審計師對審計質量的影響相關文獻綜述

田亞紅

社會審計作為維護市場秩序、提高企業財務公信力、幫助利益相關者決策的關鍵一環，當順應國家政策朝著“高質量審計”方向發展。但相繼曝光的財務舞弊事件，造成審計報告公信力連續下降，因此對審計質量影響因素的研究未曾間斷。根據產業組織理論，產品市場的競爭能促進產品質量提升，相應地，在我國不斷規范的審計市場中，審計服務提供競爭激烈，審計質量也應有所提升。但我國審計服務是基于買方的市場，市場整體對高質量審計服務需求不足，賣方市場的激烈角逐容易引發不正當競爭行為，作為審計報告主體的審計師，又如何影響審計質量?本文采用文獻綜述法梳理已有研究成果，并提出進一步的研究思路。

一、文獻回顧

（一）人口特征

葉瓊燕（2011）認為，審計師為男性，會計與審計相關專業，經驗豐富、職位較高，年齡越大、學歷越高且任期越長，其審計服務質量則高于其他審計師，當簽字會計師均為合伙人擔任時，其所主持項目操控性應計的絕對值較高。女性審計師在進行審計工作時，能夠產生正能量、謹慎性更強、獨立性更高，兩位簽字注冊會計師均為女性或者所學專業均為財會審，操縱性應計的絕對值更低，有女性所在的審計組其審計質量更高（張兆國，2014）。審計師個人學歷越高、所學專業與財會相關性越強，審計質量越高，這一特征在項目負責人身上更顯著（閆煥民，2015），審計質量主要取決于審計師個體特征，審計質量低是由于審計師個人特質導致的結果（余玉苗，2016），審計師的海外經歷與盈余管理顯著負相關，認為審計師的海外經歷能夠提升審計師專業勝任能力和獨立性（杜興強，2019）。

（二）執業經驗

張繼勛（2008）認為，在我國相較于一般任務的內控風險評估，在高級任務分析程序風險評估中，經驗豐富的審計師穩定性和自我洞察力較高，審計師的個人經驗能夠顯著提高審計質量（原紅旗，2012），執業經驗是審計師專業勝任能力形成的重要途經，其行業經驗能夠保證審計質量，且在非大所中，簽字會計師對新承接客戶“執業經驗效應”發揮得更好。審計師個人經驗越豐富，越能抑制管理層的盈余動機（閆煥民，2016）。同時，投資者會認為審計師經驗越豐富，其審計的財務報告可信度越高，且執業經驗對審計質量的提升作用在客戶重要性高的企業與國企更為顯著（王曉珂，2016）。事務所轉制增加了審計師執業經驗對審計質量的積極效應，審計師執業經驗有效地削弱了法律風險帶給審計質量的沖擊（張健，2016），審計師個人經驗越豐富，其風險應對能力越強，更可能對高審計風險客戶出具非標意見，這種關系集中體現在小所的項目負責人身上（韓維芳，2017）。

（三）行業專長

胡南薇（2008）認為，行業專長審計師所審財務報告盈余更穩健，能夠滿足股東和投資者對高質量審計服務的要求，幫助提供高質量會計信息，推動整個審計市場的良性循環（劉文軍，2012）。原紅旗（2012）通過區分兩類簽字注冊會計師的角色發現，相較于具備行業專長的復核會計師，審計項目負責人的個人行業專長顯著提高了審計質量，行業專長作為審計師的競爭優勢能夠幫助其有效占據市場份額，保持獨立性，有效抑制客戶公司的盈余管理行為（陳智，2013）。行業專長豐富了審計市場差異化的審計服務需求，其競爭性能促進市場優化審計服務，增強審計師工作技能（陳勝藍，2016），相較于“低成本型”行業專長，“產品型”行業專長更能提供高質量審計服務，且具備行業專長的審計師能夠識別管理者過度自信帶來的高風險偏好，規范企業盈余管理行為（宋子龍，2018）。

（四）客戶關系

李建然（2006）研究發現，當審計師面對較重要的客戶時，允許的盈余管理空間更大，審計師對客戶的經濟依賴程度越大，審計質量越低（劉文軍，2010），對審計談判結果影響越大，越容易獲得激進的財務報告（張繼勛，2011），越有動機以終止合約向審計師施加壓力，審計師更不傾向出具嚴厲審計意見（曹強，2012）。審計師在任何與審計有關的工作上都應保持自身精神與態度的獨立，這種獨立應該是形式和實質上的雙重獨立，但審計師與客戶長期合作易形成親密的特殊利益關系，影響其獨立性，審計質量難以保證（謝盛紋，2017）。另一種觀點認為，客戶重要性并不會影響審計質量，審計師能夠保持自身獨立性（方軍雄，2007），但審計師面對相對重要的客戶會表現得更為謹慎，這有利于抑制管理當局盈余管理，經濟依賴性不會影響獨立性判斷（潘克勤，2007）。王崇鋒（2019）利用兩家內資企業案例研究發現，當事務所內部各個維度較公平時，審計師與客戶會增進信任與承諾關系，促進雙方加深合作并提升審計匹配度，提高審計質量。

（五）法律環境

審計訴訟會降低審計師個人及所在所的聲譽，影響客戶數量，所以受罰后更注重審計質量提升，為降低自身被審計訴訟的風險，審計師更容易發表非標意見（王兵，2011），訴訟風險是促進審計師提升審計質量的重要驅動因素，根據收益成本曲線，審計師所面臨的法律風險越高，越要付出更多成本來提升審計質量（宋衍蘅，2012）。楊金鳳（2018）發現，被懲戒審計師與其同組同所的同事在懲戒后審計質量均顯著提升，且審計質量提升水平隨其與被懲審計師親密程度依次降低，謝獲寶（2018）研究污點審計師受罰前后審計質量變化，發現行政處罰能夠通過改變審計師的成本收益曲線而提升其獨立性。但是，劉峰（2002）認為，我國審計人員執業風險低，不應簡單套用風險導向型審計，且市場需求無效，法律風險低勢必降低審計質量。審計師的法律責任加大，獨立性并未明顯提升，法律風險意識也未提高（胡繼榮，2010），審計師會根據法律標準，對審計責任認定選擇自身利益最大化的審計質量水平，法律責任標準不確定會增加低質量審計服務的提供（劉更新，2010）。在低法律訴訟風險下，審計師即使意識到自身的法律責任，其審計質量也不能得到提高（方軍雄，2011）。

二、文獻評價

通過對已有文獻總結與分析發現，隨著我國審計市場不斷規范、審計法律體系完善，相關審計理論研究的視角越來越微觀化。對于審計質量影響因素的研究，我國學者的視角逐漸從事務所層面轉向審計師個體層面，關于個體審計師的人口特征與行為特征的研究受到學術界高度關注，但相關視角的研究都未能形成權威觀點。橫向來看，我國外部審計理論研究的發展史，關于審計師個人特征對審計質量的影響研究路徑，從審計師的個體微觀特征到審計師所處的外部宏觀環境都有涉及；縱向來看，經歷了從審計師個體可觀察特征到不可直接觀察特征的演變過程。近二十年來，相關理論研究隨著市場等外部環境的變化不斷發展，許多新視角都處于一個探索階段，同一學者在不同時期發表的相關文章其結論也存在差異，推測其原因可能主要有以下幾點：首先，由于研究對象，即審計師個體特征的復雜性與多變性，不可窮盡所有“復雜的人性”來研究其對工作質量的影響。其次，主要是研究方法的差異，不同的研究方法其結果也不同，包括數據的來源與篩選、技量差異等。同時，制度背景的差異對審計質量的影響較大，不同時期市場環境尤其是監管環境的不同，都將影響審計師感知到的環境壓力，進而影響審計質量。

三、研究展望

審計理論的發展對于研究資本市場規范運行具有現實意義，其對企業信息使用者的決策影響重大。但隨著市場環境等不確定性因素變化，資本市場上“異象”頻出，屢屢刷新人們的認知，審計報告的信息披露引發了國內外關于審計質量的大量研究，審計報告信息含量受到諸多因素的影響。本文從審計師個體特質出發，通過系統梳理相關影響審計質量的文獻后，發現學者們雖對審計師個體特質影響審計質量的研究展開了大量討論，但仍有可進一步研究的方向和路徑。基于已有文獻，本文拋磚引玉，從審計報告主體和審計工作所處環境兩個視角出發，嘗試提出未來可研究的方向：首先，從審計師個體出發，探討其對于審計質量的影響，可從其顯性和隱性兩個角度的特質出發研究；從被審計單位出發，探討審計師對被審計單位出具審計報告的質量，可關注審計師與被審計單位的關系。其次，審計師在不斷變化的情境中工作，所處的市場環境、區域環境、制度環境、行業狀況等外部客觀因素都會影響審計師執業行為，研究外部環境對于審計師執業行為的影響也逐漸細微化。考慮不同地區所處的市場環境、制度環境等因素，研究結論可能存在差異，因此，未來研究可結合我國不同地區具體的外部市場治理體制與國家監管制度，同時考察政策層面法律環境的改變帶來的系統性影響，關注審計師執業行為的特征如何對審計質量產生影響。