經濟責任審計評價指標體系構建研究
——以煙草行業縣級局為例

李娜

（湖北省煙草公司黃石市公司 湖北黃石 435003）

一、引言

經濟責任審計是中國特色社會主義審計監督制度的重要組成部分，能夠起到監督、鑒證以及評價領導干部經濟責任履行情況的作用[1]。審計評價是經濟責任審計中的關鍵部分，是對審計結果的綜合概括。審計評價影響著審計作用的發揮，若評價的質量不高，將導致審計結果運用受阻、經濟責任審計工作流于形式[2]。

2010年，中共中央辦公廳和國務院辦公廳印發的《黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定》對審計評價作出了明確要求，指出要在審計查證或者認定事實的基礎上，綜合運用多種方法，堅持定性評價與定量評價相結合。2014年，國務院七部委聯合印發的《黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定實施細則》進一步細化了審計評價的要求，指出要結合實際情況，選擇確定評價指標與評價標準，對同一類別、同一層級領導干部履行經濟責任情況的評價標準，應當具有一致性和可比性。2019年，中共中央辦公廳和國務院辦公廳聯合印發的《黨政主要領導干部和國有企事業單位主要領導人員經濟責任審計規定》，在延續上述要求的基礎上，將“審計評價”與“審計結果運用”分別作為單獨的章節，愈發提升了審計評價的重要性。

二、經濟責任審計評價的現狀及原因分析

煙草行業高度重視經濟責任審計工作，不斷完善制度建設，形成了規范標準的經濟責任審計流程。但從本行業和其他行業經濟責任審計實踐看，審計評價與審計成果運用仍有待加強，主要體現在四個方面：（1）審計評價主觀化。在進行評價時依靠主觀判斷，沒有事先確定評價內容和標準，以描述性評價為主，缺少量化的數據作為支撐，這給企業有效利用審計結果造成了困難。（2）審計評價片面化。審計評價存在避重就輕現象，對做得好的方面予以評價，甚至為了打造亮點，對審計并未涉及的事項進行評價，而對做得不好的方面避而不談，造成審計評價不全面。（3）審計評價無差別化。實踐中，審計評價基本都包括“XX同志任職期間，貫徹落實了上級決策部署，較好完成了各項任務，較好履行了經濟責任”等類似語句，沒有按照被審計單位的客觀條件與審計的具體情況進行評價，導致審計結果缺乏橫向與縱向的可比性，限制了審計成果的運用。（4）審計評價與審計查出的問題不匹配。審計查出問題的數量與嚴重程度基本上不對審計評價產生影響，有時還會出現前后矛盾的情況。例如，審計指出被審計單位存在因管理不善造成國有資產流失的問題，但審計評價中卻描述資產管理狀況良好。

出現上述問題的原因，一是缺乏明確的評價準則，對于評價哪些內容、如何進行評價，沒有形成統一標準。雖然很多企業都制定了經濟責任審計實施細則，但并未對審計評價作出具體的、可操作的規定，導致審計人員在進行審計評價時沒有可供參照的依據，只能進行主觀評價。二是審計人員業務水平參差不齊，沒有正確認識審計評價的作用與重要性。三是審計人員礙于情面不愿作出客觀的評價。

三、提升審計評價質量的有效途徑——建立評價指標體系

建立審計評價指標體系，將評價內容、方法及參照標準確定下來，以量化的形式呈現評價結果，不僅可以科學、全面、客觀地評價被審計人員經濟責任的履行情況，還可以提供簡明、清晰的參考信息，方便縱橫比較，為干部選拔任用等提供重要依據，促進審計成果的有效運用。

針對如何構建指標體系，已有部分學者對此進行了探討。李瓊（2011）[3]以某省級煙草工業企業為對象，在對企業進行SWOT分析的基礎上，應用關鍵績效指標法、調查法、相關因素分析法等方法，建立了經濟責任審計評價指標體系，將指標分為重點工作類、基礎管理類、周邊績效類，采用直觀判斷的方法確定指標權重。周文強（2014）[4]認為，由于評價指標體系很難統一，不同審計對象之間會有區別，應建立“指標庫”，將指標分為基礎類、差異類、參考類三種，根據不同對象選擇不同的指標。王宇飛（2016）[5]以國有企業為對象，從管理、經營、社會、環境、報告五個方面構建指標體系框架，詳細闡述了各類指標的評價標準，但并未計算出指標權重。邢亞旗（2018）[6]對白酒生產企業的經濟責任評價體系進行優化，根據相關規定及平衡計分卡選取指標，用層次分析法計算指標權重，并將實際數據代入模型，對模型進行驗證。

以上文獻以不同組織為研究對象，從不同角度論述了指標體系的建設思路，其中也有學者針對煙草行業的省級工業企業建立了指標體系，但指標權重的確定存在較大的主觀性。再者，煙草工、商企業在業務上差別很大，同一類型但不同層級的企業在職能上也有較大差異，全行業不可能共用一套指標體系，必須針對不同類型、不同層級的企業分別建立。

四、煙草行業經濟責任審計評價指標體系構建——以縣級局為例

縣級局是直接與客戶打交道的基層單位，承擔著本地區的卷煙銷售和市場監管任務，隨著行業體制的不斷變革，縣級局的法人資格逐步被取消，這使其自主經營權沒有一般法人企業大?？h級局的煙草專賣執法職能和非法人特點，決定了其兼具代表性與特殊性。因此，以縣級局為例構建經濟責任審計評價指標體系具有典型意義。具體構建步驟如下：

（一）選擇一級指標

針對縣級局的主要業務與職責權限，結合《黨政主要領導干部和國有企事業單位主要領導人員經濟責任審計規定》和煙草行業審計制度要求，根據重要性、相關性、可比性、成本效益等原則選取一級評價指標，具體包括：經營業績、專賣管理、財務收支、工程采購、“三重一大”、廉潔自律、國有資產管理、重大政策落實、問題整改。還有一些指標，雖然適用于大多數企業，但考慮到縣級局的權限范圍與審計重點，并未將其選為一級評價指標。

（二）細化評價指標

選定一級指標后，根據內容與性質對指標進行細分，二級指標包括：銷量完成率、毛利完成率、主渠道占有率、市場凈化率、三煙數量、專賣基礎管理、電子結算率、重點費用、其他可控費用、捐贈資金、計劃執行率、程序規范性、決策程序規范性、決策執行情況、員工評價、紀律處分情況、職務消費、小金庫治理、資產管理規范性、資產閑置情況。三級指標包括：預算執行率（3個）、開支規范性（3個）、會計核算規范性（2個）、監管機制。

指標間的層次及關聯關系如上頁圖1所示。

圖1 煙草行業縣級局經濟責任審計評價指標體系

（三）確定指標權重

本文采用層次分析法（AHP）[7]確定指標權重。AHP是一種定性與定量相結合的決策分析方法，基本原理是將問題分成多層次、多因素，通過兩兩比較的方式獲得層次中各因素的相對重要性，幫助決策者作出最佳選擇。AHP能夠很好地規避依靠專家直接打分來確定指標權重的風險，使得確定評價指標權重過程中的主觀性大大減少。

第一步：設計調查問卷，向各層級、各部門管理人員發放調查問卷，收集指標相對重要性的數據。用1—9標度法標注兩兩比較的結果，如表1所示。

表1 判斷矩陣元素標度表

第二步：構造層次結構模型各層次的判斷矩陣。依據AHP原理和步驟，根據專家打分結果構造判斷矩陣，運用算術平均法對多個專家的判斷矩陣進行匯總平均，最終形成11個判斷矩陣，通過對判斷矩陣進行微調，使矩陣對角線互為倒數。一級指標的判斷矩陣見表2。

表2 一級指標判斷矩陣

第三步：利用SPSSAU進行AHP層次分析。通過計算判斷矩陣的特征向量，得出各指標的權重值，并進行一致性檢驗，檢驗通過，可以認為結果有滿意的一致性，反之則需要調整判斷矩陣元素的取值。一級指標的層次分析和一致性檢驗結果如表3、表4所示，用同樣的方法可得出二級、三級指標和一致性檢驗的結果。

表3 一級指標AHP層次分析結果

表4 一級指標一致性檢驗結果

通過層次分析得出各級指標相對上級指標的權重值后，末級指標相對總指標的權重可通過逐級相乘的方法確定，所有末級指標相對總指標的權重見上頁表5。

表5 縣級局經濟責任審計評價指標權重

（四）確定評價標準

定量指標與定性指標相結合能夠具體詳盡地反映經濟責任的履行情況，定量指標與定性指標應采取不同的評價方法，每個指標都實行百分制。

1.定量指標的評價。一部分借鑒沃爾評分法[8]，用實際值÷標準值×100來確定得分，例如銷量完成率、市場凈化率、電子結算率等指標。沃爾評分法在技術上有一個問題，就是某一個指標過大或過小時，會對總評分產生不合邏輯的重大影響，設定得分的上下限可以克服這個影響，因此規定了得分最高不超過120、最低不低于80。一部分參考考核要求來確定評分標準，例如預算執行率在95%—105%之間不扣分，過低與過高都要扣分。

2.定性指標的評價。采用等級評定法[9]，給定多個評價等級，每個等級劃定相應的給分區間，用明確的語言描述各等級需要達到的標準，將實際情況與標準進行比較，再將其納入合適等級、給出相應分數。例如，“三重一大”中的決策程序規范性指標，劃定4個給分區間，每個區間給出了具體描述，如表6所示。

表6 “三重一大——決策規范性”指標的評價標準

五、指標體系應用

（一）被審計單位與被審計人基本資料

H市煙草專賣局（公司）××分局（營銷部），成立于2003年9月，承擔著H市城區煙草市場的專賣管理及卷煙營銷職責。內設6個機關股室、5個稽查中隊、5個市場部、1個鐵路執法室和1個中心專賣店。截至2020年12月31日，共有在崗職工76人。

吳××，男，中共黨員，三級專賣管理師，2018年1月至2020年12月（審計期間）擔任H市煙草專賣局（公司）××分局（營銷部）局長（經理），負責全面工作。

（二）被審計人經濟責任履行情況

1.經營業績方面。堅持“總量控制、稍緊平衡、增速合理、貴在持續”調控方針，卷煙銷售穩中有增。除2018年銷量稍低于目標值外，均完成了目標業績。審計期間，銷量從2.93萬箱增長到3萬箱，增長2.39%；卷煙毛利從3.57億元增加到3.81億元，增長6.72%。經營業績具體情況見表7。

表7 審計期間銷售業績情況

2.專賣管理方面。審計期間，共查辦涉煙案件1 280起，查獲非法三煙1 094.23件，案（標）值約785.04萬元。加強專銷互動、記分制管理，嚴控真煙異常流動，優化辦證流程，審批效率提升30%以上。專賣管理具體情況見表8。

表8 審計期間專賣案件成果情況①2018年未對主渠道占有率、查獲三煙數量進行考核，評價分值按100分計算。

3.綜合管理方面。嚴格落實“三重一大”集體決策模式，堅持凡重大事項必須召開支部委員會商議，營造民主討論的良好氛圍，審計期間共召開支部委員會41次。開展大額采購項目17個，其中工程類項目8個、服務類項目6個、物資類項目3個，100萬元以上項目1個、10萬元以上項目5個，均未有決策失誤造成國有資產流失和嚴重浪費的問題。實行預算歸口管理，嚴格過程控制，堅持“無預算不得開支、有預算節約開支”的原則，三年來預算指標執行總體狀況良好，預算執行情況分別為98.27%、98%、98.38%，三項費用率分別為1.84%、2.05%、2.06%。預算執行具體情況見上頁表9。

表9 審計期間預算執行情況 單位：萬元

（三）經濟責任審計綜合評價

經審計，發現采購管理、合同管理等方面共有4個問題。根據審計情況與問題，對照指標體系，逐一計算各指標得分，經加權匯總計算出吳××同志2018年1月至2020年12月的審計綜合評價得分為95.23。該分數客觀反映了被審計人的經濟責任履行情況，說明評價體系具有可操作性與合理性。具體得分情況見表10。

表10 縣級局（營銷部）經濟責任審計評分表

六、總結與展望

（一）總結

本文以煙草行業縣級局為例，構建了經濟責任審計評價指標體系并加以應用，對煙草行業經濟責任審計工作具有借鑒意義，對一般國有企業的審計評價體系建設具有一定的參考價值。本文可能的貢獻如下：（1）指標體系有所創新。根據煙草行業縣級局的工作職責及權限，構建了多層級的縣級局經濟責任審計評價指標體系。（2）賦權的主觀性大大降低。利用層次分析法（AHP）確定各指標權重，采取調查問卷方式收集關于指標相對重要性的數據，采用1—9標度方法構建判斷矩陣，通過計算特征向量，得出各指標的權重。（3）量化審計評價。將“完全依靠主觀判斷的審計評價”轉變為“可量化的審計評價”，達到全面、客觀的評價效果，為審計結果的有效運用提供了有利條件。

（二）研究展望

本文雖然構建了縣級局經濟責任審計評價指標體系，大大降低了審計評價的主觀性，但在評判分值時仍然需要審計人員作出一定職業判斷。在后續研究和實際應用中，要注意以下幾點：一是細化定性指標的參照標準，使指標體系更具可操作性。二是提高審計抽樣的嚴謹性，確保一定的覆蓋率，或探索運用大數據技術，實現全樣本審計，減少因審計抽樣造成的誤差。