企業管理會計與內部控制的融合發展分析

李重耀

（西藏航空有限公司，西藏 拉薩 850000）

隨著經濟形勢復雜多變，面對無處不在的經營、投融資等風險，企業需要系統認識、把握及有效進行風險管理，在某種可控程度的風險環境下，提升公司治理水平，提高企業價值。管理會計與內部控制均是有效進行風險管理的手段，理清他們之間邏輯與交互方向，對企業經營、治理、發展顯得尤為重要。

一、管理會計與內部控制關系

財政部2016年頒布《管理會計基本指引》中要求，管理會計目標為促進實現企業的戰略目標，管理會計通過戰略、預算、成本、績效等方面參與到規劃、決策、控制、評價等業務活動并提供真實有效信息，對企業經營進行評價，支持企業的業務決策，為企業創造價值。管理會計工具包括戰略地圖、滾動預算、變動成本法、邊際分析、貼現現金流，平衡記分卡，風險矩陣，運營績效管理等等。風險管理一直是管理會計關注的研究領域，財政部2018年8月印發《管理會計應用指引第700號-風險管理》，在風險管理目標原則、工具方法、環境程序等方面均作了詳細解釋，對國內企業在管理會計領域進行風險管理工作具有重要指導作用。從實現目標來看，管理會計與內部控制均為了實現戰略目標，管理會計強調實現目標的途徑，內部控制強調實現目標的要求，雖然目標一致，但是關注方向不同。從原則來看，兩者均強調全面融合性、適應性、成本效益性，在管理會計-風險管理具體應用指引方面，相關原則更加相似。《管理會計基本指引》、《企業內部控制指引》都是緊緊圍繞企業實現戰略目標制定的。目標與原則的高度一致性也利于二兩融合發展，提高公司治理水平，實現戰略規劃。

值得一提的是，《管理會計應用指引-風險管理》說明了風險管理與戰略設定相結合，與業財流程相結合的重要原則，突出了風險管理考核指標，把風險管理納入企業績效管理等內容，這也與COSO-ERM（美國反虛假財務報告委員會下屬發起的組織委員會于2017年發布的“企業風險管理-綜合框架”）中強調戰略目標、績效考核等內容不謀而合。同時，指引強調風險管理不替代內部控制，區分了風險管理與內部控制各自在企業經營管理活動中的角色。相關企業可以結合公司發展境況，加強相關管理會計工作在風險管理的應用，達到內部控制相關要求。

管理會計應用的四個要素，分別為應用環境、管理會計活動、管理會計工具與方法、信息與報告。這四個要素的有效使用性均離不開內部控制的規范與要求。應用環境中要求單位根據組織架構特點，明確管理會計組織體系，根據管理模式確定責任主體。而內部控制對組織架構設計、運行均提出了明確要求。管理會計活動的開展應依據某項經濟管理活動性質運用適當的工具和方法，而活動性質的劃分則會考慮內部控制具體要求。管理會計工具與方法的使用則依據企業站擼目標，參考上述所說的具體的應用環境及管理會計活動，如預算與績效管理方面，要考慮部門職責與權限能力設置指標，而職責與權限的劃分離不開內部控制的規范與要求。管理會計的信息與報告是滿足企業價值管理與決策支持需要的內部報告，對象是各個層級、各個環節的管理者，同時報告的編制、審批、報送要與組織架構相適應。屬于戰略層級、管理層級、業務層級的報告要與崗位職責與權限相適應，保證報告具有相關性。

二、管理會計對企業內部控制的影響

（一）管理會計人員專業素質有力支持內部控制工作

管理會計人員作為內部控制的擁護者，可以在以下方面幫助企業進行內部控制，一是轉變單一風險管理向公司治理問題轉變，站在公司戰略目標實現的角度，支持與評價內部控制各要素環節；二是在風險評估與控制過程中，提供專業性數據及工具，協調幫助其他業務部門完成職責；三是協助管理或治理層分析及量化各組織風險偏好及風險承受能力；四是從財務角度協助風險識別；五是協助進行風險評估，得出經濟效益性分析；六是在戰略管理，預算管理，績效評價等方面結合內控目標提出意見；七是提供專業性、指向性分析報告。

（二）管理會計能夠強化內部控制工作在公司治理中的地位

隨著企業發展規模的擴大，業務復雜程度的增加，內部控制水平往往發展較落后，在業務拓展的深度與廣度方面往往不能及時提供有效的合理保證。總結原因，一方面，部分企業沒有專門的內部控制機構，各個部門依據公司或財務、內審部門提出的內控要求各自實施內控過程，過程評價及績效評價往往遠遠落后業務開展的時效，操作或存在隨意，評價或存在滯后，報告或存在漏洞。內部控制往往形成不了合力，在部門間標準或松或嚴，目標偏離嚴重。另一方面，部分企業內部控制發展較緩慢，沒有隨公司發展及時調整內控體系，導致內部控制對業務流程的失效。借助管理會計在風險管理中的重要作用，結合戰略分析與績效評價等方面，提高內部控制在公司治理的重要地位。解決內控發展不同步，內控制度建設較慢，內控管理分散化等問題。

（三）應用管理會計工具提高內部控制效果

目前，管理會計工具多達100多種，涵蓋戰略、預算、成本、運營、投融資、績效、風險管理，信息報告等等方面，恰當地使用管理會計工具對提高內部控制效果有重要推動作用。比如內部控制與管理會計均以實現企業戰略規劃為目標，在戰略目標的確定上，管理會計工作使用戰略地圖、價值鏈管理等方法，同時戰略分析可使用SWOT分析、波特五力分析、波士頓矩陣分析等方法分析外部與內部環境，而內部控制即參考借鑒該分析環境結論，風險評估過程中，準確識別出內部與外部風險。同樣有效的內部控制也利于管理會計工作的開展，內部控制中預算控制、運營分析控制、績效考評控制等控制均對這些生產經營活動提出合法合規要求，真正使用好量本利分析、敏感性分析、項目管理、平衡記分卡、預算管理等方法需要與決策和控制相支持，良好的內部控制環境有利于管理會計在各個領域開展工作，提供準確真實信息，參與生產經營決策。

（四）管理會計可以提高內部控制評價質量

內部控制在企業中的應用過多重視合規性評價，對于經濟效益性評價往往不足。從內部控制的成本效益原則中也可以看到，內部控制應當權衡實施的成本與預期效益，創造價值才是企業經營管理的目標，權衡風險與價值，創造風險溢價最大化是內部控制效益目標。對風險進行定性及定量的分析，確認風險容忍度、風險偏好，確定風險應對策略。參照《管理會計應用指引-風險管理》，管理會計人員通過風險矩陣、風險清單，項目預算等管理會計工具識別與評估風險，在風險評價基礎上，對易發生或高于風險臨界值的風險采取不同策略，將風險控制在容忍度內。同時特別注意風險管理考核指標的設立需根據風險管理職責，同時納入企業管理績效。如此，內部控制可以借鑒管理會計風險管理模式，將內控的效益目標融入內部控制自我評價體系內，通過管理會計方式查找內部控制存在缺陷，提高內部控制評價質量。

三、應用管理會計優化企業內部控制的策略

全球經濟變幻莫測，黑天鵝事件頻頻發生，我國面臨的風險形勢嚴峻，我國企業應將風險管理提高到戰略發展高度，理清內部控制、管理會計二者相互作用關系，不僅能提高公司治理水平，更是實現企業愿景的重要手段。

（一）重新審視管理會計與內部控制在公司治理的重要作用

將企業文化，戰略目標制定、績效管理等方面評價融入各自體系，全業務、全體公司成員參與其中。在公司創造良好的管理會計環境，將管理會計理念融入企業文化中，推動管理會計信息的應用及革新。適度擴大管理會計應用方向及職能，如在企業建立責任會計信息系統，或者構建包括董事會在內的績效評價體系。在公司治理規范中明確提出內部控制構建的基本要求，保證二者在目標的高度一致性。保證董事會在內部控制中的核心地位，有效控制在控制管理層行為，提高會計信息質量真是可靠性。

（二）完善內控體系，并與提高管理會計與該體系的兼容性

借助管理會計人員能力與工具辦法，完善內控管理與評價體系，嵌入企業多個業務及財務系統。形成業務部門、財務部門、內控職能部門，在內部控制管理方面的合力，形成有效且合規的聯動機制。管理會計對風險管理的重要支持作用，風險內控體系也必然和成本、預算、決策分析等財務系統相融合。但盲目結合可能導致效率不高，不利于目標實現及效益提升。管理會計工具較多，在工具選擇方面要因地制宜。

（三）重視管理會計信息系統建設

完善的管理會計信息系統需要結合公司資源管理系統與信息平臺，如結合ERP系統、OA辦公系統、HR人員系統，財務系統、客戶管理系統，生產運行保障系統等等。 同時管理會計信息系統覆蓋全面，涵蓋目標設定到評價分析全流程。

（四）重視管理會計人才隊伍建設

管理會計可以風險識別與評估風險，也可以融合業務并設計和實施內部控制。轉變管理會計角色，重視管理會計在內部控制及風險管理的角色，重視人才的培養，許多流程制定及管控落實及將變得更加高效。

四、結束語

管理會計和內部控制均是為了實現企業戰略目標而實施的，全員參與的一種管理行為。管理會計人員能力與工具，均為內部控制的實施與有效運行提供了重要保證，管理會計各個要素均有內部控制的影響，良好內部控制環境也是管理會計有效參與管理與決策的基礎。管理會計和內部控制合力同向發展，對企業提高公司管理水平，實現企業戰略目標具有重要意義。