評價指標體系在央企經濟責任審計中的運用

羅浪

（國家能源投資集團有限責任公司，北京 100011）

一、經濟責任審計評價指標體系的現狀

經濟責任審計（以下簡稱“經責審計”）是針對國家機關和國有企事業單位主要領導人員在任職期間的經營管理責任進行的審計。隨著我國社會經濟的不斷進步，經責審計對提高監督能力和國有企事業單位經營管理效率發揮了重要作用。2019年，修訂發布的《黨政主要領導干部和國有企事業單位主要領導人員經濟責任審計規定》（中辦發〔2019〕45號）（以下簡稱《規定》），對經責審計的指導思想、組織協調、審計內容、實施過程、評價方式、審計結果運用等進行了進一步明確，有效促進了新形勢下經責審計制度的落實。

經責審計評價指標是對審計內容進行客觀公正、實事求是、科學分析判斷的尺度。根據《規定》第三十八條的要求，審計部門進行審計評價“應當根據不同領導職務的職責要求，在審計查證或者認定事實的基礎上，綜合運用多種方法，堅持定性評價與定量評價相結合”。目前，央企審計評價多以財務收支審計為主線，以經濟指標完成情況為落腳點，檢查內部控制的規范性及整個經濟業務發生的流程，對于生態環境保護等方面的關注相對不足。與此同時，由于審計過程中缺乏系統且詳細的指標體系，評價通常較為關注領導人員履職過程中存在的問題，而對其取得的業績和作出的貢獻不甚關注，這容易出現不作為反而有較好評價的現象，在一定程度上影響了央企領導人員抓經營的干勁。

鑒于此，文章試圖通過整合多個定量和定性評價指標，嘗試搭建經責審計評價指標體系，以豐富對央企經責審計的相關研究和探討。

二、經責審計評價指標體系的搭建

審計評價是經責審計的一個重要環節，但采取哪些指標評價、如何評價，《規定》中并沒有具體規定。2019年3月，《中央企業負責人經營業績考核辦法》（國務院國資委令第40號）明確提出要考核央企的年度凈利潤、經濟增加值（EVA）等指標完成情況。筆者認為，可以借鑒該辦法，將EVA作為央企領導人員經責審計評價的主要參考指標之一。

EVA作為一項全新的評價企業管理者創造價值和使用資本能力的指標，是指企業的稅后凈利潤扣除資本成本后的余額。EVA的廣泛應用，在提高國有資本使用效率、提升價值創造能力以及防控經營風險等方面都發揮了重要作用。經責審計不僅需要對國有企業賬簿中的資產和收入的合法性、真實性進行審計，更重要的是要對國有企業領導履職情況進行多角度審計，并據此形成恰當的審計評價結果。

央企在關系國計民生和國家安全的關鍵領域都占據著核心地位，擔負著重要的政治使命和社會責任。特別是近年來，在落實國家“雙碳”目標、推動綠色發展、支援地方經濟、助力脫貧攻堅以及應急處突等方面都發揮著積極作用。為了鼓勵央企承擔更多的社會責任，為社會貢獻更多正能量，可以考慮建立“綠色EVA”評價指標，將央企在低碳環保方面的投入、開展的公益性捐贈以及用于防災減災的支出納入EVA調整項目，通過對EVA評價指標的修正，綜合體現央企履行相關社會責任后的剩余收益，平衡好經營管理資源和社會生態資源之間的關系。

在EVA評價的基礎上，可以進一步綜合采用多種方法，如利用EVA和傳統方法相結合的方式，對經濟責任進行分析評價。這樣一來，就能夠更加全面、準確地了解央企領導人員業績以及影響業績的生產經營管理過程，從而更加科學、全面地對企業進行內部管理，提高核心競爭力。

（一）評價指標體系構建的總體思路

目前，關于央企經責審計的相關研究很多，評價標準也各有側重，但仍然缺少操作性較強的系統化評價指標體系。文章將經濟增加值（EVA）、平衡計分卡（BSC）、關鍵績效指標（KPI）這三個常用指標進行整合，以此為基礎搭建評價指標體系（見圖1）。

圖1 國有企業經濟責任審計評價指標體系

EVA是基于稅后凈利潤和所需資本總成本的一種績效評價方法，EVA等于稅后凈利潤扣除全部資本成本后的余額。BSC是以公司戰略為起點，從財務、業務流程、學習成長、客戶

（二）評價指標體系貫穿于企業組織結構的設想

基于上述框架思路，再仔細研讀《規定》的八大審計內容，可以看出經責審計已從價值管理延伸至企業發展戰略規劃的制定、執行和效果情況，即戰略管理，又從戰略管理延伸至重大經濟事項的決策、執行和效果情況，即目標管理。

在價值管理層面，將EVA作為經責審計的核心指標；在戰略管理層面，運用BSC指標，基于企業戰略，從財務、內部業務流程、學習成長、客戶四個維度更好地評價發展戰略的制定、執行和效果；在目標管理層面，運用KPI，可以使企業業績評價有助于經營目標的實現，通過識別關鍵價值驅動因素，能夠更好地實現企業價值增長（見圖2）。四個維度，將企業戰略目標轉化為相互平衡、可執行的指標體系，并據此進行內部管理的方法。KPI是將戰略目標與價值創造活動通過關鍵績效指標體系建立有效聯系，并據此進行內部管理的方法。

圖2 現代國企經濟責任審計評價指標體系

將三者結合應用于央企經責審計，具體來說，可以將EVA置于該評價體系的頂端，并且貫穿于企業各個層面因果關系鏈，企業的發展戰略在價值角度都以EVA的增加為最終評價標準；在以EVA為導向的基礎上，以BSC為載體，尋求國家、股東、員工、經營者等各方利益相關者的平衡；KPI則是在BSC框架下考慮了全部資本成本，辨別出影響EVA的關鍵驅動因素，并將EVA也作為關鍵指標嵌入BSC的財務維度中。至此，在整個體系中，EVA是導向，BSC是框架，KPI是關鍵驅動因子。在EVA的基礎上融入BSC、KPI，有利于打破單一評價方式的局限性，有利于將結果控制轉為過程控制，有利于分清領導干部是直接責任還是領導責任。

設定層層深入的管理目標，可以構建既有全面性又各有側重點的評價指標體系。其中，董事會作為最高執行機構，屬于決策層，行使企業的經營決策權，理應對企業的經營情況全盤負責，但由于其是最高執行機構，不開展具體的生產經營管理工作，因此更偏重于價值管理，對EVA負責；經營層對企業的日常經營管理工作負責，屬于管理層，執行董事會設立的戰略目標，通過對BSC指標的設定，負責戰略的執行和效果情況，對BSC負責；各部門或班組負責組織開展具體的生產經營活動，屬于執行層，應當緊密圍繞戰略目標，結合本部門或班組實際情況，識別關鍵價值驅動因素，設定所屬部門或班組的關鍵績效指標，對KPI負責。

按照責任人可追溯原則，分解以上相互關聯的不同考核評價指標，各級負責人及時落實責任，同時監督指標的完成程度。通過責任分層，董事會、經理層和部門班組各層級都有了明確的管理目標，對于重大經濟事項的決策，可以將目標與實際結果相比較，從而獲得定量的執行效果評價。同時，可以按照實質性控制與權責一致原則，合理考慮個人責任與集體責任、下屬的執行責任與領導的決策責任。如果領導人員能夠及時督導各項工作，并且對企業的工作進行合理的職責分工，那么下屬執行不到位導致的工作失誤，應該由該下屬承擔直接責任，領導責任由領導人員承擔；如果領導人員對工作沒有清晰的職責劃分，那么領導對企業生產經營負直接責任。這樣既能分清責任，也能防止責任轉嫁。

（三）以基層生產單位為例對評價指標體系的進一步闡釋

中央企業大多規模龐大、組織層級多、跨地域經營、涉及不同行業，既有各類專業化公司，又有綜合性公司。因此，央企應當嚴格按照國家關于經責審計的法律法規規定，結合自身經營特點和文化特色，建立健全經責審計制度，針對共性問題和個性問題，研究制定相應的評價指標體系。要堅持定性與定量評價相結合，以可靠的證據、明確的指標科學地評價審計對象。

由于各部門或班組對KPI負責，我們以圖2中某煤炭企業基層生產單位一為例，針對基層生產單位建立一套經濟責任指標基本評價體系。該體系以經理層制定的公司BSC指標數為基礎，以本部門KPI為起點，分解出本部門BSC，具體由財務維度、內部流程維度、客戶維度、學習成長維度四個板塊組成（見圖3），每個板塊又由眾多小指標組成。

圖3 基于EVA的X生產部門BSC設計

生產部門負責產品加工生產到成品的制作流程，一般不是收入中心而是成本中心，因此財務維度不是特別重要，而內部流程維度則需要更多的關注。在內部流程維度，通過指標體系的設置與評價，可以不斷優化技術改造和升級內部業務流程，減少流程缺陷，提高生產率和資產運營效率。例如，對于煤炭生產企業來說，安全生產目標尤為重要，因此可以對安全生產設置較高權重，以倡導安全生產為目標導向。對于生產部門乃至整個企業來說，安全生產是各項工作的出發點，是各項工作的基礎，對安全生產設置較高權重有利于在深化安全專項整治、遏制生產環節重特大事故、加強安全基礎工作、探尋實施治本之策等方面實現新的突破。煤炭生產企業為了提高安全生產率，會更大規模地采用機械化開采和推廣支護質量監測，加大對礦井的安全整治力度，從而有效控制安全事故發生，減少事故造成的經濟損失，這對于EVA指標也有很大的促進作用。

四、經責審計評價指標體系的應用

（一）設定評價指標體系與審計內容的關聯關系

根據《規定》關于經責審計的主要內容：①貫徹執行黨和國家經濟方針政策、決策部署情況；②企業發展戰略規劃的制定、執行和效果情況；③重大經濟事項的決策、執行和效果情況；④企業法人治理結構的建立、健全和運行情況，內部控制制度的制定和執行情況；⑤企業財務的真實合法效益情況，風險管控情況，境外資產管理情況，生態環境保護情況；⑥在經濟活動中落實有關黨風廉政建設責任和遵守廉潔從業規定情況。評價指標體系可以與之建立如下關聯關系（示例，見下表）。

董事會（價值管理）經理層（戰略管理） 部門/班組（目標管理）經濟責任審計內容（對應上述內容）評價指標（EVA）評價指標（BSC）評價指標（KPI）經濟增加值財務維度部門EVA增長 ②⑤單位成本下降率 ③⑤部門產量較計劃產量的提高率 ③⑤內部流程維度百萬噸死亡率 ⑤存貨周轉率 ④⑤產品合格率 ⑤客戶維度顧客滿意度調查得分 ②市場份額增長率 ②客戶數量增長率 ③學習成長維度培訓支出占預算支出的百分比 ④年人均培訓時間 ②④員工滿意度調查得分 ②員工合理化建議數 ④

該指標體系與經責審計的結合，較好地解決了目前央企領導經濟責任審計中存在的評審內容不完整、責任歸屬不明晰的問題，保證了審計評價的公平、合理。運用該指標體系，可以提高企業內部管理效益，促進業務流程的優化再造，有效激勵領導干部在企業管理上積極作為，更好地為企業創造價值，同時也能夠完善發展戰略，使之順利實施落地。

（二）賦予各評價指標適當的權重或分值

在該體系中，應當根據管理需求，甄別不同評價指標的重要程度，從而確定每項評價指標的權重或分值。在進行定性和定量分析評價時，還需綜合考慮被審計單位的不同層次與特點以及地域發展的不均衡性對審計評價的影響。

（三）在審計全過程中的應用

對于已經運用審計評價指標體系管理的企業，在風險評估階段，審計人員可以了解被審計單位的評價指標體系設置得是否科學，責任落實是否充分合理，這有助于評估企業總體層面的風險水平。在制定經責審計方案階段，審計人員可以根據企業設置的評價指標體系的不同維度制定具體的審計目標，進行審計工作分工。在實施經責審計階段，可以根據具體的審計目標和相應的評價指標體系中的具體指標，收集合理的審計證據，用以驗證企業實際值的真實性、完整性等。通過合理化的可比標準，比較實際值與標準值的差異，得出相應的審計評價結果。這一階段的關鍵點是審計復核實際指標值的可靠性。在經責審計報告階段，根據實施審計過程得出的審計評價結果，提出相應的審計決定或審計建議。至此，評價指標體系的運用貫穿于審計計劃、實施和報告的全過程。

五、結語

中央企業是國民經濟的重要支柱。經責審計是我國經濟監督體制的重要組成部分，經責審計的評價是核心環節，其在整個審計過程中具有重要地位，直接決定了經責審計報告的質量，直接關系到是否能正確評價干部，關系到經責審計效用的發揮，關系到在促進干部勤勉盡責以及完善懲治體系上能否發揮重要作用。

筆者通過對《規定》的學習研究，以及對國有企業領導人員在經濟轉型發展時期作用發揮的思考分析，提出搭建經責審計評價指標體系。這既是對創新經責審計理論和方法的一種嘗試，也能為央企加強內部管理、提高經濟效益提供參考。