證監會行政處罰公告分析
——從會計師事務所和注冊會計師角度

胡波（副教授/博士）劉亞慧

（中華女子學院管理學院會計系 北京 100101 北京工商大學商學院會計系 北京 100048）

獨立審計在證券市場中發揮著重要的鑒證功能。審計對提高財務報告質量所做的貢獻已得到利益相關者的廣泛認可，它能夠降低股東與董事之間代理成本的潛在影響，維護社會公眾利益。但審計市場存在的信息不對稱和審計服務的公共物品特性等問題也會導致審計市場的失靈，這是外部監管力量介入的基礎。中國證監會作為我國證券市場的監管機構，行使其對證券中介機構的監督管理職能就成為一種必然選擇。會計師事務所和注冊會計師一旦受到證監會的行政處罰，往往意味著發生了審計失敗，從而引發社會公眾對審計質量的質疑，進而會影響審計行業的公信力、權威性和整個資本市場的效率。本文對2001—2018年我國會計師事務所和注冊會計師受罰的基本情況、發展趨勢等進行了研究，得出的成果有益于厘清注冊會計師行業現狀，防范審計風險，提升審計質量。

一、研究成果回顧

基于會計師事務所和注冊會計師受到證監會的行政處罰公告，許多學者從不同角度進行了分析。從處罰效果來看，處罰公告明顯改善了受罰會計師事務所的審計質量，但沒有明顯改善未受罰會計師事務所的質量，表明審計行業監管的有效性還需要進一步改善。從處罰方式來看，通常是會計師事務所和注冊會計師均接受處罰。整體上，會計師事務所和注冊會計師受到的處罰以行政處罰為主，處罰金額呈上升趨勢。從受處罰原因來看，大體上可以歸為四大類，一是職業謹慎性，二是審計程序的實施，三是具體賬戶的披露，四是會計師事務所的質量控制。此外，還有學者對2000—2014年我國證監會的處罰公告為樣本考察了具體準則與審計失敗的關系，研究發現，“審計證據”和“函證”這兩個具體準則被觸犯的次數最多。從受罰會計師事務所類型來看，多次受罰的會計師事務所主要集中于中型事務所，但會計師事務所規模大小則與審計失敗無明顯聯系。從注冊會計師審計和國家審計的角度來看，國家審計可以為注冊會計師審計質量提供有利的監督保障，促進審計質量的提高。

以上研究成果從多角度呈現了當前會計師事務所和注冊會計師受到證監會處罰的情況。本文在此基礎上對當前研究進一步擴展。首先，最大程度地擴展研究時間軸，收集了證監會2001年至2018年之間針對會計師事務所和注冊會計師的處罰公告，將研究對象在一個更長的時間跨度內展開，進而能夠更充分地考察處罰變化趨勢等問題。其次，將會計師事務所和注冊會計師申訴復議納入研究視野，借此考察會計師事務所和注冊會計師對于處罰公告的直接反應，并分析監管方和被監管方就具體事項存在的認知差異，借此從另一個視角考察審計失敗的原因。最后，根據分析結論，對規避審計失敗、提升審計質量提出相應的建議。需要說明的是，按照《注冊會計師法》的要求，注冊會計師必須在會計師事務所執業方能從事經濟鑒證服務，證監會的處罰公告通常涵蓋了對會計師事務所和注冊會計師兩方面的處罰。

二、2001—2018年會計師事務所和注冊會計師受到行政處罰公告分析

本文在收集2001年至2018年所有會計師事務所和注冊會計師處罰公告樣本的基礎上，重點分析了以下三方面：從違法事實中得出審計準則未被遵循的次數；結合被審計單位的行業類型，進一步分析被處罰原因；基于注冊會計師的申訴意見進行分析，以此考察會計師事務所、注冊會計師和證監會對具體事項的理解差異。通過以上三個方面，本文試圖厘清2001—2018年我國會計師事務所和注冊會計師受到證監會行政處罰的變化趨勢。

（一）2001—2018年會計師事務所受罰情況總體分析

證監會作為我國證券市場的監管機構，對會計師事務所等從事證券期貨中介機構的業務資格、合法性等活動進行監督管理，依法行使行政監督管理權力。證監會行政處罰公告中可以查看到歷年被處罰的會計師事務所以及行政處罰的具體情況。從2001年1月1日至2018年12月31日共有60家（次）會計師事務所受到了證監會的處罰。表1列示出每年被處罰的會計師事務所數量。

表1 2001—2018年被處罰的會計師事務所數量

從表1可以看出，2017年共有6家會計師事務所被處罰，占比最高，為10%；2008年、2009年有5家會計師事務所被處罰，占比8.33%；2001年、2004年、2007年、2013年、2014年、2018年有4家會計師事務所被處罰，占比6.67%；2002年、2003年、2016年有3家會計師事務所被處罰，占比5%；2005年、2006年、2010年、2011年、2012年有2家會計師事務所被處罰；2015年僅有一家會計師事務所被處罰。因此，總體上看，在2017年，被處罰的會計師事務所數量達到了峰值，其余年限呈現小幅度波動，年均被處罰的會計師事務所數量為3.33家。

（二）2001—2018年注冊會計師受罰原因分析

1.未嚴格遵循具體審計準則的要求。審計準則是衡量注冊會計師執行審計業務的制度要求，是評判其是否做到了勤勉盡責的依據。證監會的行政處罰逐條列示了注冊會計師的違法事實，以及審計準則的相關規定，由此可以通過違法事實進行歸類分析，以總結哪些審計準則未能被注冊會計師嚴格遵循，從而進一步確定容易發生審計失敗的領域。表2對注冊會計師未遵循準則的類別以及次數進行了整理。

表2 未遵循審計準則的類別及次數

表2顯示，“函證”準則未被注冊會計師遵循的次數最多，違規比例超過50%。函證涉及面廣、時間跨度較長、執行成本較高，函證準則在執行中往往涉及大量職業判斷，注冊會計師需要嚴格控制函證收發過程，始終保持高度的職業謹慎，屬于注冊會計師執業過程中的“高危”領域。如何在原則導向的審計準則指導下，開展職業判斷推進審計工作，避免審計失敗的頻繁發生，應該成為監管層和職業界共同關注的問題。

其次是“審計證據”和“關聯方交易”，這兩項審計準則未能被注冊會計師遵循的次數分別為13次和12次，占比將近22%和17%。審計證據對于形成審計意見、出具審計報告至關重要。審計過程也是取證的過程。審計證據的收集、整理和分析貫穿整個審計過程，是判斷審計質量具體形成的重要因素，也是因審計失敗造成的監管處罰的主要原因之一。關聯方交易本身具有隱蔽性和高風險性，歷來都是審計風險較高的領域。從審計準則的可操作性來看，具體審計準則的抽象和高度概括、審計業務的復雜程度，被審計單位可能存在的刻意隱瞞等原因都會增加注冊會計師的審計風險。從審計實務來看，注冊會計師是否嚴格執行審計程序，能否運用合理的職業判斷等原因，也會加大審計風險、增加審計失敗概率。

“審計工作底稿”準則未能被注冊會計師遵循的次數為10次。審計工作底稿是審計證據的載體，如果審計證據出現問題，或者工作底稿記錄不當、保存不當都會引發監管層對于審計質量的質疑。“貨幣資金的審計”“風險評估”“存貨/固定資產的監盤”未被注冊會計師遵循的次數分別是9次、6次、6次。以風險評估為例，被審計單位存在行業間的巨大差異，對于注冊會計師風險評估過程、審計技術運用有著較高要求；在收集資料、分析證據、實地走訪、分析程序等技術綜合運用方面存在一定挑戰。存貨和固定資產項目本身蘊含的重大錯報風險較高，很大程度上取決于被審計單位自身的內部控制制度，注冊會計師只能評估此類風險，而不能影響或者降低其風險。因此，要想降低審計風險，在執行審計業務工作的過程中就要降低檢查風險。但在實際中，注冊會計師可能未嚴格按照審計準則和預定審計程序開展工作，從而低估客戶的重大錯報風險，縮小審計范圍不當等導致審計風險上升，發生審計失敗。

2.注冊會計師職業道德的缺失。注冊會計師的職業道德直接影響著審計質量。在2001—2018年被處罰的60家會計師事務所中，部分注冊會計師未遵守職業道德，主要集中在以下幾個方面：（1）客戶變更委托需要注冊會計師與前任進行溝通，但卻未執行該程序。（2）明知客戶存在少提費用、虛增利潤的前提下，為了防止公司退市，仍出具無保留意見的審計報告，違背客觀、獨立、公正的原則。（3）迫于被審計單位的外在壓力，被迫出具不實的審計報告，對職業道德產生嚴重影響。（4）與客戶串通舞弊，任意調整年度財務報表數據，違反了獨立、誠信、客觀的原則。

（三）會計師事務所和注冊會計師受罰金額趨勢分析

根據2001—2018年證監會對會計師事務所和注冊會計師的處罰公告，從兩個方面來分析會計師事務所和注冊會計師受罰力度的變化：一是處罰對象的變化；二是處罰金額的變化。處罰對象可以分為對會計師事務所的處罰、對注冊會計師的處罰、對會計師事務所和注冊會計師一并處罰三種情況。受罰金額則更直觀地說明了對會計師事務所和對注冊會計師的處罰差異。表3按照受罰對象將樣本進行匯總整理。從表3可以清晰地看出，證監會的行政處罰大多是“師所并罰”。下面分別從會計師事務所和注冊會計師兩個角度分析。

表3 按受罰對象進行分類

1.會計師事務所受罰情況。2001—2018年被處罰的60家會計師事務所中，有1家會計師事務所被撤銷證券業務服務許可（2013年中磊會計師事務所），其余受罰類型主要集中于責令改正、警告、沒收收入、沒收違法所得、罰款；比較各年平均每個會計師事務所被處罰的金額數量，可以看出受罰金額有一定的趨勢變化。相關數據見圖1。在2001—2010年間，會計師事務所的平均受罰金額較低，大約為30萬元；在2011年后，受罰金額顯著上升，達70萬元以上，這表明證監會對會計師事務所的處罰力度在增強，對多家會計師事務所的違法行為采取了強有力的措施。證監會在2011年公布《中國證監會2010年監管信息公開年度報告》，明確提出要加強對監管信息基本制度的建設，促進各部門嚴格執行監管信息公開的相關規章。這說明證監會正加大對會計師事務所等中介機構的監管，以此來規范市場秩序。

圖1 會計師事務所年均處罰金額

2.注冊會計師受罰情況。注冊會計師受罰類型主要集中于警告和罰款；對連續違規的個人暫停其簽字執行證券、期貨等相關業務；對情節極其嚴重的個人，受到終身禁入市場的處罰。通過比較每年平均每個注冊會計師受罰金額的數量，可以看出受罰金額的變化趨勢。圖2顯示，2001—2018年注冊會計師受罰的金額主要集中于5萬元至10萬元之間。2009年之前，注冊會計師的受罰金額還較低，大約在5萬元以下，從2009年之后（除去2012年最低點），處罰金額大致呈現上升的趨勢，說明對注冊會計師的處罰力度也在增加。

圖2 注冊會計師年均處罰金額

從整體來看，證監會對會計師事務所和注冊會計師的處罰力度在增強。關于處罰時是“重所”還是“重師”這一問題，學術界存在一定爭議。單方面比較處罰金額的絕對數顯然不能說明問題，但可以肯定的是，會計師事務所質量控制制度作為其業務風險管理、質量管理和品牌聲譽管理的重要制度之一，對于審計風險的把控至關重要。考慮到近年來在“做大做強”政策引導下，會計師事務所合并行為頻繁發生，設立分所、擴大合伙人隊伍等行為都增強了內部管理和質量控制的壓力。因此會計師事務所內部治理的情況直接影響著審計質量。考慮到當前整體經濟發展的轉型，被審計單位整體的財務風險和經營風險也不斷增加，因此，會計師事務所更有必要加強其內部治理和業務質量控制。一旦受到證監會處罰，不僅會影響受罰會計師事務所的財務狀況，也會對其信譽和整體形象造成負面效應。在網絡輿論高度發達的當下，這種負面效應可能會被進一步擴大，從而造成更大的聲譽損失。從這個角度分析可知，相對于注冊會計師個人，會計師事務所受到處罰的負面后果更大。結合處罰金額的變化趨勢，會計師事務所的處罰金額與之前相比有大幅增長。

（四）被審計單位涉及的行業類型分析

會計師事務所和注冊會計師的客戶如果涉及高風險行業，可能也會增加審計風險，從而引發會計師事務所和注冊會計師受到行政處罰。根據證監會公布的上市公司行業分類指引文件（2012年修訂），受罰60家會計師事務所的客戶所屬的行業類型詳見表4。

表4 被處罰單位客戶所屬的行業分類

表4顯示，受罰客戶主要集中在制造業、綜合類以及科學研究和技術服務業。制造業的生產流程較長，審計時要注意生產、供給及銷售方面的異常，也要注意存貨監盤方法的選取。例如對于農產品、水產品等農業類產品進行監盤時，不僅要考慮數量，還要關注存貨的變質與否，必要時要利用專家的工作，對產品進行估值。綜合類的單位業務復雜程度高，審計時要對所收集審計證據的獨立性進行區分和考慮，不能過分依賴被審計單位提供的資料，要特別注意管理層利用虛增利潤帶來的財務舞弊風險。對于科技類、傳媒服務業等非傳統行業，注冊會計師僅執行常規審計程序可能難以發現其隱含的風險，在不同審計階段，要適時地設計審計程序，采取非常規審計方法，以此來降低審計風險。因此，在執行審計業務的過程中，注冊會計師要根據行業特征制定風險應對措施，執行相應的審計程序，以控制客戶行業風險引發的審計失敗。

（五）受罰公告時間滯后性分析

在所有樣本中，會計師事務所和注冊會計師受罰的年限和財務報表實際發生錯報的時間之間存在著差異，這反映了處罰具有滯后性。將樣本總量對應的時間差額分別排列得到表5數據。從表5可以看出，大部分受罰年限滯后4年，占比最大為27.11%，其次為5年，占比22.03%，兩者加起來約占50%。假如時間差內所帶來的利益遠高于證監會處罰決定帶來的損失，那么這樣的行政處罰難以對注冊會計師產生直接威懾。證監會從立案調查、收集資料證據、進行論證研究到做出處罰決定這個過程，需要投入大量的時間和精力，如何才能平衡好效率效果與監管的關系，這一問題需要得到重視。

表5 證監會的處罰滯后性

三、受罰會計師事務所和注冊會計師申訴復議分析

受罰會計師事務所可以對證監會的行政處罰提出申訴復議。在2007年前，僅有1家會計師事務所進行申訴。但在2007年后，提出申訴的受罰會計師事務所數量明顯上升，它們認為自身已經按審計準則執行審計工作，做到了勤勉盡責，希望證監會減輕處罰。盡管大部分的行政復議都被證監會駁回，但并不代表這樣的復議沒有意義，其實質代表了雙方對審計準則在理解層面和執行層面存在一定的角度分歧和認知差異。本文整理歸納了2007年之后會計師事務所和注冊會計師提出行政復議（共有30家會計師事務所進行了申訴）涉及的原因，并將申訴原因和具體準則一一對應，以此來分析會計師事務所和注冊會計師和證監會對準則理解的差異，表6列示了這一結果。

表6 會計師事務所和注冊會計師行政復議分析

表6顯示，占比最高的是對審計責任和會計責任的區分。通常，客戶應當承擔會計責任，會計師事務所和注冊會計師應當按照審計準則要求執業，承擔相應審計責任。一是會計責任和審計責任究竟該如何清晰界定？準則和相應法律法規并沒有給予進一步詳細解釋。如果客戶惡意隱瞞造假和舞弊，會計師事務所和注冊會計師很難發現或者揭露錯報。證監會處罰時，往往站在“有罪推定”的監管角度，認為會計師事務所和注冊會計師應勤勉盡責，會計責任和審計責任可以嚴格區分，但會計師事務所和注冊會計師沒有達到這些要求。二是關于函證的問題，會計師事務所和注冊會計師提供各種證據來支持其實施了函證程序；證監會通過查閱相關的審計工作底稿，審核會計師事務所和注冊會計師對函證的記錄，來評價會計師事務所和注冊會計師對函證的控制和執行。審計工作底稿漏記、錯記、未按準則要求執行等成為會計師事務所和注冊會計師受罰的主要原因。三是對于企業會計準則制度的理解，雙方存在一定的爭議。例如，如何確定股權轉讓收益，二者有不同的認定方法。因此，如何進一步明確準則的執行和理解有待改進和完善。綜上，首先，行政復議反映了會計師事務所和注冊會計師對于監管層行政處罰并非消極接受，而是采取了積極應對行為，有助于一定程度上降低或者消除因其受到行政處罰從而面臨的合法性危機。其次，行政復議從側面反映了實務界對現行審計標準如原則導向審計準則的應用和理解現狀，也凸顯了當前審計工作的難點和重點，一定程度上體現了監管層和會計師事務所和注冊會計師對于審計工作理解差異和分歧。兩者的分歧點往往是會計準則和審計準則需要進一步修訂和完善之處。

四、研究結論和建議

本文通過分析2001—2018年證監會對會計師事務所和注冊會計師的行政處罰公告，可以發現：（1）“函證”和“審計證據”這兩項具體的審計準則未被遵循的次數最多。會計師事務所和注冊會計師受罰的主要原因包括，一是會計師事務所和注冊會計師對審計準則的執行不到位，二是職業道德的缺失。（2）會計師事務所和注冊會計師受罰力度在不斷增強，處罰更傾向于會計師事務所。（3）會計師事務所和注冊會計師受罰情況與客戶行業類型有一定的關系，尤其對于一些農業類、新型發展領域的審計要關注審計程序的應用。（4）會計師事務所和注冊會計師的申訴復議逐年增多，具有一定積極意義。

為減少會計師事務所和注冊會計師發生審計失敗的現象，基于以上分析，本文試圖從下列角度提出相關建議，以此促進審計質量的提升和行業的健康發展。（1）提升會計師事務所和注冊會計師的審計技術和能力。會計師事務所和注冊會計師作為審計業務的首要負責人，其職業勝任能力和職業道德直接關系著審計業務的質量。從以上分析中可以看到，“函證”和“審計證據”這兩項準則存在著執行不到位的情況。因此，會計師事務所和注冊會計師在開展業務工作中，首先，對于函證的選擇、設計、發出以及收回都要保持控制，要密切關注回函情況，對于未收到回函的單位，在核對相關信息后要進行二次回函，若仍未收到回函，執行替代測試，并將相關的情況記錄于審計工作底稿，寫明原因等。其次，審計證據的收集要把握好充分性和適當性的關系，一方面要減少審計成本，提高審計效率；另一方面也要規避審計風險，防止漏報。會計師事務所和注冊會計師可從多方面獲取審計證據，通過檢查、監盤、查詢、分析性復核等程序來獲取審計證據，提高審計證據的可靠性。最后，會計師事務所和注冊會計師要加強自身的后續教育，逐步形成自身的行業專長，熟悉行業的特征和行業風險，以此來設計審計程序，提高審計質量。（2）加強會計師事務所的質量控制制度。從證監會的處罰公告可以看到，被處罰的會計師事務所都要求進行限期整改，并且近些年處罰更傾向于會計師事務所。因此，首先，會計師事務所要加強質量控制制度的建設，完善監督復核機制，形成以質量為導向的內部文化，引導會計師事務所全體審計人員樹立審計質量控制觀念。其次，加強對注冊會計師的后續教育培訓，與時俱進，打造專業的審計團隊，滿足會計師事務所健康可持續發展要求。最后，加強對高風險客戶的會計師事務所和注冊會計師質量控制。良好的質量控制制度將會對會計師事務所和注冊會計師的工作具有導向作用，一份合格的審計報告代表了注冊會計師和會計師事務所共同的聲譽，一旦發生了審計失敗，將會影響整個職業界的發展。（3）完善準則和相關制度建設。從會計師事務所和注冊會計師的申訴復議這個角度來看，證監會和會計師事務所和注冊會計師對于準則的理解和執行存在差異。現行會計準則和審計準則遵循著原則導向的制定思路。在具體運用上述標準時，由于實務情況的千變萬化，差異巨大，加上需要運用大量職業判斷，從而增加了風險和不確定性，客觀上加劇了認知差異。相關部門應當考慮適時完善制度體系建設，確保準則執行準確有效。一方面要加強對市場的監管，規范市場秩序；另一方面也要規范信息披露制度，促進市場的健康發展。