戰(zhàn)略成本管理實(shí)踐與創(chuàng)新
——作業(yè)成本法的應(yīng)用

王萍

（山東珍品堂生物科技有限公司，山東 煙臺 261400）

一、煙臺頤真生物科技有限公司引入作業(yè)成本法的背景

中國海參、鮑魚的三大主產(chǎn)區(qū)分別為遼寧、山東、福建沿海。煙臺頤真生物科技有限公司分別在山東煙臺萊州開發(fā)區(qū)、遼寧大連花園口經(jīng)濟(jì)區(qū)、福建寧德霞浦建有采捕加工基地。海參、鮑魚原產(chǎn)地采購加工使原料成本、質(zhì)量、鮮度得到了保障。

煙臺頤真生物科技有限公司現(xiàn)有國有工業(yè)用地50畝，總建筑面積35 000平方米，擁有充足的生產(chǎn)加工設(shè)備和足夠的冷庫儲存空間。公司通過半自動與自動化流水式生產(chǎn)，成為煙臺市最早的海參、鮑魚加工基地。在發(fā)展階段，煙臺頤真生物科技有限公司初步建立了成本管理系統(tǒng)，具備成本核算、成本分析和成本控制等管理成本必需的職能。但由于鮑魚、海參加工存在產(chǎn)品規(guī)格多、客戶多、制造費(fèi)用比重高等特征，公司現(xiàn)有的傳統(tǒng)的成本管理體系已不能準(zhǔn)確計算海參、鮑魚成本，也不能實(shí)現(xiàn)對海參、鮑魚的合理定價。而作業(yè)成本法可以幫助公司進(jìn)行成本精細(xì)化核算，將成本責(zé)任落實(shí)到每個崗位，根據(jù)成本動因，把作業(yè)成本分配到產(chǎn)品中，完整地反映到海參、鮑魚成本中，有助于實(shí)現(xiàn)成本的自我控制，從而持續(xù)降低海參、鮑魚成本。成本動因分為資源成本動因和作業(yè)成本動因，在作業(yè)成本法實(shí)施確定財務(wù)和經(jīng)營資源階段需要確定資源成本動因，而在定義作業(yè)和流程階段則需要確認(rèn)作業(yè)成本動因。可以使用根本成因分析技術(shù)來分析和梳理現(xiàn)有流程中誘發(fā)成本發(fā)生的環(huán)節(jié)，找到提高績效需要變革的地方。同時，在選擇成本動因時還可參考相關(guān)性原則（成本動因與相關(guān)作業(yè)成本的相關(guān)度）、成本效益原則、重要性原則、充分性原則（所選成本動因最大可能支持將間接費(fèi)用真實(shí)充分地分配到作業(yè)中去）、數(shù)量確定原則（根據(jù)管理者的成本確認(rèn)精確度需求，并參考成本動因相關(guān)性確定合理的成本動因數(shù)量）等。

二、作業(yè)成本法在煙臺頤真生物科技有限公司中的實(shí)際應(yīng)用

煙臺頤真生物科技有限公司為中等規(guī)模的私人家族性加工企業(yè)，主要生產(chǎn)即食海參、即食鮑魚、入味鮑魚。三種產(chǎn)品的生產(chǎn)工序一樣，差異在于材料與加工時間及生產(chǎn)機(jī)器使用時間和工序不同。即食鮑魚銷量最大，海參價格最高，銷量最少。傳統(tǒng)成本法一般只通過單一成本動因把間接費(fèi)用分配給產(chǎn)品或其他類型的成本對象，而作業(yè)成本法則通過確定生產(chǎn)產(chǎn)品所需的作業(yè)、各作業(yè)消耗的資源量，采用更精確的方式把間接費(fèi)用分?jǐn)偨o產(chǎn)品、服務(wù)和客戶。對于間接費(fèi)用占比較高的行業(yè)或企業(yè)，作業(yè)成本法可以幫助企業(yè)更加精確地計算產(chǎn)品成本，從而更加有效地支持正確的業(yè)務(wù)和戰(zhàn)略決策，將成本計量深入作業(yè)層面，根據(jù)“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)出消耗作業(yè)”的規(guī)則，可以把間接費(fèi)用更精準(zhǔn)地分配到相應(yīng)的產(chǎn)品線，從而改進(jìn)傳統(tǒng)成本分配法。

（一）采取傳統(tǒng)方法核算制造費(fèi)用的情況

煙臺頤真生物科技有限公司2020年1月生產(chǎn)的入味鮑魚、即食鮑魚、即食海參三種產(chǎn)品的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用有關(guān)成本資料如下。

即食鮑魚：產(chǎn)量30萬斤，直接材料50元/斤，直接人工3.33元/斤，人工工時2.8萬小時。入味鮑魚：產(chǎn)量10萬斤，直接材料80元/斤，直接人工5元/斤，人工工時1.5萬小時。即食海參：產(chǎn)量5萬斤，直接材料180元/斤，直接人工6元/斤，人工工時0.8萬小時。直接材料三者小計3 200萬元，直接人工180萬元，制造費(fèi)用420.3萬元，人工工時小計5.1萬元。

1.制造費(fèi)用分配

煙臺頤真生物科技有限公司2020年1月發(fā)生的制造費(fèi)用總額為420.3萬元，需要在入味鮑魚、即食鮑魚、即食海參三種產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，按傳統(tǒng)成本計算方法，以直接人工工時作為制造費(fèi)用的分?jǐn)偦A(chǔ)，三種產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟闹圃熨M(fèi)用金額如下。

制造費(fèi)用分配率= 4 203 000／51 000 =82.41元 ／直接人工小時

即食鮑魚應(yīng)分配到的制造費(fèi)用=82.41×28 000 =2 307 480元

入味鮑魚應(yīng)分配到的制造費(fèi)用=82.41×15 000 =1 236 150元

即食海參應(yīng)分配到的制造費(fèi)用=82.41×8 000 =659 280元

2.產(chǎn)品單位成本計算

結(jié)合前面的有關(guān)資料，可以確定每種產(chǎn)品單位成本如下。

即食鮑魚：直接材料1 500萬元+直接人工100萬元+制造費(fèi)用230.748萬元=1 830.748萬元。產(chǎn)量是30萬斤，單位產(chǎn)品成本是61元/斤。

入味鮑魚：直接材料800萬元+直接人工50萬元+制造費(fèi)用123.615萬元=973.615萬元。產(chǎn)量是10萬斤，單位產(chǎn)品成本是97元/斤。

即食海參：直接材料900萬元+直接人工30萬元+制造費(fèi)用65.928萬元=995.928萬。產(chǎn)量是5萬斤，單位產(chǎn)品成本是199元/斤。

3.公司成本管理的困惑

公司本來計劃三種產(chǎn)品每斤均獲利潤20元左右，價格分別為即食鮑魚81元／斤、入味鮑魚117元／箱、即食海參219元／斤。

按照上面的出售價格，即食鮑魚的訂單數(shù)量較大，超過其生產(chǎn)能力，因此公司將其價格提高到82元／斤。在這個價格下，公司依然收到很多訂單。經(jīng)分析，公司認(rèn)為是這段時間市場上即食鮑魚處于需求旺盛時期，但一段時間后訂單量仍然較大，公司管理人員發(fā)現(xiàn)不是需求問題，而是成本計價和定價的問題。再看入味鮑魚，剛好相反，市場上同類產(chǎn)品價格為112元／斤，如果照這個價格，利潤則很低，如果計入各項消費(fèi)及管理費(fèi)用，可能無利潤可言。公司部分管理人員認(rèn)為，近幾年人們的生活質(zhì)量提高了，入味鮑魚需求量應(yīng)該比較大，但公司接到的訂單反而不多，所以同樣認(rèn)為是產(chǎn)品成本計算和定價上出現(xiàn)了問題。這樣看來，公司需要一個更精確的產(chǎn)品成本計算方法，以便更好地解決即食鮑魚和入味鮑魚的生產(chǎn)與銷售問題。經(jīng)過反復(fù)討論，大家認(rèn)為制造費(fèi)用的分配可能存在問題，因此企業(yè)的財務(wù)經(jīng)理決定采用作業(yè)成本法改進(jìn)成本計算。

（二）用作業(yè)成本法重新計算

繼續(xù)使用上面的數(shù)據(jù)，公司會計人員經(jīng)過在車間的實(shí)際觀察，又詢問一些生產(chǎn)管理人員，對制造費(fèi)用進(jìn)行詳細(xì)分析，將生產(chǎn)過程中的各項作業(yè)分為8個作業(yè)中心（將制造費(fèi)用劃分為8個成本庫）。各作業(yè)中心一個月的作業(yè)成本如下。

起動準(zhǔn)備14萬元（即食鮑魚18次，入味鮑魚11次，即食海參9次），物料處理30.06萬元（即食鮑魚108次，入味鮑魚65次，即食海參54次），設(shè)備維修4.4萬元（即食鮑魚40小時，入味鮑魚18小計，即食海參8小時），電費(fèi)118.05萬元（即食鮑魚52萬度，入味鮑魚10萬度，即食海參10萬度），外購動力25.02萬元（即食鮑魚230噸，入味鮑魚110噸，即食海參60噸），材料采購8.25萬元（即食鮑魚11次，入味鮑魚6次，即食海參4次），生產(chǎn)協(xié)調(diào)84.204萬元（即食鮑魚110次，入味鮑魚50次，即食海參30次），質(zhì)量控制136.316萬元（即食鮑魚1萬小時，入味鮑魚1 500小時，即食海參1 800小時）。

下面按作業(yè)成本法分別計算入味鮑魚、即食鮑魚、即食海參三種產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟降闹圃熨M(fèi)用金額及其單位成本。

1.計算成本動因分配率

根據(jù)企業(yè)作業(yè)成本中心的成本數(shù)據(jù)以及成本動因數(shù)據(jù)，計算成本動因分配率如下。

2.制造費(fèi)用分配

將作業(yè)成本庫的制造費(fèi)用按成本動因分配率分?jǐn)偟礁鳟a(chǎn)品。

即 食鮑魚的制造費(fèi)用=3 684.2×18+1 324.2 ×108+666.7×40+1.6×520 000+3 928.6×11+4 431.8 ×110+102.5×10 000+625.5×230=2 767 574.8元

入味鮑魚的制造費(fèi)用=3 684.2×11+1 324.2 ×65+666.7×18+1.6×100 000+3 928.6×6+4 431.8 ×50+102.5×1 500+625.5×110=766 316.4元

即食海參的制造費(fèi)用=3 684.2×9+1 324.2 ×54+666.7×8+1.6×100 000+3 928.6×4+4 431.8 ×30+102.5×1 800+625.5×60=640 696.6元

3.單位產(chǎn)品成本計算

按照作業(yè)成本法計算確定的企業(yè)入味鮑魚、即食鮑魚、即食海參單位產(chǎn)品的成本如下。

即食鮑魚=（直接材料1 500萬+直接人工100萬+制造費(fèi)用276.757 5萬）/產(chǎn)量30萬=63元/斤

入味鮑魚=（直接材料800萬+直接人工50萬+制造費(fèi)用76.631 6萬）/產(chǎn)量10萬=93元/斤

即食海參=（直接材料900萬+直接人工30萬+制造費(fèi)用64.069 66萬）/產(chǎn)量5萬=199元/斤

4.兩種方法的單位成本計算對比

將作業(yè)成本法下的單位成本與傳統(tǒng)成本計算法下的單位成本對比。

即食鮑魚單位成本增加2元：作業(yè)成本法63-傳統(tǒng)成本法61=2元

入味鮑魚單位成本減少4元：作業(yè)成本法93-傳統(tǒng)成本法97=-4元

即食海參單位成本沒有變化：作業(yè)成本法199-傳統(tǒng)成本法199=0元

通過以上比較，可以發(fā)現(xiàn)作業(yè)成本法下入味鮑魚的單位成本反而比傳統(tǒng)成本計算法下的單位成本要低，而即食鮑魚卻恰恰相反，作業(yè)成本法下的單位成本高于傳統(tǒng)成本計算法下的單位成本。這是一個比較意外的結(jié)果，如果在進(jìn)行制造費(fèi)用分配的時候采用作業(yè)成本法，就可以清晰地發(fā)現(xiàn)潛在的問題。

（三）通過作業(yè)成本法發(fā)現(xiàn)的問題及解決途徑

從三種產(chǎn)品橫向比較各個作業(yè)中心，通過以上計算的數(shù)據(jù)，我們可以看出，三種產(chǎn)品制造費(fèi)用的差異主要在啟動準(zhǔn)備、物料處理及材料采購這三個作業(yè)中心，并且數(shù)據(jù)差異性相同，即食鮑魚的費(fèi)用比例明顯高于入味鮑魚和即食海參。主要原因是材料采購是由生產(chǎn)數(shù)量決定的，而生產(chǎn)數(shù)量主要取決于訂單數(shù)量，即食鮑魚一次訂單的數(shù)量多在1 000斤以上，很少有低于1 000斤的情況出現(xiàn)，入味鮑魚也在500斤左右，但即食海參都是小批量訂單，都在100斤以下，即食海參的訂單數(shù)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于即食鮑魚和入味鮑魚的訂單數(shù)量，所以采購即食鮑魚原材料的次數(shù)明顯比入味鮑魚和即食海參多，分配到的單位成本費(fèi)用也高于其他兩種產(chǎn)品。起動準(zhǔn)備和物料處理也是同樣的原理，因?yàn)榧词澈⒂唵螖?shù)量小，生產(chǎn)的批次多，起動準(zhǔn)備的次數(shù)多，分配到的單位產(chǎn)品費(fèi)用高。由于公司的產(chǎn)品全部通過經(jīng)銷商出售，沒有自己的直銷門店，經(jīng)銷的產(chǎn)品又屬于滋補(bǔ)商品，經(jīng)銷商加的利潤高，沒有形成大的規(guī)模。越小的經(jīng)銷商越不囤貨，造成訂單多量小的局面。另外，由于國家市場監(jiān)管還不完善，部分小作坊商戶不按照國家標(biāo)準(zhǔn)生產(chǎn)加工海參和鮑魚，成本較低。非標(biāo)產(chǎn)品的低價位沖擊市場、公司在宣傳方面不到位、消費(fèi)者尚不具備產(chǎn)品品質(zhì)鑒定能力等因素都會對公司經(jīng)營造成影響。

從企業(yè)與其他同類企業(yè)相比較來看，三種產(chǎn)品定購的數(shù)量均不大，形成不了規(guī)模化生產(chǎn)，純以客戶訂單安排生產(chǎn)，計劃安排性差。設(shè)備和生產(chǎn)技術(shù)一直是10年前的，沒有更新，這需要引起管理層的注意。還有一點(diǎn)，公司在生產(chǎn)協(xié)調(diào)上也比不上同類企業(yè)，公司沒有具有專業(yè)技能的生產(chǎn)管理人員。負(fù)責(zé)生產(chǎn)研發(fā)和質(zhì)量管理的人員并不具備崗位要求的業(yè)務(wù)技能，在指導(dǎo)生產(chǎn)時不能作出正確的判斷。

這些問題從主要作業(yè)中心明顯反映出來，主要作業(yè)中心的費(fèi)用就明顯增加。可以根據(jù)作業(yè)成本法降低成本的途徑，制定科學(xué)的生產(chǎn)策略，更新生產(chǎn)設(shè)備，進(jìn)行規(guī)模化生產(chǎn)，降低批次啟動費(fèi)用，減少人工單耗。并且企業(yè)要廣招生產(chǎn)方面的專業(yè)人才，做好生產(chǎn)計劃，協(xié)調(diào)生產(chǎn)工作，歸集好各工序的費(fèi)用，引進(jìn)生產(chǎn)制造核算軟件，進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化生產(chǎn)，從而降低生產(chǎn)成本，使企業(yè)及時得到更新發(fā)展。

三、結(jié)語

隨著現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)規(guī)模從大批量標(biāo)準(zhǔn)化到小批量定制化個性化特色的轉(zhuǎn)變，越來越多企業(yè)的產(chǎn)品成本不單純體現(xiàn)為產(chǎn)品本身的物化成本，即間接費(fèi)用占比越來越大，而此類企業(yè)傳統(tǒng)的成本分配方法很容易導(dǎo)致產(chǎn)品成本失真，從而影響企業(yè)的市場決策。戰(zhàn)略成本管理與傳統(tǒng)成本管理相比，具有長期性、全局性、外延性、靈活性，同時還有一個非常重要的特點(diǎn)，那就是廣泛采納了更多的非會計信息，從而能夠?yàn)槠髽I(yè)提供更加適應(yīng)現(xiàn)代多變的市場環(huán)境的科學(xué)決策支持。