新舊準(zhǔn)則下資產(chǎn)負(fù)債表日后銷售退回的所得稅比較

陳倩倩

一、資產(chǎn)負(fù)債表日后銷售退回的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)）（以下簡稱舊收入準(zhǔn)則）規(guī)定，企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售商品收入的售出商品發(fā)生銷售退回的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期銷售商品收入。銷售退回屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)），調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日的財(cái)務(wù)報(bào)表。

新收入準(zhǔn)則規(guī)定，每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計(jì)未來銷售退回情況，如有變化，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

比較新、舊收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，可以發(fā)現(xiàn)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日后的銷售退回，舊準(zhǔn)則采用追溯調(diào)整法調(diào)整處理，新準(zhǔn)則采用未來適用法，只調(diào)整退回年度的收入、成本金額，不再追溯調(diào)整報(bào)告年度。

二、資產(chǎn)負(fù)債表日后銷售退回的稅務(wù)規(guī)定

財(cái)會(huì)〔2003〕29號(hào)規(guī)定，企業(yè)年度申報(bào)匯算清繳前發(fā)生的屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的銷售退回涉及的應(yīng)納稅所得額的調(diào)整，應(yīng)作為報(bào)告年度的納稅調(diào)整。企業(yè)年度申報(bào)匯算清繳后發(fā)生的屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的銷售退回涉及的應(yīng)納稅所得額的調(diào)整，應(yīng)作為本年度的納稅調(diào)整。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號(hào)）規(guī)定，企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓和銷售退回，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生當(dāng)期沖減當(dāng)期銷售商品收入。

財(cái)會(huì)〔2003〕29號(hào)規(guī)定與舊收入準(zhǔn)則對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表日后銷售退回的規(guī)定保持一致，在舊收入準(zhǔn)則下，根據(jù)特別法優(yōu)于普通法的原則，實(shí)際操作中一般選擇適用財(cái)會(huì)〔2003〕29號(hào)規(guī)定。在新收入準(zhǔn)則下，經(jīng)咨詢稅務(wù)部門，按照新法優(yōu)于舊法的原則，選擇適用國稅函〔2008〕875號(hào)規(guī)定。

三、案例分析

甲公司為增值稅一般納稅人，增值稅稅率13% ，所得稅稅率25% 。2020年4月10日，甲公司2019年度的財(cái)務(wù)報(bào)告經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)報(bào)出。2019年10月20日，甲公司銷售給乙公司100件A 產(chǎn)品，單位售價(jià)1 000元（不含稅），單位成本800元，開出的增值稅專用發(fā)票上注明售價(jià)100 000元，增值稅13 000元。當(dāng)日甲公司收到乙公司貨款并發(fā)出A 產(chǎn)品，A 產(chǎn)品控制權(quán)轉(zhuǎn)移給乙公司。合同約定，乙公司在2020年3月10日之前有權(quán)退回產(chǎn)品。假定甲公司根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)估計(jì)乙公司的退貨率為10% ，在2019年12月31日重新評(píng)估退貨率為15% 。甲公司于2020年2月28日完成2019年的所得稅匯算清繳工作。

（一）銷售退回發(fā)生在報(bào)告年度所得稅匯算清繳前

1.2019年10月20日，收到貨款，甲公司預(yù)計(jì)退貨率10% 。

（1）新收入準(zhǔn)則處理：

借：銀行存款113 000；貸：預(yù)計(jì)負(fù)債10 000，主營業(yè)務(wù)收入90 000，應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）13 000。借：發(fā)出商品8 000，主營業(yè)務(wù)成本72 000；貸：庫存商品80 000。

（2）舊收入準(zhǔn)則處理：

借：銀行存款113 000；貸：主營業(yè)務(wù)收入100 000，應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）13 000。借：主營業(yè)務(wù)成本80 000；貸：庫存商品80 000。借：主營業(yè)務(wù)收入10 000；貸：預(yù)計(jì)負(fù)債2 000，主營業(yè)務(wù)成本8 000。

2.2019年12月31日，資產(chǎn)負(fù)債表日，甲公司重新估計(jì)退貨率15% 。

（1）新收入準(zhǔn)則處理：

借：主營業(yè)務(wù)收入5 000；貸：預(yù)計(jì)負(fù)債5 000。借：發(fā)出商品4 000；貸：主營業(yè)務(wù)成本4 000。

2019年12月31日，甲公司報(bào)告年度確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入8 5 000（90 000-5 000）元，確認(rèn)銷售成本68 000（72 000-4 000）元，應(yīng)納稅所得額17 000元。稅法上在實(shí)際退貨前按銷售確認(rèn)收入100 000元，確認(rèn)銷售成本80 000元，稅法應(yīng)納稅所得額20 000元，調(diào)增應(yīng)交所得稅750元[（20 000-17 000）×25% ]。借：所得稅費(fèi)用750；貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅750。

2019年12月31日，預(yù)計(jì)負(fù)債賬面價(jià)值15 000（10 000+5 000）元，大于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，形成遞延所得稅資產(chǎn)3 750元（15 000×25%）；發(fā)出商品賬面價(jià)值12 000（8 000+4 000）元，大于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，形成遞延所得稅負(fù)債3 000元（12 000×25%）。借：遞延所得稅資產(chǎn)3 750；貸：遞延所得稅負(fù)債3 000，所得稅費(fèi)用750。

（2）舊收入準(zhǔn)則處理：

不對(duì)重新估計(jì)的退貨率進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

2019年12月31日，甲公司報(bào)告年度確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入90 000（100 000-10 000）元，確認(rèn)銷售成本72 000（80 000-8 000）元，應(yīng)納稅所得額18 000元。稅法上在實(shí)際退貨前按銷售確認(rèn)收入100 000元，確認(rèn)銷售成本80 000元，稅法應(yīng)納稅所得額20 000元，調(diào)增應(yīng)交所得稅500元[（20 000-18 000）×25% ]。借：所得稅費(fèi)用500；貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅500。

2019年12月31日，預(yù)計(jì)負(fù)債賬面價(jià)值2 000元，大于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，形成遞延所得稅資產(chǎn)500元（2 000×25%）。借：遞延所得稅資產(chǎn)500；貸：所得稅費(fèi)用500。

3.2020年發(fā)生退貨。

（1）新收入準(zhǔn)則：采用未來適用法，沖減銷售當(dāng)期的銷售收入與成本，不對(duì)報(bào)告期間的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行追溯調(diào)整。

沖銷之前會(huì)計(jì)估計(jì)的預(yù)計(jì)負(fù)債及發(fā)出商品。借：預(yù)計(jì)負(fù)債15 000；貸：主營業(yè)務(wù)收入15 000。借：主營業(yè)務(wù)成本12 000；貸：發(fā)出商品12 000。

上一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)的可抵扣暫時(shí)性差異與應(yīng)納稅暫時(shí)性差異在本期轉(zhuǎn)回。借：遞延所得稅負(fù)債3 000，所得稅費(fèi)用750；貸：遞延所得稅資產(chǎn)3 750。

（2）舊收入準(zhǔn)則：采用追溯調(diào)整法，調(diào)整報(bào)告年度的財(cái)務(wù)報(bào)表。

沖銷之前預(yù)計(jì)的銷售退貨。借：預(yù)計(jì)負(fù)債2 000，以前年度損益調(diào)整（主營業(yè)務(wù)成本）8 000；貸：以前年度損益調(diào)整（主營業(yè)務(wù)收入）10 000。

此時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表日前確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債2 000元產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回。借：以前年度損益調(diào)整（所得稅費(fèi)用）500；貸：遞延所得稅資產(chǎn)500。

4.實(shí)際收到退貨。

（1）假設(shè)收到退貨15件（與資產(chǎn)負(fù)債表日預(yù)計(jì)退貨率15%一致）。

①新收入準(zhǔn)則：

借：庫存商品12 000，貸：主營業(yè)務(wù)成本12 000。借：主營業(yè)務(wù)收入15 000，應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1 950；貸：銀行存款16 950。

會(huì)計(jì)利潤為0（15 000-12 000-15 000+12 000），稅法上實(shí)際退回時(shí)確認(rèn)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額-3 000元（12 000-15 000），調(diào)減當(dāng)期應(yīng)交稅費(fèi)750元[0-（-3 000）×25% ]。借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅750；貸：所得稅費(fèi)用750。

②舊收入準(zhǔn)則：退貨15件大于銷售退貨率10% 。

借：庫存商品12 000；貸：以前年度損益調(diào)整（主營業(yè)務(wù)成本）12 000。借：以前年度損益調(diào)整（主營業(yè)務(wù)收入）15 000，應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1 950；貸：銀行存款16 950。

銷售退回調(diào)減報(bào)告年度應(yīng)交所得稅。借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅750[（15 000-12 000）×25% ]；貸：以前年度損益調(diào)整（所得稅費(fèi)用）750。

（2）假設(shè)收到退貨20件（大于資產(chǎn)負(fù)債表日預(yù)計(jì)退貨率15%）。

①新收入準(zhǔn)則：

借：庫存商品16 000；貸：主營業(yè)務(wù)成本16 000。借：主營業(yè)務(wù)收入20 000，應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）2 600；貸：銀行存款22 600。

會(huì)計(jì)利潤為-1 000（15 000-12 000-20 000+16 000）元，稅法上實(shí)際退回時(shí)確認(rèn)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額-4 000元（16 000-20 000），調(diào)減當(dāng)期應(yīng)交稅費(fèi)750元{[（-1 000）-（-4 000）]×25% }。借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅750；貸：所得稅費(fèi)用750。

②舊收入準(zhǔn)則：退貨20件大于銷售退貨率10% 。

借：庫存商品16 000；貸：以前年度損益調(diào)整（主營業(yè)務(wù)成本）16 000。借：以前年度損益調(diào)整（主營業(yè)務(wù)收入）20 000，應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）2 600；貸：銀行存款22 600。

銷售退回調(diào)減報(bào)告年度應(yīng)交所得稅。借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅1 000[（20 000-16 000）×25% ]；貸：以前年度損益調(diào)整（所得稅費(fèi)用）1 000。

（3）假設(shè)收到退貨5件（小于資產(chǎn)負(fù)債表日預(yù)計(jì)退貨率15%）。

①新收入準(zhǔn)則：

借：庫存商品4 000；貸：主營業(yè)務(wù)成本4 000。借：主營業(yè)務(wù)收入5 000，應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）650；貸：銀行存款5 650。

會(huì)計(jì)利潤為2 000（15 000-12 000-5 000+4 000）元，稅法上實(shí)際退回時(shí)確認(rèn)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額-1 000元（4 000-5 000），調(diào)減當(dāng)期應(yīng)交稅費(fèi)750元[（2 000-（-1 000））×25% ]。借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅750；貸：所得稅費(fèi)用750。

②舊收入準(zhǔn)則：退貨5件小于銷售退貨率10% 。

借：庫存商品4 000；貸：以前年度損益調(diào)整（主營業(yè)務(wù)成本）4 000。借：以前年度損益調(diào)整（主營業(yè)務(wù)收入）5 000，應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）650；貸：銀行存款5 650。

銷售退回調(diào)減報(bào)告年度應(yīng)交所得稅。借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅250[（5 000-4 000）×25% ]；貸：以前年度損益調(diào)整（所得稅費(fèi)用）250。

（二）銷售退回發(fā)生在報(bào)告年度所得稅匯算清繳后

新收入準(zhǔn)則下的處理與銷售退回發(fā)生在報(bào)告年度所得稅匯算清繳前的處理完全一致。舊收入準(zhǔn)則下，企業(yè)應(yīng)調(diào)整報(bào)告年度會(huì)計(jì)報(bào)表中的收入和成本，因報(bào)告年度所得稅匯算清繳已完成，不能調(diào)整報(bào)告年度的“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅”，但仍可抵減報(bào)告年度所得稅，因此通過“遞延所得稅資產(chǎn)”科目過渡。

四、結(jié)論

資產(chǎn)負(fù)債表日后的銷售退回業(yè)務(wù)，在新、舊收入準(zhǔn)則下，既有共同點(diǎn)，也存在差異性。共同點(diǎn)：一是要在退回時(shí)調(diào)整因遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債轉(zhuǎn)回引起的遞延所得稅費(fèi)用；二是要調(diào)整實(shí)際退貨在會(huì)計(jì)、稅務(wù)上的確認(rèn)差異導(dǎo)致的所得稅費(fèi)用的調(diào)整。差異性：一是新收入準(zhǔn)則下的遞延所得稅資產(chǎn)與負(fù)債是以資產(chǎn)負(fù)債表日的預(yù)計(jì)退貨率確定的，舊收入準(zhǔn)則下的遞延所得稅資產(chǎn)與負(fù)債是以銷售日的預(yù)計(jì)退貨率確定的，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日的預(yù)計(jì)退貨率不需要進(jìn)行賬務(wù)處理；二是新收入準(zhǔn)則不區(qū)分資產(chǎn)負(fù)債表日后的銷售退回是在所得稅匯算清繳前或后，一律調(diào)整退貨當(dāng)年的所得稅費(fèi)用，而舊收入準(zhǔn)則需作區(qū)分，在所得稅匯算清繳前應(yīng)調(diào)整報(bào)告年度的所得稅費(fèi)用，通過“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅”科目，在所得稅匯算清繳后通過“遞延所得稅資產(chǎn)”科目過渡；三是因調(diào)整的比較基準(zhǔn)不一致，調(diào)整的年度不一致，調(diào)整的所得稅費(fèi)用金額也不一致。