關(guān)于承租業(yè)務(wù)會計計量模型的理論推導(dǎo)及實務(wù)應(yīng)用

葉艷芬 廣發(fā)銀行總行

引言

財政部于2018年12月修訂發(fā)布《企業(yè)會計準則第21號——租賃》（財會〔2018〕35號）（以下簡稱“新租賃準則”），擬結(jié)合準則相關(guān)要求，針對承租業(yè)務(wù)系統(tǒng)實施過程中存在的會計計量問題，深入分析影響承租業(yè)務(wù)確認計量準確度的關(guān)鍵因素，就如何建立有效的承租業(yè)務(wù)計量模型及對租賃業(yè)務(wù)反映的財務(wù)數(shù)據(jù)進行監(jiān)控校驗等方面發(fā)表觀點。

一、實施新租賃準則過程中銀行作為承租人面臨的會計計量問題

新租賃準則要求承租人采取單一計量模型對符合準則范圍的租賃均確認使用權(quán)資產(chǎn)及租賃負債（符合簡化處理條件的短期租賃及低價值租賃除外），并對應(yīng)分期確認使用權(quán)資產(chǎn)折舊和融資支出。由于銀行業(yè)承租網(wǎng)點業(yè)務(wù)較多，租入資產(chǎn)包含房屋、ATM場地、車位、廣告位、專線、設(shè)備、汽車等多種類型，相應(yīng)會計核算涉及多場景多條件判斷。為準確計量，目前大中型銀行均采用新建系統(tǒng)的方式去支持租賃合同管理、使用權(quán)資產(chǎn)及租賃負債的確認計量等功能的實現(xiàn)，滿足準則實施落地要求。

建立承租業(yè)務(wù)計量模型時，涉及租賃識別及計量等主要環(huán)節(jié)。其中租賃識別是指判定特定租賃合同是否應(yīng)納入租賃準則核算范圍。租賃識別過程涉及運用大量會計專業(yè)判斷。可識別為租賃的合同需同時滿足三個條件：一是存在一定期間；二是存在已識別資產(chǎn)、不存在供應(yīng)商任意替換相同或者相似功能資產(chǎn)的情形；三是供應(yīng)商讓渡了一定期間內(nèi)控制一項或多項已識別資產(chǎn)使用的權(quán)利以換取對價。會計準則上的租賃與法律上的租賃存在一定差異。具體表現(xiàn)在雖然準則將租賃的法律形式要件界定為合同，但由于修訂后準則首次引入租賃識別的概念和方法論，導(dǎo)致某些法律上的租賃在準則中被判定為服務(wù)[1]。在合同中，“存在一定期間”具體是指合同約定起租日與向客戶讓渡已識別資產(chǎn)使用權(quán)的起始日兩者中孰早的日期，或約定已識別資產(chǎn)的工作消耗量（如某項專用設(shè)備的產(chǎn)出量）；但不包括約定為按使用次數(shù)給付對價的情況。因此，如果合同中約定按使用次數(shù)給付對價，雖然符合法律上的租賃形式，在會計準則中卻被劃分至服務(wù)[2]，即按次收費的租賃合同被排除在該準則核算范圍之外。

租賃計量過程同樣涉及運用大量會計專業(yè)判斷。該準則中納入租賃負債的計量范圍的僅限于固定付款額及實質(zhì)固定付款額，并不要求雙方約定的全部付款額均包含在內(nèi)。實質(zhì)固定付款額是指支付形式上可能體現(xiàn)可變性但實質(zhì)上是無法規(guī)避的付款額，主要包括以下幾種情況：可變付款額的掛鉤基準屬于小概率事件；合同中提供了多套付款方案，但僅其中某一付款額為可行方案；合同中提供多套現(xiàn)實可行的付款方案，但承租人作為理性經(jīng)濟人必然會選取其中孰低者作為最終支付方案[3]。通常情況下，固定付款額及實質(zhì)固定付款額在合同中均以租金進行表述。

二、實施新租賃準則過程中發(fā)現(xiàn)的誤區(qū)

由于準則僅對承租業(yè)務(wù)計量模型提出原則性要求，未作出進一步規(guī)范細化。在銀行同業(yè)實施新租賃項目過程中，可觀察到存在以下困惑。

（一）租賃計量模型缺乏校驗機制，精確度存疑

實務(wù)上，對于僅包含固定付款額且未發(fā)生租賃變更的租賃合同，承租人可在租賃期起始日對該合同單獨編制租賃計量表（包括使用權(quán)資產(chǎn)折舊表、未確認融資費用攤銷表），并于每月末按照計量表中各月折舊攤銷金額相應(yīng)進行會計處理，其中未確認融資費用是指長期應(yīng)付租賃款（即各期租金支出的數(shù)學(xué)加計金額）與租賃負債的初始計量金額（即租賃期開始日尚未支付的租金現(xiàn)值）之間的差額。觀察到有咨詢中介提供的系統(tǒng)解決方案并未對未確認融資費用在最后一個付款期是否攤銷為零進行校驗，直接通過尾差清零方式進行銷記處理。由于這種做法無法確定各期攤銷金額是否準確，違背了準則相關(guān)計量要求，對準則的運用流于形式。

（二）模型中相關(guān)參數(shù)取值來源不一，導(dǎo)致銀行間租賃會計數(shù)據(jù)缺乏可比性

根據(jù)新租賃準則要求，承租人應(yīng)當(dāng)按照固定的周期性利率計算租賃負債在租賃期內(nèi)各期間的利息費用，并計入當(dāng)期損益。相應(yīng)承租業(yè)務(wù)計量模型主要包括各期租金支出及折現(xiàn)率等參數(shù)，上述參數(shù)取值存在一定問題，表現(xiàn)在：

各期租金支出取值未得到規(guī)范。實務(wù)中觀察到銀行同業(yè)對租金取值做法不一，選取含增值稅租金及不含增值稅租金的方案均有同業(yè)采用，由此計算得出的使用權(quán)資產(chǎn)及租賃負債缺乏可比性。

折現(xiàn)率的取值方式不合理。折現(xiàn)率應(yīng)選用與銀行自身規(guī)模和評級相匹配的債券收益率曲線，同時需按租賃期區(qū)分期限且不區(qū)分租賃物類別。觀察到有銀行同業(yè)選擇銀行存款或者貸款利率作為折現(xiàn)率，可能不符合準則要求的融資利率要求。

三、構(gòu)建穩(wěn)健有效的租賃計量模型的理論推導(dǎo)過程及實務(wù)應(yīng)用

基于新租賃準則項目的實施經(jīng)驗積累，對租賃計量模型進行理論推導(dǎo)及進一步細化。

首先，對新租賃準則涉及的計量屬性進行梳理分析。使用權(quán)資產(chǎn)采用歷史成本計量，體現(xiàn)在對使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊及減值；租賃負債采用攤余成本計量，體現(xiàn)在根據(jù)每期租賃負債利息費用及已支付租金調(diào)整租賃負債攤余成本；對掛鉤指數(shù)或比率（含浮動利率）的租賃付款額采用公允價值計量，體現(xiàn)在承租人應(yīng)于每期末按照現(xiàn)值重新計量租賃負債價值，對使用權(quán)資產(chǎn)按重置成本法予以重估并調(diào)整[4]。

其次，從使用權(quán)資產(chǎn)及租賃負債的計量過程選擇突破口，使用權(quán)資產(chǎn)的主要組成部分為租賃負債的初始計量金額及租賃期開始日前的預(yù)付租金、初始直接費用、符合預(yù)計負債計量標(biāo)準的復(fù)原成本，因此如何準確計量租賃負債尤為關(guān)鍵。由于租賃準則應(yīng)用攤余成本法對租賃負債進行攤銷調(diào)整與金融工具確認與計量準則中闡述的實際利率法攤銷模型高度一致，參照該攤銷模型，承租業(yè)務(wù)計量模型應(yīng)先校驗未確認融資費用余額是否在最后一個付款期將攤銷至零。由于未發(fā)生租賃變更、僅包含固定付款額的租賃合同（以下簡稱租賃合同）較為普遍常見，以此為例，展開分析。

（一）優(yōu)化承租業(yè)務(wù)計量模型

1.確定各期租金支出

首先確定各期租金是否應(yīng)包含增值稅。當(dāng)承租業(yè)務(wù)計量模型將含稅租金（即包含增值稅，下同）折現(xiàn)時，會相應(yīng)形成一項含稅的租賃負債，然而對外經(jīng)營發(fā)生的租金可抵扣進項稅，相應(yīng)推導(dǎo)出使用權(quán)資產(chǎn)為不含稅資產(chǎn)，兩者之間的差異可推定為未來可抵扣的預(yù)估進項稅。如將未來可抵扣的預(yù)估進項稅作為一項資產(chǎn)列示，則未能如實反映增值稅的稅收本質(zhì)和納稅時間法定要求，亦存在提前確認或虛增資產(chǎn)負債的會計瑕疵，因此從審慎性原則的角度，建議通過不含稅租金計量租賃負債。

另外，增值稅稅率變更是否需判定為租賃變更，因英美等主要發(fā)達國家均實行增值稅，因此國際會計準則制定過程中面對的稅收環(huán)境與國內(nèi)并無太大差異，且準則未明示稅率變更屬于合同變更的情形，因此推斷稅率變更不屬于合同變更，無須重新計算折現(xiàn)率，只需于租金支付報銷當(dāng)月對進項稅和不含稅租金支出的差額進行調(diào)整即可。

2.確定折現(xiàn)率和折現(xiàn)計算期數(shù)

參照金融工具準則中明確的實際利率定義，即將金融資產(chǎn)或金融負債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負債當(dāng)前賬面價值所使用的利率，推導(dǎo)出每筆租賃合同只能應(yīng)用單一折現(xiàn)率及等時間間隔進行現(xiàn)值折現(xiàn)及未確認融資費用攤銷。單一折現(xiàn)率與等時間間隔是確保未確認融資費用在租賃合同期滿前可攤銷完畢的重要前提。

選取恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率。準則提供兩種方法以確定折現(xiàn)率。一是采用租賃內(nèi)含利率。計算租賃內(nèi)含利率通常需要出租人配合提供未擔(dān)保余值的現(xiàn)值及初始直接費用等內(nèi)部資料，手續(xù)繁復(fù)，因而未獲得廣泛應(yīng)用。二是采用承租人增量借款利率。承租人增量借款利率是指承租人在類似經(jīng)濟環(huán)境下為獲得與使用權(quán)資產(chǎn)價值接近的資產(chǎn)，在類似期間以類似抵押條件借入資金須接受的利率。對于銀行而言，具體折現(xiàn)率的確定需根據(jù)銀行自身信用等級、外部市場融資條件及合同期限綜合考慮。可選擇在中債等平臺公布的與銀行信用評級相同、規(guī)模相近的債券收益率曲線，如中債政策性金融債曲線、企業(yè)債收益率曲線或商業(yè)銀行普通債收益率曲線曲線，同時結(jié)合金融工具估值實務(wù)經(jīng)驗，在即期曲線、遠期曲線兩者中選擇前者作為折現(xiàn)率曲線。折現(xiàn)率曲線需每季度或月度進行更新，對于曲線上未直接提供的期限，使用插值法計算出具體合同適用的折現(xiàn)率。

設(shè)定沖減長期應(yīng)付租賃款對應(yīng)的時間間隔并考慮將其設(shè)置為相等時間區(qū)間。銀行在持續(xù)經(jīng)營的前提下基本會準時交租，推遲繳納合同約定租金的概率極低，因此實際付款日期與計劃付款日期相差甚微，推導(dǎo)出等時間間隔折現(xiàn)模型的建立需體現(xiàn)上述實務(wù)場景，因此模型中沖減每期應(yīng)付租金的記賬日期應(yīng)設(shè)定為合同的約定付款日，在約定付款日同時調(diào)整租賃負債及使用權(quán)資產(chǎn)余額。

綜上，由此構(gòu)建的承租業(yè)務(wù)計量模型必然可確保未確認融資費用在最后一個付款期內(nèi)攤銷完畢，滿足準則計量要求，可提高租賃會計數(shù)據(jù)穩(wěn)健性及可預(yù)測性。

（二）建立承租業(yè)務(wù)會計計量模型的二次校驗機制

除在校驗未確認融資費用于最后一個付款期內(nèi)攤銷完畢，還應(yīng)引入承租業(yè)務(wù)恒等式進行二次校驗。承租業(yè)務(wù)恒等式推導(dǎo)過程如下：

（其中，“累計已支付租金”按合同約定的付款日期扣減，下同）

將公式（2）和（3）代入公式（1），整理等式得承租業(yè)務(wù)各項會計要素（稅前）校驗關(guān)系（承租會計恒等式1）：

期末使用權(quán)資產(chǎn)-期末租賃負債+使用權(quán)折舊累計發(fā)生額-“累計已支付租金”+租賃負債利息支出累計發(fā)生額-預(yù)付租金-復(fù)原成本=0

考慮企業(yè)所得稅的影響，可推導(dǎo)出：

承租業(yè)務(wù)各項會計要素（稅后）校驗關(guān)系（承租會計恒等式2）：使用權(quán)資產(chǎn)期末凈值-租賃負債期末攤余成本+遞延所得稅資產(chǎn)-遞延所得稅負債+稅后使用權(quán)資產(chǎn)折舊累計發(fā)生額+稅后租賃負債利息支出累計發(fā)生額-稅后已付款租金累計額+所得稅費用-預(yù)付租金-復(fù)原成本=0

承租會計恒等式揭示了承租業(yè)務(wù)各期資產(chǎn)負債項目與損益項目的關(guān)系，可應(yīng)用于合同錄入系統(tǒng)后的會計試算環(huán)節(jié)，通過系統(tǒng)后臺掃描各個合同是否存在該恒等式反映的平衡關(guān)系，從而實現(xiàn)及時檢查合同錄入是否無誤并進行查缺補漏的功效。

具體系統(tǒng)計算邏輯演示如下：假設(shè)有一筆合同，含稅總金額為52.5萬元（增值稅率為5%，進項稅可抵扣），租期從2021/1/1至2022/3/31，季初支付租金，通過查找收益率曲線并計算出適用的折現(xiàn)率R為3.9959%，在系統(tǒng)錄入付款計劃，其中，第一期租金為預(yù)付租金，期初租賃負債為除第一期租金外的不含稅租金的折現(xiàn)值=100,000×（P/F，R，3）+100,000×（P/F，R，6）+100,000×（P/F，R，9）+100,000×（P/F，R，12）=390,174.40（元），未確認融資費用初始計量值=400,000-390,174.40= 9，825.6（元），期初使用權(quán)資產(chǎn)=390,174.40+100,000=490,174.40（元）

通過合同付款計劃相應(yīng)計算出未確認融資費用攤銷表與使用權(quán)資產(chǎn)折舊表，使用權(quán)資產(chǎn)折舊期間為2021年1月1日—2022年3月31日，每月折舊為490,174.40/15= 32,678.29（元）。2021年1—3月未確認融資費用攤銷分別為1,299.25、1,303.57、1,307.92元。未確認融資費用攤銷表與使用權(quán)折舊表略。

通過承租會計恒等式：期末使用權(quán)資產(chǎn)-期末租賃負債+使用權(quán)折舊累計發(fā)生額-“累計已支付租金”+租賃負債利息支出累計發(fā)生額-預(yù)付租金-復(fù)原成本，如，代入3月末上述各項會計項目數(shù)值，可得392,139.52-294,085.14+98,034.88-100,000+3,910.74-100,000-0=0，同理相應(yīng)計算得到各月末校驗結(jié)果為0，驗證該筆租賃合同賬務(wù)準確。

由示例可知，該模型從而有助于提高租賃計量邏輯的準確性；并通過其對賬務(wù)數(shù)據(jù)二次開展及時的檢驗和監(jiān)測。

四、承租業(yè)務(wù)恒等式的應(yīng)用推廣

首先，利用恒等式直接編制租賃準則影響測算報表，在通過恒等式對后臺記錄的承租業(yè)務(wù)各項會計要素進行校驗平衡的前提下，直接對各項會計要素進行加計匯總，跳過科目記賬環(huán)節(jié)，無須通過明細賬—總賬—報表項目的逐層統(tǒng)計，直接對每筆合同明細對應(yīng)的會計要素數(shù)據(jù)匯總生成符合新租賃準則要求的承租業(yè)務(wù)單獨財務(wù)報表，實現(xiàn)新舊租賃準則報表并行測算。其次，可應(yīng)用于集團報表的編制報送，比如部分境外分支機構(gòu)暫不實行IFRS16，可利用上述加工邏輯單獨生成租賃業(yè)務(wù)測算報表，用于統(tǒng)一集團內(nèi)部租賃會計政策。

結(jié)語

結(jié)合新租賃準則租賃識別和計量的相關(guān)要求及項目實施經(jīng)驗，進一步細化租賃計量模型，為租賃準則實施提供經(jīng)驗參照。