淺析審計失敗的成因與防范措施

王 玲

（東北電力大學 吉林 132000）

一、審計失敗的定義

通過查閱國內外關于審計失敗的相關文獻后，發現國內外學者對于審計失敗的定義可大致分為兩種：第一種認為審計失敗是由于審計人員在審計過程中沒有實施恰當的審計程序、沒有遵守相關的審計準則，從而發表了不恰當的審計意見；第二種認為審計失敗是注冊會計師發表了不恰當的審計意見或出具了錯誤的審計報告，不論其審計過程如何。綜上所述，第一種觀點側重于過程，第二種觀點則側重于結果。本文以中國證監會對會計師事務所及注冊會計師的行政處罰為數據基礎，展開對審計失敗的分析。因中國證監會首先公示財務舞弊的公司，然后在對其審計的會計事務所及注冊會計師按照相關規定進行處罰，因此，本文將審計失敗定義為：在被審計單位存在財務舞弊的前提下，注冊會計師在審計過程中沒有實施恰當的審計程序、沒有遵守相關的審計準則導致發表不恰當的審計意見。

二、中國證監會處罰分析

通常情況下，財務報表使用者可以通過深交所、上交所以及公司網站，來了解上市公司的財務情況和事務所出具的審計報告，但是很難判斷其中的真實性和審計質量。中國證券監督管理委員會（以下簡稱證監會）作為我國證券市場的最高監管部門，其依照法律、法規和國務院授權，統一監督管理全國證券期貨市場，維護證券期貨市場秩序，保障其合法運行。因此，證監會既可以審查上市公司是否存在財務舞弊行為，也可以監督會計師事務的審計質量。本文選用中國證監會的行政處罰決定進行分析，一方面是因為證監會在網站上的公示，是經過專家反復審核后的結果，并且對每一項處罰決定，都作出了詳細的解釋說明，具有權威性；另一方面是因為數據的可獲得性，證監會的處罰決定可在網站按照年份進行查找，易于數據統計分析。本文整理了2011年1月1日至2020年12月31日中國證監會公示的行政處罰決定，因會計師事務所審計失敗的處罰案例共36例，涉及18家會計師事務所，78名注冊會計師，下面將從會計師事務所審計失敗年度、處罰次數及處罰力度3個方面對收集的資料進行分析。

第一，從年度上分析，在2011年、2012年、2015年和2020年，審計失敗的數量每年為3例或小于3例，2013年—2014年及2016年—2019年 審計失敗的數量平均每年為5例，其中2013年度和2017年度審計失敗的數量最多，達6例。雖然2020年的審計失敗數量較少，但是因為證監會審查的滯后性，可能至今仍然有一些案件尚在處理中而未公示。總體來說審計失敗的數量仍呈現上升的趨勢。

第二，從會計事務所的處罰次數上來說，在這18家會計師事務所中，有9家會計師事務所受到證監會的多次行政處罰。其中利安達會計師事務所被證監會公示多達6次，立信會計師事務所被公示4次，北京興華所、瑞華、深圳市鵬城所各被公示3次，眾華所、大信事務所、中興華所及中磊所各被公示2次，其余9家會計事務所均為1次。多次被處罰的會計事務所占總數的二分之一，涉及的審計失敗案例數量為27，占總樣本數36的75%，由此可見審計失敗的事件多發生于少數的幾家會計事務所中。

第三，從行政處罰的力度分析，證監會對會計事務所和注冊會計師的處罰措施有多種，針對會計事務所的處罰措施有：責令改正、沒收業務收入、沒收違法所得、罰款及撤銷證券服務業務許可，對于注冊會計師有警告和罰款兩種處罰措施。通過統計分析發現，36例審計失敗案例中有32例會計事務所被沒收業務收入，30例會計事務所被罰款，3例會計事務所被沒收違法所得，2例會計事務所被撤銷證券服務業務許可，78名注冊會計師均被給予警告和罰款。會計事務所沒收業務收入共計2924.15萬元，罰款共計6344.03萬元，罰款金額多為罰沒業務收入的1-3倍，其中最重一次的罰款為2017年中國證監會對利安達會計事務所的行政處罰，罰款750萬元，是罰沒業務收入的5倍。注冊會計師的罰款合計為556萬元，罰款幅度在3萬元－10萬元之間。與我國收入水平相結合，行政處罰的力度并沒有所增大。

三、審計失敗成因分析——基于康美藥業的案例分析

2021年2月20日證監會公示關于廣東正中珠江會計師事務所（特殊普通合伙）的行政處罰，此公告使正中珠江再次陷入輿論的漩渦。廣東正中珠江會計師事務所作為康美藥業股份有限公司2016年至2018年年度財務報表審計機構，在康美藥業存在財務舞弊的前提下，卻出具了不相符的審計報告。

（一）未執行恰當的審計程序

以風險為導向，并將風險作為貫穿審計過程始終，是當前我國的審計模式。注冊會計師在審計過程中應充分實施風險評估程序，制定相應的審計對策，勤勉盡責，降低審計風險，提高審計質量。正中珠江在對康美藥業審計時，未執行恰當的審計程序以應對風險。具體表現為：其一，針對貨幣資金存項目，審計人員直接從銀行索取康美藥業交通銀行基本戶全年度的銀行對賬單，并進行重點審核。但是經過審查發現，康美藥業提前制作了虛假的銀行對賬單，在審計時，審計相關人員從康美藥業內部人員取得該銀行對賬單，并沒有直接從銀行索取，因此不足以應對貨幣資金的舞弊風險。其二，針對營業收入項目，正中珠江實施的風險應對措施為穿行測試，但獲取的內部業務單據均來自金蝶EAS系統；針對營業收入執行細節測試時，2016年財務報表審計期間抽取了574個樣本，包含的內部業務單據也都來自金蝶EAS系統，獲得的審計證據不具有充分性和適當性。

（二）未保持應有的職業謹慎

正中珠江針對貨幣資金項目獲取的銀行詢證函，存在明顯異常或相互矛盾的情況。康美藥業交通銀行基本存款賬戶的詢證函上所蓋銀行印章為“業務受理章”，此與商業銀行常規做法不一致。康美藥業在工商銀行詢證函上僅加蓋公司公章，未加蓋財務專用章及法人章，卻能得到銀行回函等。正中珠江進行銷售合同檢查也存在明顯異常或相互矛盾的審計證據。通過檢查銷售合同發現，大量合同金額低于財務確認金額，正中珠江抽取了康美藥業2016年的115個客戶樣本，76個客戶的合同金額都遠低于賬務確認金額。正中珠江對以上明顯異常的情況未保持應有的職業懷疑，未執行進一步審計程序消除疑慮。

（三）缺乏應有的專業勝任能力

正中珠江認定康美藥業公司整體層面的風險等級為中等。貨幣資金由于期末余額大、“存貸雙高”明顯、外部媒體質疑較多等原因，存在舞弊風險。營業收入由于規模大、業務復雜、涉及關聯公司多等原因，也存在舞弊風險。正中珠江部分審計底稿中，對貨幣資金、營業收入的風險評估結果錯誤，審計工作存在缺陷：一是匯總的重大風險領域不包括貨幣資金和營業收入；二是在對重要賬戶和交易制定進一步審計程序計劃時，認定貨幣資金和營業收入不存在重大錯報風險，不屬于特別風險。從這些方面都可以看出注冊會計師缺乏一定的專業勝任能力。

四、防范審計失敗的措施

（一）選擇適當的審計程序

審計工作包括審計計劃階段、審計實施階段和審計報告階段，注冊會計師在審計工作過程中應嚴格遵守各個工作步驟。在審計計劃階段實施風險評估時，注冊會計師應結合被審計單位所在的行業狀況判斷被審計單位和相關工作人員存在財務舞弊的可能性。對于可能存在財務舞弊的企業，注冊會計師應獲取以前年度出具的審計報告類型，了解其存在的財務舞弊手段，以實施恰當的審計程序消除可能存在的風險。實質性程序是審計實施階段的重要內容之一，也是審計工作成敗的關鍵一環。在實施階段，注冊會計師應避免審計程序流于形式。例如：正中珠江從被審計單位相關人員的手中取得且未審核銀行對賬單的真實性，未嚴格執行審計準則要求的程序。因此注冊會計師在執業過程中要選擇并貫徹執行恰當的審計程序，以將風險控制在合理的水平。

（二）保持應有的職業謹慎

注冊會計師應當在整個審計過程中，保持適當的職業懷疑與謹慎，以確保可以有效地完成審計業務。保持應有的職業懷疑不僅是審計準則的要求，也是一名注冊會計最基本的一項職業素質。隨著社會經濟的迅猛發展，企業為了能在行業中擁有一席之地，其經營模式變得多樣化，被審計單位財務報表的復雜程度也隨著不斷提高，此時要求注冊會計師在執業過程中更應該保持應有的職業謹慎，以識別可能存在的舞弊風險。銀行詢證函上銀行印章與商業銀行常規做法不一致，同一銀行回函形式不同以及大量的銷售合同金額低于賬務確認金等，正中珠江在面對如此明顯異常或相互矛盾的情況時并未執行進一步審計程序消除疑慮。如果其在審計過程中保持適當的職業懷疑，可能就可以避免此次審計失敗的發生。

（三）提高專業勝任能力

通過康美藥業案例可以發現，注冊會計師的專業勝任能力，也是造成審計失敗的主要原因之一。專業能力的高低可以衡量一名注冊會計師執業水平，具有較高的執業水平的注冊會計師可以保質保量地完成審計業務。但隨著審計業務的擴展，注冊會計師面臨的舞弊手段越來越多樣化，且我國的會計準則與審計準則也在不斷地發生變化，這給注冊會計師提出了更高的挑戰。因此，提高注冊會計師的專業勝任能力是防范審計失敗的必要條件。第一，為了降低審計失敗的風險，會計事務所可以組織審計前活動培訓，以了解被審計單位的經營環境、行業狀況、監管環境等，對審計風險做合理預估；第二，會計事務所應注重注冊會計師的后續教育，定期組織進行專門學習，及時更新有關財務審計的知識，及時了解國家會計審計方面政策的變化，以提高自身的專業素質。只有提高注冊會計師的專業勝任能力，才可以有效地防范審計失敗的發生，規范審計行業，促進我國金融市場的發展。