基于PDCA的會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制研究

蔡宗寶（高級會計師）

（大信會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）福建分所 福建廈門 361004）

為順應(yīng)時代發(fā)展需求，中注協(xié)分別于1996年和2006年發(fā)布相關(guān)審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則，后于2010年和2019年陸續(xù)對原有準(zhǔn)則進行修訂，新修訂準(zhǔn)則明確規(guī)定了審計質(zhì)量控制的定義、目標(biāo)和要素，語言和要求更為精煉和準(zhǔn)確，對規(guī)范我國會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制工作發(fā)揮了重要作用。然而近年來，被證監(jiān)會處罰的會計師事務(wù)所及簽字注冊會計師仍有很多，甚至存在事務(wù)所多次被處罰但屢教不改的情況，引發(fā)了社會各界對審計質(zhì)量的廣泛擔(dān)憂和不信任。PDCA循環(huán)理論可完整覆蓋審計流程，同時首尾相連形成閉環(huán)，通過不斷循環(huán)來發(fā)現(xiàn)及解決問題，促進審計質(zhì)量循環(huán)上升，對于緩解當(dāng)前的信任危機、重振審計威望具有較強的現(xiàn)實作用。

一、PDCA在會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制中的重要作用

PDCA理論是指按照計劃、執(zhí)行、檢查和處理四環(huán)節(jié)進行質(zhì)量管理工作，主要通過循環(huán)反復(fù)的閉環(huán)模式來不斷補齊短板，推動工作持續(xù)前進。各環(huán)節(jié)的具體內(nèi)容及操作步驟分別為：計劃階段，圍繞利益最大化及滿足用戶需求的目的選定需要解決的質(zhì)量問題，在此基礎(chǔ)上制定工作目標(biāo)、計劃和相應(yīng)的實施措施，具體步驟是先分析工作質(zhì)量現(xiàn)狀，找出其中存在的問題，通過分析成因及相應(yīng)影響因素判定主要原因，集中力量有針對性地制定各項改進措施。執(zhí)行階段，施行上一階段制定的計劃。檢查階段，通過檢驗計劃執(zhí)行及實施情況來判定目標(biāo)是否達成，同時總結(jié)實施過程中的經(jīng)驗教訓(xùn)。處理階段，根據(jù)經(jīng)驗教訓(xùn)對現(xiàn)有制度進行調(diào)整以減少已發(fā)現(xiàn)問題的發(fā)生幾率，而且此次質(zhì)量控制中未能解決的問題需進入下一循環(huán)，直至問題被解決。PDCA循環(huán)理論各個環(huán)節(jié)環(huán)環(huán)相扣，相輔相成，上個環(huán)節(jié)是下一環(huán)節(jié)的行動依據(jù)，相對的，下個環(huán)節(jié)也是上個環(huán)節(jié)的貫徹落實，通過不斷循環(huán)往復(fù)，組織各環(huán)節(jié)及工作有機結(jié)合，共同推動質(zhì)量控制總體方針的實現(xiàn)。同時，循環(huán)轉(zhuǎn)動的各階段可如實將工作的經(jīng)驗教訓(xùn)納入制度及標(biāo)準(zhǔn)之中，推動各項工作的貫徹落實，在減少已發(fā)現(xiàn)問題發(fā)生幾率的同時不斷發(fā)現(xiàn)新問題并加以解決，從而使工作質(zhì)量螺旋上升。

在審計失敗案例頻頻發(fā)生的背景下，僅依靠政府部門進行事后監(jiān)管已無法有效保障審計質(zhì)量，為此，PDCA循環(huán)理論作為動態(tài)的內(nèi)部質(zhì)量提升方法對于會計師事務(wù)所而言顯得尤為必要。該方法可將各種影響因素與審計工作的整個過程緊密結(jié)合，全面覆蓋審計工作全過程，擴大對注冊會計師審計業(yè)務(wù)的監(jiān)管范圍，加強審計力度，從外部助推審計人員主動專心做好本職工作。而且，處理階段更是彌補了事后改進階段的不足，可以及時針對發(fā)現(xiàn)的問題進行修訂和完善，通過周而復(fù)始的循環(huán)逐漸推進會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的提高。與此同時，各中小型會計師事務(wù)所為應(yīng)對激烈的市場競爭而將精力主要集中于開拓市場及客戶方面，大多直接搬用大型會計師事務(wù)所成熟的規(guī)章制度，與自身實際狀況難免存在不符之處，無法充分發(fā)揮各項規(guī)范制度應(yīng)有的效用，審計質(zhì)量的監(jiān)控和提高也就無從談起。在此背景下，借助PDCA循環(huán)理論不斷發(fā)現(xiàn)問題和解決問題，可以改變中小會計師事務(wù)所以往的制度與實際相脫節(jié)的情況，推進制度與事務(wù)所的匹配度和契合度。除此之外，PD?CA循環(huán)理論也可以應(yīng)對會計師事務(wù)所不斷增加的新業(yè)務(wù)。時代的發(fā)展使得客戶對咨詢、稅務(wù)等服務(wù)性質(zhì)的審計業(yè)務(wù)需求逐漸增多，會計師事務(wù)所現(xiàn)有的制度規(guī)范已無法全面覆蓋和監(jiān)管新業(yè)務(wù)。PDCA循環(huán)理論可及時跟進問題，借助處理階段的新業(yè)務(wù)經(jīng)驗教訓(xùn)總結(jié)為后續(xù)新制度的出臺和舊制度的修訂提供依據(jù)，并將制度執(zhí)行情況納入下一循環(huán)，驗證制度的有效性及是否存在其他問題，并就新問題進行新一輪的制度更新和修訂，逐步提升審計質(zhì)量。

二、基于PDCA的會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制應(yīng)用分析

為了便于實施審計質(zhì)量控制，本文將其分解為以下三個具體目標(biāo)：一是確保會計師事務(wù)所審計程序嚴(yán)格按照審計準(zhǔn)則執(zhí)行；二是保證員工恪守審計準(zhǔn)則及相應(yīng)道德規(guī)范；三是保證審計報告內(nèi)容準(zhǔn)確且結(jié)論公允。基于PDCA循環(huán)理論自身的特點，會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制所要秉承的原則主要包括明確權(quán)利與責(zé)任原則、重要性原則、成本效益原則和全面性原則。PDCA循環(huán)理論主要分為四個階段，基于對會計師事務(wù)所審計業(yè)務(wù)各項流程的考慮，本文對審計質(zhì)量控制全面覆蓋工作流程以及各階段的重點關(guān)注內(nèi)容進行了明確，以保障PDCA循環(huán)理論順暢執(zhí)行并達成審計質(zhì)量控制目的。PDCA循環(huán)將審計置于一個閉環(huán)管理體系中，能夠在發(fā)現(xiàn)問題的基礎(chǔ)上有效解決遇到的問題，其具體循環(huán)過程及步驟整理如圖1所示。

圖1 基于PDCA的會計師事務(wù)所質(zhì)量控制總體步驟圖

（一）計劃階段質(zhì)量控制應(yīng)用內(nèi)容

1.審計質(zhì)量問題成因及影響因素分析。審計業(yè)務(wù)承接環(huán)節(jié)存在的問題主要在于工作安排較為隨意，部分承接業(yè)務(wù)的審計人員資歷尚淺且事務(wù)所人員流動性大，工作的完成質(zhì)量偏低。國內(nèi)會計師事務(wù)所的規(guī)模及資源實力參差不齊，人才儲備及成本承受能力也有所差異，為PDCA循環(huán)理論的應(yīng)用帶來了困難（林鵬飛，2019）。審計人員工作開展前期對被審計單位的調(diào)查了解不足，對行業(yè)特性及企業(yè)經(jīng)營情況認知較淺，無法為深層次查找審計風(fēng)險控制點提供更多幫助，給后續(xù)審計工作的開展帶來了壓力。與此同時，客戶提供資料的豐富程度也給審計質(zhì)量帶來了較大影響，資料匱乏且不準(zhǔn)確會使審計人員難以及時發(fā)現(xiàn)被審計單位存在的問題，降低了相應(yīng)審計計劃制定的合理性，難以保障最終審計報告的準(zhǔn)確有效性。審計人員應(yīng)按照風(fēng)險成因重要程度進行排序，同時對于部分貫穿于審計全過程的風(fēng)險成因也需要加強注意。在整合全團隊意見后確定審計業(yè)務(wù)中影響質(zhì)量的關(guān)鍵因素，集中力量重點攻關(guān)選定的主要因素。

2.依據(jù)主要因素擬定改進計劃。計劃初步完成后，由會計師事務(wù)所管理層或其他資歷較深的審計人員進行審核，確保審計計劃的有效可行，要做到基本覆蓋所有重點審計內(nèi)容無遺漏，審核通過即可執(zhí)行審計計劃。其中，項目負責(zé)人與審核人員需要按照計劃內(nèi)容安排合適的審計人員，確保員工有足夠的能力完成自身工作。除此之外，考慮到會計師事務(wù)所人員流動大時經(jīng)常會招聘新員工的情況，新員工在正式上崗工作前需要進行一定的培訓(xùn)，由工作難易度決定培訓(xùn)的時長和內(nèi)容，以避免因經(jīng)驗缺乏或知識儲備不足而影響審計工作質(zhì)量的情況。

（二）執(zhí)行階段質(zhì)量控制應(yīng)用內(nèi)容

為提高審計質(zhì)量，可從保證監(jiān)盤與函證程序執(zhí)行到位、規(guī)范審計證據(jù)搜集程序和合理利用資源進行咨詢?nèi)矫鎭斫鉀Q。PDCA循環(huán)理論構(gòu)建的內(nèi)部審計質(zhì)量控制體系具有綜合性、動態(tài)性和系統(tǒng)性的優(yōu)勢，有助于會計師事務(wù)所員工遵循內(nèi)部審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則（孫秀蘭等，2018）。會計師事務(wù)所應(yīng)派出專員現(xiàn)場監(jiān)督被審計單位盤點存貨、固定資產(chǎn)及有價證券等資產(chǎn)。若資產(chǎn)偏多短期內(nèi)難以全面清點，審計人員需要在綜合考慮企業(yè)風(fēng)險的基礎(chǔ)上慎重選擇合適的方法進行抽樣檢查，以判定企業(yè)提供信息的準(zhǔn)確性，最后再由項目負責(zé)人完成復(fù)核工作以進一步確認情況是否屬實。同時，根據(jù)客戶行業(yè)屬性來確定重點交易、大額錢財往來及關(guān)聯(lián)交易等函證對象，若客戶無法提供相關(guān)地址信息，審計人員應(yīng)充分發(fā)揮自身主觀能動性進行查找。審計人員對于從企業(yè)內(nèi)部獲取的證據(jù)資料要進行二次復(fù)核，核查無誤后簽名以明確責(zé)任，減少虛假資料對審計質(zhì)量的影響，從外部獲得的證據(jù)則要及時歸檔。若被審計單位不配合審計工作，審計人員需要探究原因，發(fā)掘企業(yè)是否存在財務(wù)舞弊行為，或僅僅是出于保護商業(yè)機密的緣由，視情況做出合適的判斷。若工作中出現(xiàn)審計人員無法解決的難題，可通過與團隊之間的溝通來獲得幫助。當(dāng)在組內(nèi)無法得到幫助時，審計人員可向事務(wù)所內(nèi)經(jīng)驗豐富的注冊會計師或外界相關(guān)領(lǐng)域的專家學(xué)者請教，征得對方同意后記錄完整的咨詢情況，在做到有據(jù)可查的同時也為其他審計人員獲取相關(guān)信息提供了幫助，可以促進會計師事務(wù)所員工經(jīng)驗和學(xué)識的共同進步。

（三）檢查階段質(zhì)量控制應(yīng)用內(nèi)容

會計師事務(wù)所通常采用三級復(fù)核的方法來檢查審計證據(jù)及工作底稿等資料的真實可靠性，但在實際運用過程中，部分中小型會計師事務(wù)所出于人力成本及時間成本的考慮而未能實施三級復(fù)核。會計師事務(wù)所在開展審計業(yè)務(wù)時不僅需要貫徹三級復(fù)核制度，還需要對部分監(jiān)管不嚴(yán)問題進行改正。項目負責(zé)人是一級復(fù)核工作的主要審核人員，復(fù)核是最為基礎(chǔ)的環(huán)節(jié)。為避免審計人員自己撰寫報告并審核的情況，項目組可交叉審核工作底稿，項目負責(zé)人負責(zé)最后的質(zhì)量把控工作，從而保障審計報告的質(zhì)量。事務(wù)所承接業(yè)務(wù)要量力而行，以確保在二級復(fù)核時資深注冊會計師有充足的空余時間。各項目負責(zé)人可交叉審核相互的工作，在避免個人主觀色彩偏重的同時也可以在一定程度上彌足人才資源的不足。審核結(jié)果需要及時上報管理層作為考核的重要參照，若審核后發(fā)現(xiàn)存在較多問題還需要返回對應(yīng)項目負責(zé)人進行修改，相應(yīng)的審核情況應(yīng)附上紙張單獨列示，明確審核責(zé)任和已發(fā)現(xiàn)的問題，以保證項目負責(zé)人如實按照審計發(fā)現(xiàn)的問題進行修改。參與三級復(fù)核的審計人員需要合理安排時間以投入審計報告的復(fù)核工作中，發(fā)現(xiàn)問題應(yīng)及時與項目負責(zé)人進行溝通解決。在審計業(yè)務(wù)需求淡季相關(guān)人員可積極參與培訓(xùn)或一些與審計相關(guān)的交流會等，進一步提升自身經(jīng)驗及學(xué)識。審計業(yè)務(wù)承接階段會計師事務(wù)所需要安排經(jīng)驗豐富的注冊會計師進行監(jiān)管，以有效控制審計工作嚴(yán)格按照準(zhǔn)則及規(guī)定執(zhí)行且過程不存在重大疏漏，進一步提升審計質(zhì)量。若會計師事務(wù)所自身規(guī)模偏小人力不足，可從外部聘請專業(yè)能力較強的人員進行監(jiān)控并積極參與到審計工作之中。

（四）處理階段質(zhì)量控制應(yīng)用內(nèi)容

為總結(jié)經(jīng)驗教訓(xùn)，會計師事務(wù)所需建立客戶數(shù)據(jù)庫，審計人員在工作結(jié)束后應(yīng)及時匯總資料并將其錄入數(shù)據(jù)庫中，使PDCA循環(huán)理論各階段成為閉環(huán)，為下一循環(huán)的計劃階段提供充足的資料支持。在審計總結(jié)中，項目組的骨干成員及負責(zé)人均需提交審計問題及解決方法的總結(jié)，若問題解決出現(xiàn)分歧，還需詳細記錄分歧解決情況及最終決定方法的執(zhí)行效果。項目經(jīng)理及部門經(jīng)理等管理層人員可充分發(fā)揮自身經(jīng)驗優(yōu)勢對提交的報告開展交流會議，評估項目審計風(fēng)險，對比分析項目組問題解決方法與最優(yōu)方法的差異，最后對項目組的不足之處提出改進意見。改進意見在下一循環(huán)中得以具體執(zhí)行，若執(zhí)行效果符合預(yù)期目標(biāo)則將其編寫至審計質(zhì)量控制體系中，反之，則需要不斷改善和驗證直至效果達到預(yù)期目標(biāo)順利解決問題，即可將其編纂于質(zhì)量控制體系中，為相似業(yè)務(wù)及問題提供參考，提高審計質(zhì)量。根據(jù)規(guī)定，審計工作底稿保存從審計報告出具之日起不少于十年，歸檔后不可在保存期限內(nèi)丟失或損毀。同時，會計師事務(wù)所需要派遣具有良好職業(yè)道德和專業(yè)技能的專職人員負責(zé)審計檔案的管理工作。

三、提高會計師事務(wù)所質(zhì)量控制水平的對策建議

（一）規(guī)范會計師事務(wù)所組織形式

有限責(zé)任制組織形式對注冊會計師的行為約束力較弱，未能明確和落實風(fēng)險責(zé)任，降低了會計師事務(wù)所與審計人員的職業(yè)風(fēng)險意識，審計質(zhì)量依賴于注冊會計師自身執(zhí)業(yè)能力及職業(yè)道德，審計質(zhì)量波動較大。會計師事務(wù)所要保障審計職能充分發(fā)揮，維護利益相關(guān)者的合法權(quán)益，積極承擔(dān)社會責(zé)任，應(yīng)主動向特殊普通合伙制過渡。在面臨合伙人執(zhí)業(yè)不當(dāng)引發(fā)的經(jīng)濟糾紛時，無過失合伙人僅需以自身在事務(wù)所的財產(chǎn)為限度承擔(dān)一定的責(zé)任，避免了無限責(zé)任的承擔(dān)，無形中提高了事務(wù)所上下級員工的審計質(zhì)量意識。會計師事務(wù)所的規(guī)模與客戶來源成正比，若事務(wù)所規(guī)模較大，可有效借助規(guī)模效應(yīng)減少新技術(shù)的投入成本，為員工提供更專業(yè)的培訓(xùn)，對審計質(zhì)量的提升頗有助益（李澍，2019）。

（二）打造注重質(zhì)量的企業(yè)文化氛圍，積極推動行業(yè)內(nèi)部交流

為提高員工參與度，使企業(yè)文化逐漸融入日常工作之中，確保事務(wù)所審計質(zhì)量不斷提升。與此同時，行業(yè)內(nèi)各會計師事務(wù)所可定期舉辦交流會，小型會計師事務(wù)所可在交流會上與大型事務(wù)所積極溝通，學(xué)習(xí)其先進之處，例如人才招聘管理與審計質(zhì)量控制等，通過對比發(fā)現(xiàn)自身存在的不足，結(jié)合大型事務(wù)所的優(yōu)勢之處再根據(jù)自身情況進行適當(dāng)調(diào)整。

（三）壯大優(yōu)秀審計人才隊伍

會計師事務(wù)所應(yīng)招聘具備審計、信息技術(shù)和管理等技能的復(fù)合型人才，并循序漸進地納入具備一定審計能力的其他領(lǐng)域的專業(yè)人才，使人才結(jié)構(gòu)更為多元化，從容應(yīng)對未來各領(lǐng)域客戶的審計工作。事務(wù)所還需建立良好的人才培訓(xùn)機制，按照員工工作內(nèi)容及職位的專業(yè)知識差異化要求多梯度建立培訓(xùn)班，并合理安排培訓(xùn)時間及時長，保證員工有足夠的時間進修培訓(xùn)。審計業(yè)務(wù)存在明顯的淡季與旺季之分，員工可選擇在淡季進行集中培訓(xùn)。事務(wù)所內(nèi)部經(jīng)驗豐富的注冊會計師可為一般審計人員講解審計過程中的難點及需要重視的風(fēng)險點，提高其執(zhí)行審計工作的效率性和有效性。事務(wù)所可外聘專業(yè)培訓(xùn)教師或?qū)＜医涣餍碌膶徲嬂砟詈头椒ǎM一步提高資深注冊會計師業(yè)務(wù)水平，為事務(wù)所發(fā)展和審計質(zhì)量提高添磚加瓦。