如表1 所示：

表1 鋼鐵廠2020 年購貨與銷貨情況表

由案例可知，該企業的黑鐵屬于存在大量可以替換的存貨項目，不宜采用個別計價法，可以在先進先出法、月末一次加權平均法和移動加權平均法之間選擇，從資料中還可看出材料價格不斷上漲，具體分析如下：

（一）物價持續上漲

方案一：采用先進先出法發出材料

采用先進先出法計算的存貨發出成本與期末成本，如表2 所示：

表2 先進先出法下該廠存貨發出成本與期末成本

上述計算結果，產生期末存貨、所得稅費用、凈利潤及營業凈利率資料如下：

期末存貨成本=5×1200=6000（元）

材料成本=10000+22000+18000-6000=44000（元）

銷售成本=44000+40×500=64000（元）

銷售收入=40×2000=80000（元）

利潤總額=80000-64000=16000（元）

應納所得稅=16000×25%=4000（元）

凈利潤=16000-4000=12000（元）

方案二：采用月末一次加權平均法發出材料

采用月末一次加權平均法計算的存貨發出成本與期末成本，如表3 所示：

表3 月末一次加權平均法下該廠存貨發出成本與期末成本

上述計算結果，產生期末存貨、所得稅費用、凈利潤及營業凈利率資料如下：

加權平均單位成本=（10000+22000+18000）/（10+20+15）=1111.11（元／噸）

期末存貨成本=5×1111.11=5555.55（元）

材料成本=10000+22000+18000-5555.55=44444.45（元）

銷售成本=44444.45+40×500=64444.45（元）

銷售收入=40×2000=80000（元）

利潤總額=80000-64444.45=15555.55（元）

應納所得稅=15555.55×25%=3888.89（元）

凈利潤=15555.55-3888.89=11666.66（元）

方案三：采用移動加權平均法發出材料

采用月末一次加權平均法計算的存貨發出成本與期末成本，如表4 所示：

表4 移動加權平均法下該廠存貨發出成本與期末成本

其中：

3 月3 日購貨后移動平均單位成本=（10000+22000）/（10+20）=1066.67（元/噸）

5 月15 日結存存貨成本=12×1066.67=12800（元）

5 月15 日發出存貨成本=32000-12800=19200（元）

8 月17 日購貨后移動平均單位成本=（12800+18000）/（12+15）=1140.74（元/噸）

12 月28 日結存存貨成本=5×1140.74=5703.7（元）

12 月28 日發出存貨成本=30800-5703.7=25096.3（元）

上述計算結果，產生期末存貨、所得稅費用、凈利潤及營業凈利率資料如下：

期末存貨成本=5×1140.74=5703.7（元）

材料成本=10000+22000+18000-5703.7=44296.3（元）

銷售成本=44296.3+40×500=64296.3（元）

銷售收入=40×2000=80000（元）

利潤總額=80000-64296.3=15703.7（元）

應納所得稅=15703.7×25%=3925.93（元）

凈利潤=15703.7-3925.93=11777.77（元）

（二）物價持續下跌

假如物價持續下跌，如表5 所示：

表5 鋼鐵廠2020 年購貨與銷貨情況表

方案一：采用先進先出法發出材料

采用先進先出法計算的存貨發出成本與期末成本，如表6 所示：

表6 先進先出法下該廠存貨發出成本與期末成本

上述計算結果，產生期末存貨、所得稅費用、凈利潤及營業凈利率資料如下：

期末存貨成本=5×800=4000（元）

材料成本=10000+18000+12000-4000=36000（元）

銷售成本=36000+40×500=56000（元）

銷售收入=40×2000=80000（元）

利潤總額=80000-56000=24000（元）

應納所得稅=24000×25%=6000（元）

凈利潤=24000-6000=18000（元）

方案二：采用月末一次加權平均法發出材料

采用月末一次加權平均法計算的存貨發出成本與期末成本，如表7 所示：

上述計算結果，產生期末存貨、所得稅費用、凈利潤及營業凈利率資料如下：

加權平均單位成本=（10000+18000+12000）/（10+20+15）=888.89（元／噸）

期末存貨成本=5×888.89=4444.45（元）

材料成本=10000+18000+12000-4444.45=35555.55（元）

銷售成本=35555.55+40×500=55555.55（元）

銷售收入=40×2000=80000（元）

利潤總額=80000-55555.55=24444.45（元）

應納所得稅=24444.45×25%=6111.11（元）

凈利潤=24444.45-6111.11=18333.34（元）

方案三：采用移動加權平均法發出材料

采用月末一次加權平均法計算的存貨發出成本與期末成本，如表8 所示：其中：

3 月3 日購貨后移動平均單位成本=（10000+18000）/（10+20）=933.33（元／噸）

5 月15 日結存存貨成本=12×933.33=11199.96（元）

5 月15 日發出存貨成本=28000-11199.96=16800.04（元）

8 月17 日購貨后移動平均單位成本=（11199.96+12000）/（12+15）=859.26（元／噸）

12 月28 日結存存貨成本=5×859.26=4296.3（元）

12 月28 日發出存貨成本=23200.02-4296.3=18903.72（元）

上述計算結果，產生期末存貨、所得稅費用、凈利潤及營業凈利率如下：

期末存貨成本=5×859.26=4296.3（元）

材料成本=10000+18000+12000-4296.3=35703.7（元）

銷售成本=35703.7+40×500=55703.7（元）

銷售收入=40×2000=80000（元）

利潤總額=80000-55703.7=24296.3（元）

應納所得稅=24296.3×25%=6074.08（元）

凈利潤=24296.3-6074.08=18222.22（元）

（三）案例結果分析

通過以上案例的比較計算，該鋼鐵廠在物價持續上漲和物價持續下跌的情況下采用不同存貨計價方法對所得稅負擔以及盈虧的影響如表9：

表9 采用不同計價方法下所得稅費用與凈利潤比較

該廠的所得稅費用及凈利潤在不同計價方法下的大小可如圖1 所示。

從表9 和圖1 可以看出，當黑鐵價格處于持續上漲時，該廠采用不同計價方法計算得出的所得稅費用和凈利潤由低到高依次是：月末一次加權平均法、移動加權平均法、先進先出法；當黑鐵價格處于持續下跌時，該廠采用不同計價方法計算得出的所得稅費用和凈利潤由低到高依次是：先進先出法、移動加權平均法、月末一次加權平均法。

因此，該鋼鐵廠應該在每年度末搜集相關信息，準確判斷鋼鐵的價格走勢，并結合自身情況，選擇合理的存貨計價方法：

（1）當物價持續上漲時

二月末一次加權平均法是最優的，其次是方案三移動加權平均法，最次是方案一先進先出法；從企業獲利的角度上看，該鋼鐵廠采用方案一先進先出法是最優的，其次是方案三移動加權平均法，最次是方案二月末一次加權平均法。

（2）當物價持續下跌時

從節稅的角度上看，該鋼鐵廠采用方案一先進先出法是最優的，其次是方案三移動加權平均法，最次是方案二月末一次加權平均法；從企業獲利的角度上看，該鋼鐵廠采用方案2 月末一次加權平均法是最優的，其次是方案3 移動加權平均法，最次是方案1先進先出法。

圖1 所得稅費用及凈利潤比較

三、存貨計價方法選擇的建議

（一）通過上述案例的比較分析，可以得出以下結論

（1）當物價持續上漲時，①從節稅的角度看，三種存貨計價方法得出的所得稅費用：月末一次加權平均法＜移動加權平均法＜先進先出法，因此企業可以優先選擇月末一次加權平均法計價，使得銷售成本提高，從而使企業利潤總額相對減少，進而減少所得稅費用，以減輕企業的所得稅負擔，其次可以選擇移動加權平均法，而采用先進先出法會增加企業所得稅的負擔。②從企業獲利的角度看，三種存貨計價方法得出的凈利潤：先進先出法＜移動加權平均法＜月末一次加權平均法。

（2）當物價持續下跌時，①從節稅的角度看，三種存貨計價方法得出的所得稅費用：先進先出法＜移動加權平均法＜月末一次加權平均法。因此企業可以優先選擇先進先出法計價，使得銷售成本提高，從而使企業利潤總額相對減少，進而達到節稅的目的，其次可以選擇移動加權平均法，而采用月末一次加權平均法會增加企業所得稅的負擔。②從企業獲利的角度看，三種存貨計價方法得出的凈利潤：月末一次加權平均法＜移動加權平均法＜先進先出法。

（二）企業應如何選擇合適的存貨計價方法

首先，企業應該考慮存貨的特點以及企業的管理要求，如果是不能互相替換的存貨項目或特定項目生產和存放的存貨，企業應當采用個別計價法；而對于存在大量可以替換的存貨項目，則不宜采用個別計價法，應該在先進先出法、月末一次加權平均法以及移動加權平均法之間選擇。

其次，企業在選擇采用先進先出法、月末一次加權平均法和移動加權平均法時，關鍵在于判斷本企業主要材料的價格趨勢，并結合企業的目標，選擇一種最有利于企業的存貨計價方法。因此，企業應該在每年度末搜集相關信息，準確判斷材料價格走勢：

①若企業的主要材料價格呈持續上漲的趨勢，從節稅的角度看，企業采用月末一次加權平均法是最有利的，其次是移動加權平均法，最次是先進先出法；但如果企業注重當年的獲利情況，則采用先進先出法是最有利的，其次是移動加權平均法，最次是月末一次加權平均法。

②若企業的主要材料價格呈持續上漲的趨勢，從節稅的角度看，企業采用先進先出法是最有利的，其次是移動加權平均法，最次是月末一次加權平均法；但如果企業注重當年的獲利情況，則采用月末一次加權平均法是最有利的，其次是移動加權平均法，最次是先進先出法。

最后，由于某種存貨計價方法的合適與否，還會與企業管理人員的業績評價與獎勵機制有關，不少企業按照利潤水平的高低來評價企業管理人員業績并獎勵管理人員。因此，企業還應該考慮管理人員業績評價基礎，以促進經營管理的有效進行。