關鍵審計事項披露影響因素研究
——國內相關文獻綜述

孫欣潔

進入21世紀以來，審計報告質量改革已刻不容緩。為與國際大勢相趨同，財政部于2016年發布了新審計準則，其中最值得關注的一點是，在審計報告中增加了關鍵審計事項，要求審計師在審計業務中，依據自身經驗和職業判斷選取本期財報中最為重要的事項，為預期使用者描述出個性化信息，以此加強審計師與預期使用者溝通，提升審計報告信息質量和審計業務流程透明化。此次新準則發布，可以說是一次革命性事件，極大地改善了舊審計報告模式單一、信息有限等問題。

一、市場層面

（一）宏觀政策環境

隨著國際經濟環境的變化，審計報告內容逐漸復雜化。IAASB為了提升審計報告的溝通價值，對原審計報告準則進行了修改，其中最大的“亮點”在于增加關鍵審計事項。在此之前，美、英等國早已開展了對審計報告改革的研究，英國FRC在2013年最先開始實施審計報告改革，在2016年吸收了IAASB的相關內容后，明確了對關鍵審計事項定義界定；美國PCAOB早在征集不同利益相關者意見之后，就針對審計師溝通的關鍵審計事項作出了調整(尹蘅，2018)，并給出新準則的報告范本，在IAASB制定的新準則出臺后，對其部分內容進行了修訂。我國在IAASB新規定之后，通過借鑒新的審計報告準則，CICPA經過兩年的研究，結合我國國情于2016年12月發布了新的審計報告準則，其中最為重要的內容就是增加了關鍵審計事項，并對此做出一系列規定。

（二）微觀資本市場環境

1.投資者對關鍵審計事項的市場反應。關鍵審計事項的披露內容，對投資者來說極為重要。投資者通過關鍵審計事項的描述，清楚地了解到是否適合投資、是否可獲得高額回報以及企業是否得以長久發展。在以A+H股的企業作為研究對象的前提下，發現新準則實施后，內地企業審計報告的信息質量得以提升，審計業務流程更加透明化，內地資本市場給予了積極回饋。而相較于內地市場，香港資本市場比內地市場成熟，即香港市場投資者相較于內地資本市場投資者似乎更為理性(張子健和李小林，2019)。有學者采用實證研究方法檢驗了A股市場對關鍵審計事項披露的市場反應，得出關鍵審計事項的出現，使審計報告有增量信息的效果，同時A股市場也給予了積極反應，審計報告信息質量得以提升(王艷艷等，2018)。進一步研究發現，投資者對于關鍵審計事項披露中含有結論性的評價更為關注，其吸引力度遠遠高于“可以接受的”和“沒有發現存在重大問題”的表述(張繼勛等，2019)。由此可以看出，投資者自身偏好對關鍵審計事項的披露效果產生影響。

2.會計師事務所對關鍵審計事項的市場反應。會計師事務所的知名度以及投資者對于會計師事務所的信任度，也會對關鍵審計事項產生一定影響。根據現有研究發現，會計師事務所自身會影響關鍵審計事項的披露效果，不論是內地還是香港投資者，都更為信賴國際四大事務所出具的關鍵審計事項，對國際四大事務所出具的審計報告的反應更為激烈(張子健和李小林，2019)。另外，會計師事務所做出的審計報告會對審計意見造成影響，監管機構須加強對事務所監督，對關鍵審計事項的真實、有效進行必要的檢查，防止出現舞弊等不利于投資者的情況。相較于非國際四大事務所，其對于審計師個人要求及專業能力要求更高，對于事務所聲譽影響更為注重，因此在獨立性的要求也就越高(王艷艷等，2018)。投資者普遍認為，國際四大事務所出具的審計報告更具可靠性，對關鍵審計事項被投資者接納的程度明顯上升。

（三）審計師個人行為及特征

新審計準則對關鍵審計事項的具體內容沒有作出明確規定，審計師須依靠自身的職業判斷。因此審計師個人行為及特征，對關鍵審計事項產生了重要的影響。其可以從兩方面分析：一是當審計師為會計師事務所合伙人時，其出具的審計報告的質量得到提高(劉明輝和王揚，2012)；二是審計師個人的態度、專業水準及職業經驗對于其識別風險和會計估值等方面判斷能力產生影響(吳偉榮等，2017)。合伙人通常需要承擔其事務所的風險，則其會選擇更為謹慎的態度來執行業務，反之，會作出激進的審計決策，將事項定為關鍵審計事項的可能性就越大(鐘詩穎和鄭石橋，2020)。審計師在面對被審計單位業務時，如關系良好則管理層與審計師溝通的意愿更強，管理層會采取積極的方式與審計師溝通(張繼勛等，2016)。與此同時，審計師獲得充分、適當的審計證據，進而降低審計風險。不僅雙方的審計意愿影響審計質量，審計師個人因素也與關鍵審計事項的披露息息相關。研究發現，女性審計師在關鍵審計事項披露方面更容易披露，這與其自身的嚴謹性有關(闞京華和曹淑穎，2018)，還有從審計師個人的學歷作為切入點，發現審計師學歷程度越高，學習能力越強，對于風險的識別與判斷越精準。在預期使用者對審計報告內容的獨特性、有用性更為期待時，則對審計師的職業經驗就備受重視，職業經驗的豐富對涉及重大錯報風險領域的判斷至關重要(闞京華和曹淑穎，2018)。

二、公司層面

（一）財務管理行為

關鍵審計事項披露的核心理論是信號傳遞理論，其目的主要在于向預期使用者傳遞有價值的信號，幫助其了解深層次的企業狀況并作出合理的決策。被審計單位在選擇投資方向時，高效率的投資是企業快速發展的關鍵之一，然而很多企業中存在大量的非效率投資情況，嚴重損害了股東權益，阻礙了公司發展(周蘭和桂許健，2020)。管理層為了自身利益，選擇不恰當的投資行為，審計師想要獲取適當的審計證據難上加難，因此，審計師必須持懷疑的態度去執行業務。盈余管理是管理層常采取的方式，以此取得高額薪酬等，由于被審計單位與審計師之間存在一定的信息不對稱，企業盈余管理的程度越大，越會影響經營成果的表達(李曉月等，2020)，故需要審計師嚴格地篩查被審計單位盈余管理情況。投、融資是企業發展中必不可少的一個環節，有學者發現，企業披露的信息質量和數量與投、融資成本成反向關系，主要是由于信息不對稱導致投資者難以了解企業發展現狀，使資本成本提高。因此，通過增加關鍵審計事項的披露，可以降低投資者所面臨的風險，企業的資本成本也會得以降低(汪煒和蔣高峰，2004)。

（二）監督治理行為

一個企業的發展往往離不開內外部監督，有效的監督在一定程度上可以抑制企業信息不對稱。很多上市企業為了吸收更多的投資，通過粉飾財務報表來隱瞞投資者，加劇了日后企業被曝光的風險，審計師被起訴的風險也隨之增加。因此，審計師須保持職業懷疑的態度執行業務，通過增加關鍵審計事項的披露內容來降低自身的審計責任(劉穎斐和張小虎，2019)。同時，監管部門對審計師的要求和懲罰力度愈發嚴格，要求審計師需要增強自身的責任意識(錢愛民等，2018)，以減少其懲罰頻率。企業的發展不僅外部監督需要重視，內部監督也不容小覷，內部監督越有效，對管理層起到制約作用的程度就越大，從而保證企業財務風險降低，審計質量得以提升(施屹舟和范黎波，2017)。此外，關鍵審計事項是審計師與治理層進行有效溝通之后才得以確定，治理層須充分發揮其監督作用，有效制約管理層的不當行為(郭葆春和郭蓉，2019)。

三、研究評述

綜觀現有文獻，多數學者認為，關鍵審計事項披露提供了更多的有效信息，提升了審計報告信息質量，能為預期使用者提供幫助。由于企業發展受外部資本市場和內部自身的影響，不同學者從多角度對上市公司披露關鍵審計事項的影響效應進行探究。相關研究表明，良好的政策、經濟環境以及審計師個人對關鍵審計事項披露的影響極為深遠；另外，企業的自身原因也是影響關鍵審計事項披露的重要因素，這些研究結論為關鍵審計事項有效發揮作用提供了一個較為全面的范圍，為預期使用者對審計報告的信心打了一劑“強心針”。