內控視角下租入固定資產的“雷區”及管理建議
——以中小學校為例

楊志慶

自20世紀80年代初我國引進融資租賃業務方式后，融資租賃得到了迅速發展。事業單位在社會主義市場經濟蓬勃發展中，一些單位嘗試采用融資租入固定資產來解決事業發展遇到的瓶頸問題。本文針對中小學校實際情況，依據《行政事業單位內部控制規范(試行)》，嘗試將實務中遇到一些涉及融資租賃業務的案例和問題，歸納成五個“雷區”，并提出管理建議，以資研究參考。

一、融資租入固定資產有關概念

（一）融資租賃

融資租賃是出租人根據承租人對租賃物件的特定要求和對供貨人的選擇，出資向供貨人購買租賃物件，并租給承租人使用，承租人則分期向出租人支付租金，在租賃期內租賃物件的所有權屬于出租人所有，承租人擁有租賃物件的使用權。它是集融資與融物、貿易與技術更新于一體的新型金融產業，是20世紀50年代產生于美國的一種新型交易方式，20世紀60-70年代迅速在全世界發展起來。我國20世紀80年代初引進這種業務后，經過多年探索也得到迅速發展。融資租賃具有融資功能、促銷功能、投資功能、資產管理功能等。

（二）融資租入固定資產

融資租入固定資產是指采用融資租賃辦法租入的固定資產，是指承租人由于資金不足，或因資金周轉暫時困難，或為了減少投資風險，借助于租賃公司或其他金融機構的資金而租入的固定資產。租入的資產屬于資產的一種，其所有權不屬于承租人，但是承租人實質上獲得了該資產所提供的主要經濟利益，同時承擔了與資產有關的風險。在租賃期內，按實質重于形式的原則，承租人視同自有固定資產進行管理。

（三）經營性租入固定資產

經營性租入是臨時租入，資產所有權不屬于承租人，承租人只定期支付租金。租入固定資產的所有權仍屬于租出單位。經營性租入的固定資產，主要是為了解決生產經營的季節性、臨時性的需要，并不是長期擁有，租賃期限相對較短，資產的所有權仍歸出租方，承租人只是在租賃期內擁有資產使用權，租賃期滿承租人將資產退還給出租人。也就是說，在這種租賃方式下，與租賃資產相關的風險和報酬仍然歸屬于出租人。所以，對租入的固定資產，不需要也不應該作為承租人的資產計價入賬。

（四）政府購買服務

政府購買服務是指通過發揮市場機制作用，把政府直接提供的一部分公共服務事項以及政府履職所需服務事項，按照一定的方式和程序，交由具備條件的社會力量和事業單位承擔，并由政府根據合同約定向其支付費用。政府購買服務內容應當是屬于政府職責范圍內、適合采取市場化方式提供、社會力量能夠承擔的服務事項。購買服務類別包括基本公共服務、社會管理性服務、行業管理與協調性服務、技術性服務、政府履職所需輔助性事項、其他適宜由社會力量承擔的服務事項等六大類。

二、幾個容易混淆的類別

在固定資產配置的賬務處理和會計核算上，與融資租入固定資產相比，可能存在一些模糊的、容易混淆的類別，主要有：

（一）跨年度分期付款購入固定資產

參照《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》規定的融資租入固定資產的會計核算和主要賬務處理辦法，應當按月計提折舊。

（二）經營性租入固定資產

不作為固定資產核算，應當另在備查簿進行登記管理。

（三）扣留質量保證金的購入固定資產

應當在取得固定資產時，按照確定的成本及時入賬，計提折舊，并依據取得的固定資產發票，做相應的賬務處理。

基礎設施建設領域的投融資模式種類繁多、組織形式復雜，如：PPP、BOT、BT等模式。此外，現階段還出現了由國有公司出資建設之后，再向當地政府出租土地、校舍并交教育管理部門辦學的類型。但這些項目中小學校作為主體參與實施的不多，本文不作敘述。

三、五個“雷區”

（一）“雷區”一：違反國有資產配置規定

筆者曾經遇到過一例融資租入固定資產業務(例1)，具體情況如下：一所公辦職業中專學校(簡稱中職學校)未經主管部門審核同意，未報同級財政部門審批，僅經過簡單比選方式采購之后，于2018年與一家空調經銷商(此處不討論其是否具備從事融資租賃業務資質)簽訂112臺學生宿舍空調租賃協議，當時空調市場價格每臺在2 550元左右，約定為期6年，出租人負責安裝、調試并在租賃期內負責日常維修維護，租賃費每年8萬元，租賃到期后所有設備歸學校所有。學校未在簽訂協議、空調投入使用時，將空調資產入賬，并計提折舊。在支付第一筆租賃費時，又變更為以政府購買服務名義支付服務費8萬元。

我們試著分別通過凈現值法、內含報酬率法來對該租賃項目投資進行評估：

1.凈現值法。假定折現率為12%，n＝7年，A＝80000元，NPV＝-2550*112+80000*(4.5638-0.8929)＝-285600+293672＝8072(元)

凈現值為正數，投資項目可行。

2. 內 含 報 酬 率 法 。 測 試 折 現 率 13% ，NPV＝-2550*112+80000*(4.4226-0.8850)＝-285600+283008＝-2592(元)

IRR＝12%+8072*(13%-12%)/(8072+2592)＝12.76%

因此，假設項目使用的資金成本為12%，則項目可以接受。

站在承租人的角度，若按企業投資回報率，此方案也是可接受的，但作為學校，這是資產配置行為，更是融資行為(舉借債務)，應事前得到主管部門同意并報同級財政部門審批。

本例中，不管該學校是融資租入固定資產，還是以政府購買服務名義配置空調，均違反了事業單位國有資產配置的規定，后者更是違反了政府購買服務嚴禁實施項目的規定。

（二）“雷區”二：違反政府采購制度

曾經有過一個案例(例2)：一所公辦農村完全小學，以工作需要為由，未經政府采購程序，于2017年直接與一家辦公設備經銷商簽訂了一份復印機、打印機租賃協議，租賃期內日常維修維護由經銷商負責。租賃合同約定的設備型號、租期期限等事項均不清，打印機計費標準按半年固定價格、復印機按復印數量計費，但設置保底費用，計費價格偏高。該租賃辦公設備業務未經上級主管部門批準或政府采購管理部門審批。

作為公辦小學，辦公設備的配置要符合事業單位國有資產管理辦法，購置固定資產要遵守政府采購制度。此項業務未經主管部門批準，義務教育階段公辦學校嚴禁舉借債務(融資租賃)，不能采用經營性租賃辦公設備，本例租賃設備屬于政府集中采購目錄及限額標準內的采購項目，應執行政府采購程序，并符合通用辦公設備配備標準(價格上限標準)要求。

（三）“雷區”三：違反經費預算管理規定

曾經有一個縣(例3)，在加大中小學校教育教學儀器設備投入中，使用了一種分期付款形式采購一批教學儀器設備，具體操作是通過一家事業單位，并以其為主體進行政府集中采購，合同約定分期付款期為5年。這里不具體討論項目審批、采購程序，以及可能存在采購經費預算、年度教育投入計算、學校會計核算等問題。

筆者在內部審計工作中，曾經遇到過一例對價融資租賃設備業務(例4)，具體情況如下：一所公辦中職學校經過簡單比選，確定了承包期的租金對價學生食堂場所(含小超市)裝修和設備設施配置的學生食堂承包經營采購方案，再以該方案對學生食堂(兩個地方的兩個食堂)承包經營進行公開招投標。學校與中標者簽訂了承包協議，約定承包期為6年，承租人負責裝修、購置設備設施，并負責租賃期內日常維修維護，租賃到期后所有設備設施歸學校所有。

從例1、例3、例4可看出，跨年度分期付款購入固定資產與融資租入固定資產是有很大區別的。例4的“雷區”是，由于學校的學生食堂場所屬于事業單位國有資產，學生食堂承包經營未經主管部門審核同意及同級財政部門審批，租金收入上繳財政專戶，收繳、使用全部納入經費預算管理。實務中更有要求參照政府非稅收入管理，實行“收支兩條線”管理的規定。

（四）“雷區”四：違反現行會計制度

政府審計部門有一個案例(例5)，具體如下：一所公辦完全中學，以工作需要為由，未經政府采購或論證，與一辦公設備經銷商(此處不討論其是否具備從事租賃業務資質)直接簽訂一份速印機租賃合同，合同約定為期4年，租賃收費標準為0.10元/張，日常由經銷商負責維修維護，但油墨、紙張費用和操作人員工資由學校負責支付。上述合同期滿后，學校未經上級主管部門批準，以服務外包采購項目進行速印機租賃公開招標，另一家經銷商中標，合同約定租賃期5年，租賃收費標準為0.05元/張，設備所有權歸學校所有。

例5的“雷區”是，第一個租賃合同，學校混淆了經營性租入固定資產和融資租入固定資產的區別，如學校沒有經營性活動，不能采用經營性租賃辦法租賃辦公設備。第二個租賃合同，政府采購公開招標未能按融資租入固定資產業務進行財務謀劃，在簽訂合同、設備投入使用時，未按規范進行賬務處理，未將資產入賬，并計提折舊。

（五）“雷區”五：違反現行財務規則

一所新開辦市直實驗小學(例6)，2017、2018年度分別通過政府采購了一批教學多媒體及廣播系統、小學教學實驗儀器設備、辦公設備及監控系統等，累計金額近500萬元，均于當年度全部驗收合格并投入使用。但學校以各級補助資金尚未全部到位、扣留質量保證金為由，僅支付了不到90%的款項，并以支付金額為據登記固定資產，且未及時簽訂補充合同或協議。

曾經有一個舉報亂收費案例(例7)，具體情況是：一所完全中學被學生舉報學校亂收取住宿生熱水使用費，原因是學校2015年未經“三重一大”事項集體研究決策，且未經主管部門審批，就與一家設備供應商簽訂租賃協議，約定由該商家負責提供、安裝一批太陽能熱水器供住宿生使用，并由其直接按量計費收取款項，為期10年，期間由設備供應商負責維修維護，學校不必支付任何費用。未盡事宜是，學校未與設備供應商約定合同到期后設備所有權歸屬問題，未登記固定資產，不直接向學生收取費用。

筆者認為，例6若是事先已收取中標供應商質量保證金的，應簽訂補充協議，歸類為跨年度分期付款購入固定資產，若事先未收取中標供應商質量保證金，則可按扣留質量保證金的購入固定資產業務進行賬務處理；例7按當時實施的事業單位財務規則、中小學校財務制度等規定，或現行的政府會計制度以及有關事業性收費政策，此租賃項目，不應作為學校非獨立核算經營活動并變相對外承包，需作出整改的措施是，報請主管部門審核同意、同級財政部門審批，歸類為融資租入固定資產，租賃費用由學校支付，不向學生另行收取費用，不踩“雷區”。

四、管理建議

（一）正確理解法規規定

事業單位國有資產有專門的管理辦法，在規定限額以上固定資產配置、使用和處置中，要正確理解、掌握相關管理規定、財務制度、會計政策，還要嚴格遵守政府采購制度、政府會計具體準則及其應用指南等制度要求，事前要報請主管部門審核同意，報同級財政部門審批，凡未履行相關審批程序的，一律不得購置、租賃、出租、對外投資、處置。不能自己怎樣理解就怎樣辦，甚至刻意回避政府采購限額，或設定傾向性條款，或不嚴格執行“收支兩條線”管理規定。

（二）加強內部控制建設

《行政事業單位內部控制規范(試行)》要求：事業單位的重大經濟事項的內部決策，應當由單位領導班子集體研究決定。中小學校應當建立健全集體研究、專家論證和技術咨詢相結合的議事決策機制。在資產控制中，單位應當加強對實物資產管理，明確相關部門和崗位職責權限，強化對配置、使用和處置等關鍵環節管控，財會、資產管理、資產使用等部門或崗位應當定期對賬，發現不符的，應當及時查明原因，并按照相關規定處理。

（三）強化財務管理工作

中小學校要遵循財務管理三個基本原則，認真落實五大主要任務，確實需要融資租入固定資產的，在制定租賃方案時，單位要組織進行必要的可行性論證，要合理編制單位預算，加強支出管理、資產管理、負債管理，合理配置和有效利用資產，建立健全固定資產購置、驗收、保管、使用等內部管理制度，防止資產流失，加強財務控制和監督，防范財務風險，真實反映單位財務狀況。

（四）規范會計業務處理

在融資租賃業務上，政府會計制度與企業會計準則會存在一些差異，中小學校要正確掌握會計核算收付實現制、權責發生制的核算內容(經濟業務或事項)。在融資租賃配置固定資產核算、管理工作中，中小學校要注意區分幾種不常見的會計核算賬務處理，真實反映其實際成本，準確計提折舊，按規定編制財務報表(會計報表和附注)。

總的來說，中小學校應當遵循政府會計制度，在利用融資租賃配置固定資產時避免觸碰“雷區”，并在實踐中不斷加強單位內部控制體系建設，提高財務管理水平，進而保障和促進單位能夠高效開展工作，達到發展目標。