社會審計獨立性的影響因素及對策研究

武 鴻

（華北電力大學 北京 102206）

審計獨立性是注冊會計師審計的靈魂，是注冊會計師發表客觀公正審計意見的基本前提。保持和維護注冊會計師的審計獨立性，對開展審計工作具有至關重要的意義。然而，在審計工作實踐中，總是存在一些內部或外部因素，會對審計獨立性造成不同程度的影響，從而使審計獨立性受到挑戰，難以保持絕對的客觀公正，進而影響審計工作的質量，甚至造成無法估量的嚴重后果。近年來，隨著社會經濟的飛速發展，公司股東和管理層之間的代理問題日益突出，注冊會計師作為獨立的第三方，在委托代理關系的維持和監督方面，具有無可替代的重要作用。如果審計的獨立性得不到保證，不但不能解決問題，甚至還會使這二者的矛盾日益激化，影響整個社會的發展進步。

一、社會審計獨立性的影響因素

（一）內部人控制制度

隨著經濟的發展和人民生活水平的不斷提升，現代企業的規模越來越大，經營范圍也越來越廣，企業負責人僅靠一個人的力量來管理整個公司。因此，他們就聘請專職管理者，對公司進行全面管理。這種方法雖然很好但同時也產生了新的問題：內部人控制制度就是在這種情形下產生的。由于企業所有權和經營權分離，而權力主要集中在經營者，即內部人的手中，股東很難對其進行有效監督，相當于經營者完全控制了公司。一旦所有者和經營者的目標出現偏差，公司就有可能朝著經營者希望的方向發展，而偏離了所有者的預期，從而損害所有者的利益。內部人控制制度對注冊會計師的獨立性，也會產生一定的負面影響。因為審計是基于受托責任而產生的，其前提是股東與管理層之間的代理關系。在這種關系下，股東作為委托人，對管理層具有一定的約束，有利于注冊會計師保持其獨立性。但是如果管理層控制了全局，就會使管理層、注冊會計師和股東三者之間的關系，簡化為管理層與注冊會計師兩者之間的關系，從而管理層可以決定注冊會計師的任免、審計收費等，使股東很難插手，這就可能嚴重損害社會審計的獨立性。注冊會計師可能為了自己的業績和收入而不對財務報表做出公正合理的評價。

（二）會計師事務所的規模和特征

1.有限責任制的組織形式

我國有相當數量的會計師事務所實行的是有限責任制，這種模式的優勢是新股東加入較為容易，從而有利于會計師事務所迅速擴大規模，也有利于降低風險，但同時卻削弱了注冊會計師的責任感，其違法、違規可能獲得的益處，要高于被發現后可能蒙受的損失，這就使一些注冊會計師具有了僥幸心理，甚至喪失了獨立性。

2.會計師事務所的規模

我國本土會計師事務所的規模普遍偏小，相對于大型會計師事務所來說，首先，它的收益可能依賴于幾個主要的客戶。其次，小型會計師事務所的管理措施和制度還不夠完善，對員工起不到應有的約束作用，增加了他們違規的可能性。此外，管理人員的綜合素質也有待提高，要具備足夠的謹慎性和警惕性。

（三）注冊會計師的執業水平

我國注冊會計師執行審計業務的能力，與一些發達國家存在一定的差距。一方面，是因為我國注冊會計師都是通過考試直接拿證上崗，缺乏實際工作經驗，在短期內很難將理論知識轉化為實踐技能。另一方面，由于我國注冊會計師考試制度的恢復時間比較晚，近年來各項準則和制度也在不斷地修改和完善，注冊會計師可能會因為沒有及時了解相關的新規定而影響審計質量。

（四）審計收費模式

首先，我國的審計收費制度缺乏統一、規范的標準，有的是由財政部門或行業協會規定的，有的又是由當地物價部門規定的，這就容易引發亂收費、收費過高或過低的現象。其次，注冊會計師是“理性的經濟人”，事務所審計資源投入的多少，很大程度上取決于審計收費的多少，而審計資源的投入，又對審計質量有非常重要的影響，因此，審計收費就成為了審計質量的關鍵決定因素。加上會計師事務所之間激烈的競爭，注冊會計師就有可能因為自己的經濟利益而忽視了獨立性。

（五）監督機制和法律法規

1.我國注冊會計師協會的特殊性

中國注冊會計師協會是隸屬于財政部的一個行政部門，平時需要處理的行政事務性工作較多，且工作人員的專業分布廣泛，缺乏會計或審計方面的專業人員，因此也就很難對數量眾多的會計師事務所的審計質量進行全方位的檢查和控制。

2.民事賠償責任制度

與一般企業一樣，會計師事務所也需要承擔民事責任、行政責任和刑事責任。然而，我國現行的法律法規，對會計師事務所承擔賠償責任的范圍、標準和方式等缺乏明確具體的規定，導致投資者想要請求司法訴訟時，不能很好地做到有法可依，從而使投資者的合法利益難以得到切實有效的保護。違法成本不高，也導致會計師事務所幫助被審計單位進行財務造假的行為時有發生，審計工作的獨立性也難以得到有效的維護。

3.懲罰力度與懲罰方式

目前，我國監管部門對審計行業，沒有按照職業準則履行應盡義務的處罰，一般只涉及罰款、暫停執業等行政方式。這種沒有強威懾力的懲罰，不能對會計師事務所和注冊會計師形成強有力的約束，一些風險意識淡薄的注冊會計師會認為，違規并不會給自己的職業生涯帶來多大的影響，反而會被審計單位得來的違規收益誘使，想盡各種辦法繼續甚至進行更大規模的違規。

（六）非審計服務

非審計服務，是除審計服務外的其他鑒證性服務、咨詢服務和其他服務的總稱。非審計服務會對社會審計的獨立性產生一定的負面影響。因為，近年來審計業務的邊際利潤不斷下滑，而非審計服務的邊際利潤卻不斷上升。在外界看來，注冊會計師可能會為了獲得提供非審計服務的機會，而忽視甚至縱容管理層在財務報表中的錯誤和舞弊，這就使注冊會計師的獨立性變弱甚至完全消失，一旦失去了獨立性這個核心，該行業也就難以維系。這就使社會公眾開始質疑注冊會計師遵守職業道德的程度，加速了注冊會計師行業的信任危機。

二、提高社會審計獨立性的對策及建議

（一）完善公司治理結構

由于上市公司大多存在“內部人控制制度”，導致管理者一人獨攬大權，因此我們要嘗試逐步優化上市公司的股權結構。例如建立以法人股為主體的產權結構，減少國有股在整個公司股份中所占的比例，使股份轉變為由國家、投資公司、投資銀行和個人等多方主體共同持有，分散管理者的權利，強化股東的控制權，加強制約和監督。此外，還應當更好地發揮上市公司中，審計委員會和獨立董事的作用，避免使管理者一人獨攬對會計師事務所的聘用和解聘權，從而減少舞弊的可能。一旦發現會計師事務所編制虛假審計報告，及時向有關部門報告，這樣也有利于對注冊會計師履行職責、保持獨立性進行監督。

（二）轉變會計師事務所的組織形式，推進合并，擴大規模

1.改革組織形式

筆者認為，我國會計師事務所的組織形式可以逐步轉變為合伙制。在這種組織形式下，合伙人不僅要為自己的行為承擔無限責任，還需要承擔由于其他合伙人的過失而產生的連帶責任。這樣一方面，有利于增強注冊會計師的自律意識，另一方面，可以實現合伙人之間的互相監督，達到事半功倍的目的。

2.推進合并和擴大規模

鑒于我國大多數會計師事務所存在規模較小的情況，加緊推進會計師事務所的合并，是提高獨立性的一個非常可取的辦法。一旦事務所的規模增大，實力增強，它就不再需要只依賴于幾個主要客戶，也就不需要為保持客戶關系而降低獨立性。會計師事務所市場地位的提升，也能使其為了維護自己的良好形象，而主動減少違法違規行為。同時還容易招募到更多有經驗和專業能力強的優秀員工。我們應當用實際行動積極響應國家的號召，邀請有關領域的專家、學者召開專題研討會，將我國審計行業的實際情況與國外的先進技術和管理經驗相結合，制定出一套較為具體的合并方案，在此基礎上由本土規模較大的會計師事務所牽頭，加快推進會計師事務所的合并和強強聯合，實現我國審計事業單位飛速發展。

（三）提升注冊會計師的自身素質

1.提高專業勝任能力，優化人才結構

利用先進的互聯網技術和開放的市場環境，定期開展全方位、多層次、寬領域的注冊會計師線上或線下教育課程，以及舉辦專業知識交流和實務經驗研討講座等，并定期對注冊會計師進行考核，對考核不合格者實行一定的懲罰措施，更好地督促注冊會計師的自主學習。會計師事務所也要互相學習或借鑒國外的相關經驗，引進適應不同崗位的各類人才，增強事務所的核心競爭力。

2.加強注冊會計師職業道德建設

職業道德，是注冊會計師抵制外來誘惑、保持獨立性的最基本要求。通過對諸多財務舞弊案例的分析可以發現，大多數舞弊，都與注冊會計師缺乏職業道德有關。只有具備了很高的職業道德素養，注冊會計師才能作為獨立的第三方，對財務報表做出客觀、公正的評價，從而被社會所尊敬和信任。因此，相關部門應當進一步完善注冊會計師職業道德規范體系，根據實務經驗設立更加具體的細則，來規范注冊會計師的執業行為。

3.會計師事務所嚴把審計人員質量關

會計師事務所在進行招聘時，要充分考慮應聘人員的綜合素質，最重要的是誠信、遵守職業道德以及專業勝任能力，嚴禁一切徇私舞弊的應聘行為，防止招到的員工不適合崗位。同時，應當對從業人員的培訓和后續教育引起足夠的重視，在事務所經費允許的情況下，盡量多撥一些經費到人員培訓方面，改善和提升人才質量。在進行工作分配時，每個項目組必須至少有一名經驗豐富、同時具有較高的職業素養的員工，并讓其擔任項目組負責人，同時還應加強各個層面的指導和監督。

（四）改善審計收費制度

首先，監管部門要根據審計業務的復雜程度，制定一套明確、嚴格的收費標準，使審計收費具備更加明確的依據。同時，通過抽查、突擊檢查等方式，對會計師事務所的審計收費進行評估，與標注進行對照，發現問題及時通知相關部門和人員進行整改，并且要秘密派遣專人開展后續跟蹤檢查。對屢禁不止、執意不改者要進行懲罰。這樣能夠有效地防止會計師事務所之間的惡性價格競爭行為。同時，也應當制定一個最低收費標準，避免事務所通過無限降低審計收費的方式吸引客戶，從而影響審計的獨立性。其次，現有的收費模式也急需改變。目前，注冊會計師都是直接向被審計單位收取審計費用，這其中非常容易產生徇私舞弊的現象，影響獨立性。針對這一問題，我們可以考慮建立一個第三方的專門機構，來負責二者之間費用的收繳。這樣注冊會計師就不用擔心被審計單位用減少審計費用來威脅，注冊會計師做出違反獨立性的行為。在上市公司中，這個獨立的第三方機構也可由審計委員會擔任。此外，也可考慮由中國證監會等監管機構承擔此項職責。

（五）健全相關法律法規、加強監管

1.健全法律法規

應當加快健全和完善與審計行業相關的法律、法規，如《注冊會計師法》等。在法律、法規中必須明確出現各種違法，違規行為的處罰方法，以及會計師事務所和注冊會計師分別應當承擔的責任等，適當加大懲罰力度，并加強法律，法規的宣傳和普及，使審計工作真正做到有法可依。一旦有違法規定的行為，堅決按照規定處理，并適時進行通報。

2.完善民事賠償責任制度

應當完善審計行業的民事賠償責任制度，使受害的投資者能夠對注冊會計師提起民事訴訟，請求賠償，使注冊會計師為自己的錯誤承擔高額的經濟損失，這樣就會對注冊會計師起到一定的警示作用。

3.規范市場秩序

應當規范審計行業的市場秩序，充分發揮中國證監會、中國注冊會計師協會等部門的作用，定期或不定期地對會計師事務所的執業情況進行檢查，有錯誤及時處理，對違法、違規行為嚴懲不貸，并在整個行業內進行通報批評，為會計師事務所營造一個公平有序的競爭環境。同時，也應當更好地發揮行業協會的培訓和教育功能，在中國注冊會計師協會的統一部署和安排下，各省、市、區的注冊會計師協會積極地行動起來，為協會工作人員合理分配任務，劃分好片區，責任到人，讓他們及時將最新出臺的審計準則，和與審計有關的法律、法規普及給會計師事務所的每一位注冊會計師，并通過考試等方式進行監督。這樣能夠促使注冊會計師加強自律，自覺維護審計獨立性。

（六）對會計師事務所非審計服務進行監督指導并充分披露

發展非審計服務，是提升會計師事務所品牌形象和核心競爭力的一個非常重要的環節，有利于會計師事務所擴大規模、豐富業務內容、吸納更多的人力來促進人員結構的合理性，也能夠增強其經濟獨立性，降低經營風險等，從而使注冊會計師不容易被審計單位提供的經濟利益所誘惑，更好地保持其獨立性，發表客觀、公正的審計意見。但不可忽視的是，非審計服務的執行可能會對審計業務的獨立性造成一定的負面影響。為了降低此類影響，我們首先應當要求事務所和其客戶，對非審計服務進行充分披露。當會計師事務所對同一家企業，既提供審計服務又非審計服務時，被審計單位應當在其財務報告中披露該會計師事務所提供的非審計服務的類型、程度及支付的費用，同時會計師事務所也應當公開披露因提供非審計服務而增加的收入及注冊會計師的輪換情況。只有這樣，財務報表的預期使用者才更容易判斷注冊會計師提供的非審計服務是否恰當，是否遵守了職業道德和保持了應有的獨立性，才能證明注冊會計師沒有提供容易使公眾，對其獨立性產生懷疑的非審計服務項目。其次，各監督管理部門要對會計師事務所提供非審計服務的類型、方式等，進行積極的指導和有效的監督，尤其要充分發揮注冊會計師協會的作用，定期為注冊會計師開展有關的講座和培訓，定期或不定期地實施檢查，給予自律意識較強者適當的鼓勵措施，對違紀違規者要堅決嚴懲。只有這樣，才能在最大程度上減少非審計服務，給審計獨立性帶來的不利影響。

結束語：

在國家監察體制改革和優化審計署職責、建立中央審計委員會的大背景下，審計在經濟發展、社會和諧、人民幸福等方面，正在發揮著越來越重要的作用。審計作為一種具有獨立性的經濟監督活動，有利于維護社會公正。注冊會計師作為獨立的第三方，在解決管理層和財務報表的預期使用者之間的代理問題方面，具有至關重要的作用。隨著社會的進步，審計的職能也在不斷擴大，不再僅僅局限于所謂的“查賬”，更多是監督、評價和鑒證，其職能已經滲透到我們生活的方方面面，甚至可以說“哪里有不公正，哪里就有注冊會計師”。獨立性是社會審計核心和本質特征，是保證審計信息真實性和公允性的前提，在審計工作中占有極其重要的地位。為了使我國的注冊會計師審計行業，得到更加規范的管理和更長遠的發展，我們必須立足理論，結合實踐，從內部和外部兩方面認真分析原因，并提出具體解決對策。當然，要想真正解決這個問題，還需要政府、行業、社會的不斷努力，營造良好的經濟環境和規范的審計市場，共同維護社會審計的獨立性。