區(qū)塊鏈技術助力個人所得稅稅收征管的思考

韓海波

(廣東財經(jīng)大學財政稅務學院，廣東 廣州 510320)

早在1950年，政務院就發(fā)布了《全國稅政實施要則》，涉及對個人相關收入征稅，但由于種種原因沒有開征。1980年9月個人所得稅法正式頒布，但由于國內(nèi)居民收入低下，絕大多數(shù)國內(nèi)居民不在征稅范圍內(nèi)。直到1993年頒布《中華人民共和國個人所得稅法》，初步建立起內(nèi)外統(tǒng)一的個人所得稅制度，根據(jù)收入來源的不同實行分類計征，該個人所得稅法一直實施到2018年10月。2018年8月第十三屆全國人大常委會第五次會議表決通過了關于修改個人所得稅法的決定，對1993年的個人所得稅進行改革，提高了免征額，增加了六項專項附加扣除，改原先的分類征收為綜合征收與分類征收并存的個人所得稅稅制。從此，個人所得稅進入了一個新的歷史進程，而對于個人所得稅的稅收征管也需要進行相應的變革。

一、新個稅實施帶來的稅務征管難題分析

(一)征管難題

1.稅源監(jiān)控的難度依然較大

新個稅征收實施前，我國實施分類計征的個人所得稅稅制，新個人所得稅法雖然對工資薪金、勞務報酬、稿酬和特許權使用費實行綜合計征，實施綜合計征的個人所得稅稅制需要國家充分掌握個體的所有收入，在我國眾多人口的大環(huán)境下，以個人為單位的稅收來源追蹤上存在困難。同時隨著信息化技術的進步，新興行業(yè)大量涌現(xiàn)，使得個人所得稅的稅源有了更大的隱蔽性，加大了稅務機關的工作難度。

2.部分納稅人存在信用問題

稅收強制、無償?shù)貜募{稅人收入中拿走一部分，導致個人財富減少，個人所得稅對于個人財富的減少更是明顯，因此作為經(jīng)濟人的個體都有少納或者不納稅的動機。新個稅新增了六項專項附加扣除，而這六項專項附加扣除會減少納稅人的納稅額，因此給了納稅信用比較低的人以可乘之機。截至2019年7月30日，國家稅務總局天津市稅務局、廣州市稅務局、東莞市稅務局、佛山市稅務局、深圳市稅務局等多個稅務機關網(wǎng)站發(fā)布了關于開展個人所得稅專項附加扣除信息核驗的公告，一方面輔導納稅人正確進行專項附加扣除信息的填報，另一方面在實務中確實存在錯填漏填現(xiàn)象需要及時糾正。但眾多的人口導致覆蓋面無法設計所有人，因此，對于專項附加扣除申報的真實性難以完全核實。

(二)原因分析

1.信息不對稱

納稅人即個人掌握著自身的全部收入信息以及費用扣除信息，而稅務機關屬于信息弱勢的一方。因此，納稅人希望通過虛減自己的收入、虛增自己的各項扣除從而達到減少個人所得稅納稅義務，相反，稅務機關需要進一步增加對于納稅人收入的監(jiān)管，核驗納稅人的收入來保障稅款的足額及時入庫。但由于存在信息不對稱，稅務機關無法掌握納稅人的完整收入信息，使得納稅人有偷逃個人所得稅的機會，新個稅中實施部分綜合征收更加大了稅務機關的監(jiān)管難度，使得征管難題無法有效解決。

2.數(shù)據(jù)信息平臺沒有發(fā)揮應有的作用

目前我國的數(shù)據(jù)信息平臺大多是各個部門自建的，缺乏統(tǒng)一性，并且各個平臺之間數(shù)據(jù)往來受阻，無法有效地發(fā)揮數(shù)據(jù)平臺的便捷性，個人所得稅所需要的相關信息掌握在企業(yè)、各個政府部門以及第三方機構手中，稅務機關難以獲取這些信息用來進行稅收征管，一定程度上無法發(fā)揮信息化優(yōu)勢，難以解決稅收征管難題。

二、區(qū)塊鏈技術與個人所得稅結合的匹配性分析

(一)區(qū)塊鏈技術簡介

區(qū)塊鏈是一種按照時間順序將數(shù)據(jù)區(qū)塊用鏈條的方式組成的數(shù)據(jù)結構，并以密碼學的方式保障數(shù)據(jù)不可篡改和不可偽造的分布式去中心化賬本，能夠安全儲存簡單的、有先后關系的、能在系統(tǒng)內(nèi)部進行驗證的數(shù)據(jù)[1]。區(qū)塊鏈技術具有去中心化、信息可追溯、信息不可篡改的特點，通過智能合約，實現(xiàn)數(shù)據(jù)的真實有效。

(二)解決現(xiàn)存征管難題的措施

1.在核實收入方面，根據(jù)稅收征管法相關規(guī)定，經(jīng)縣以上稅務局(分局)局長批準，憑全國統(tǒng)一格式的檢查存款賬戶許可證明，稅務機關有權查詢從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、答扣繳義務人在銀行或者其他金融機構的存款賬戶。稅務機關在調(diào)查稅收違法案件時，經(jīng)設區(qū)市、自治州以上稅務局(分局)局長批準，可以查詢案件涉嫌人員的儲蓄存款①《稅收征管法》第54條第6項。。而類似相關措施只有在已經(jīng)發(fā)現(xiàn)納稅人有相關異常的情況下對其進行納稅檢查。由于我國人口眾多，稅務機關不可能對所有納稅人特別是沒有偷逃繳納稅款跡象的納稅人實施如此細致的檢查，因此對于刻意隱藏個人信息而進行偷漏避稅的納稅人便無可奈何。

2.此次新稅法新增的六項專項附加信息的查驗，總的來說，也是按一定比例對納稅人所提供的專項附加扣除信息進行抽查，這在一定程度上會不可避免地出現(xiàn)有虛假信息但僥幸逃過檢查的人。同時，在查驗上，稅務機關是與公安部門、衛(wèi)生健康部門、民政部門、教育部門、人力資源社會保障部門合作以核實專項附加扣除信息。專項附加信息多而雜，涉及醫(yī)療、子女教育等多個方面，需要聯(lián)系的政府部門眾多。即使當今社會信息化水平得到了長足發(fā)展，但因工作量巨大，加之人工操作過程中的錯誤不可避免，因此，雖然明確核驗流程，但稅務機關仍然面臨嚴峻的挑戰(zhàn)。

(三)區(qū)塊鏈技術與個人所得稅結合的適用性

1.區(qū)塊鏈技術有利于解決個人所得稅監(jiān)管成本比較高的納稅信用問題。區(qū)塊鏈技術作為數(shù)據(jù)收集方面的有力工具，具有不可篡改、可追溯的數(shù)據(jù)采集以及流轉優(yōu)勢，可以保證數(shù)據(jù)在真實可靠的前提下實現(xiàn)采集、提取、使用以及風險監(jiān)控等一整套流程。針對個人所得稅兩個重要的數(shù)據(jù)問題:一是確定收入的問題，本文所講特指綜合收入中含有的四項所得；二是確定個人專項附加扣除申報的真實性問題，區(qū)塊鏈技術可以比較好地實現(xiàn)收入以及專項附加扣除信息的準確性，一定程度上降低納稅人的信用風險。

2.區(qū)塊鏈技術可以保證個人數(shù)據(jù)的安全性。由于稅務機關可以掌握每個人的收入以及其他相關的數(shù)據(jù)，因此保障數(shù)據(jù)安全即保護個人隱私非常重要。區(qū)塊鏈技術有著復雜的密碼系統(tǒng)，只有稅務機關等相關政府部門以及經(jīng)過納稅人本人授權的人才能看到相關數(shù)據(jù)，因此有利于實現(xiàn)數(shù)據(jù)信息的安全性。

3.個人所得稅的進一步改革需要區(qū)塊鏈技術的支撐。個人所得稅一定會繼續(xù)朝著更加公平合理的方向不斷改革，而在此過程中對于個人數(shù)據(jù)的掌握非常重要，可以說，越是精確地掌握納稅人的相關數(shù)據(jù)，個人所得稅的設計以及應用就會越公平且執(zhí)行起來非常順暢。目前來講，全面掌握一個人的收入數(shù)據(jù)是比較困難的，區(qū)塊鏈的出現(xiàn)給予我們新的思路，通過區(qū)塊鏈強大的數(shù)據(jù)采集、存儲以及及時更新的功能，能夠一定程度上加強稅務機關對個人數(shù)據(jù)的掌握，從而有利于我國個人所得稅的進一步發(fā)展。

三、區(qū)塊鏈視角下個人所得稅大數(shù)據(jù)平臺的構建

(一)區(qū)塊鏈類型的選擇

區(qū)塊鏈根據(jù)其開放程度從大到小分為三類:公有鏈、聯(lián)盟鏈、私有鏈。針對不同的實際情況及應用要求有不同的區(qū)塊鏈類型的選擇，具體差異如表1所示[2]。

表1 三種類型區(qū)塊鏈比較

相對于公有鏈的完全去中心化以及私有鏈的完全中心化，個人所得稅的區(qū)塊鏈大數(shù)據(jù)平臺更適用于多中心化的聯(lián)盟鏈。主要原因有:個人信息的來源分布比較廣泛，除了任職單位，還包括稅務部門、民政局、公安局、社保部門、工商部門、教育部門等，這些機構需要組成區(qū)塊鏈的主要節(jié)點，共同維護區(qū)塊鏈。同時，這些主要節(jié)點制定區(qū)塊鏈讀寫權限，對信息的上鏈與否制定規(guī)則，在保護個人隱私的同時進行區(qū)塊鏈的共同治理。

(二)區(qū)塊鏈架構設計

從區(qū)塊鏈的角度，區(qū)塊鏈技術下的個人所得稅框架由基礎層、智能合約層、基礎服務層、外部接口層以及應用層五部分構成，如圖1所示。

圖1 區(qū)塊鏈的架構設計

1.基礎層

基礎層包括數(shù)據(jù)層、網(wǎng)絡層、共識層三個部分，是區(qū)塊鏈必須具備的基本結構[3]。

數(shù)據(jù)層主要指數(shù)據(jù)存儲方式，即數(shù)據(jù)通過哈希算法進行非對稱加密之后，在各個區(qū)塊之間進行分布式儲存，再通過時間戳進行先后排序。通過這種方式加密的數(shù)據(jù)，一方面可以反映數(shù)據(jù)儲存的先后順序，在個稅中相當于充分了解一個人的人生軌跡；另一方面有力地保障了數(shù)據(jù)的安全。

網(wǎng)絡層就是指區(qū)塊鏈中存儲的數(shù)據(jù)的傳播方式，使得區(qū)塊鏈上的數(shù)據(jù)能夠自由、安全地在各個授權節(jié)點之間流動。

共識層即共識機制，在選擇聯(lián)盟鏈的情況下，其共識機制主要有PBFT以及Raft兩種。

2.智能合約層

1994年，Nick Szabo首次提出了智能合約的概念:智能合約就是執(zhí)行合約的可計算交易協(xié)議。智能合約層便是智能合約的具體運用，在合理進行智能算法編程后，能比較好地解決復雜狀況下的數(shù)據(jù)需求。智能合約層主要包括合約語言、合約代碼、合約算法等。

3.服務層

服務層相當于后臺管理，使有權限的后臺管理員即稅務機關以及相關政府部門能夠滿足對于信息的調(diào)看、定期維護系統(tǒng)等需要，同時滿足個人或者企業(yè)對于新產(chǎn)生的信息上鏈等要求，主要包括賬號管理、權限管理、監(jiān)管管理等。

4.外部接口層

外部接口層是指社會大眾接入?yún)^(qū)塊鏈的上鏈服務即信息采集端。外部接口層包括稅務機關、政府機關、金融機構、教育部門、各企業(yè)以及個人等[4]。其中，在區(qū)塊鏈節(jié)點設計上，稅務機關以及相關政府部門擁有最高權限，相應的金融機構、個人、企業(yè)等只能擁有查看自己信息以及信息上鏈的權限。

5.征管應用層

征管應用層即稅務機關利用已經(jīng)比較完備、信息比較充分的區(qū)塊鏈系統(tǒng)進行稅收征管的應用。主要包括信息匯總、信息驗證、稅款繳納以及稅款入庫等。通過區(qū)塊鏈真正實現(xiàn)稅收征管智能化、信息化、數(shù)據(jù)化。

(三)基于區(qū)塊鏈的個人所得稅征管流程

1.對個人收入的監(jiān)管

在個人收入相關信息上鏈工作時，需要個人、企業(yè)以及金融機構共同撰寫上鏈信息，在收入信息上鏈前需要各個金融機構將個人在銀行的相關賬戶信息寫入?yún)^(qū)塊鏈。首先由個人與企業(yè)分別填報收入信息即個人填報收入信息，公司填報支付工資信息，兩者進行第一輪信息比對核驗，然后金融機構對寫入的個人相關賬戶進行信息核驗，進行第二輪信息核驗，進行對于收入的監(jiān)管。新個稅實行累積預扣法，按月預交，年終匯算清繳，通過信息審核的納稅人，在智能合約的規(guī)則下自動實現(xiàn)稅款的預交。

2.對個人費用扣除的相關信息的監(jiān)管

新個人所得稅的亮點之一便是增加了六項專項附加扣除，這就要求稅務機關能夠準確掌握納稅人的相關信息。一方面能夠便捷納稅人申報，另一方面可以降低稅務機關工作量。納稅人相關信息上鏈由相關政府部門負責寫入，相關政府部門可以將已掌握的最新的有效信息直接通過相關系統(tǒng)寫入?yún)^(qū)塊鏈，然后由個人確認，確認無誤后完成上鏈。

3.個人所得稅的稅款繳納

在所有個人相關信息上鏈之后，這些信息便處于保密狀態(tài)。但隨時可被有權限機構調(diào)用，只能更新不能篡改。個人所得稅繳納便設立只能合約調(diào)動相關信息，即收入信息以及其他納稅人納稅信息，在發(fā)生納稅義務時，根據(jù)相關收入金額自動匹配相關信息，進行費用扣除、稅額計算以及稅款繳納。

4.區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)的其他應用

除了供稅務機關使用，還可供其他政府部門使用，利用區(qū)塊鏈建立的個人所得稅大數(shù)據(jù)平臺包含了個人的詳細全部信息，一方面有利于其他政府部門及時調(diào)看，另一方面能夠作為個人信息存儲工具而方便其他政府部門的工作。

我國存在著眾多稅收優(yōu)惠，不同的人適用于不同的稅收優(yōu)惠，在進行個稅計算時容易造成麻煩以及混亂，而區(qū)塊鏈中的智能合約能夠很好地解決這一問題，通過設計智能合約，使得相似狀況得出一致結果，同時避免因人工疏忽而出現(xiàn)的錯誤。

四、系統(tǒng)設計存在的缺陷以及相關挑戰(zhàn)

(一)區(qū)塊鏈技術本身的限制

1.區(qū)塊鏈技術發(fā)展不充分

區(qū)塊鏈雖然在稅收征管方面有著廣闊的應用前景，但仍然處于發(fā)展起步階段，相關技術存在不成熟的地方，因此在應用上不能充分使用。

2.構建成本高

區(qū)塊鏈涉及大數(shù)據(jù)、密碼學原理、數(shù)據(jù)庫、人工智能等前沿技術，因此區(qū)塊鏈技術的開發(fā)需要大量的投入成本，需要稅務機關測算采用該技術所花費成本后與相關收益進行比對分析。

3.信息上鏈準確性不易保障

盡管區(qū)塊鏈鏈上信息的流轉、使用、查看均是安全可靠的，但是卻無法保障上鏈前的信息與上鏈后的信息保持一致，即使采用政府部門寫入與個人驗證相結合的方式也無法保證上鏈前后的信息是一致的。

4.司法問題

區(qū)塊鏈技術并沒有相關法律的支持，其法律效力在一定程度上仍然存疑，即不完全被司法機關所認可，因此所構建的大數(shù)據(jù)平臺便沒有法律保障。

(二)本文對于個人所得稅信息區(qū)塊鏈架構的設計缺陷

在個人所得稅征收上以及個人信息采集上，并未考慮非居民納稅人以及外籍居民納稅人。主要原因是外籍人員的個人信息無法有效掌握，不能確定其信息的真實性。

其次，個人信息上鏈過程中，保證信息完整、準確的工作量比較大，需要各個政府部門加強合作，防止社會企業(yè)、其他社會機構與個人相互勾結造成虛假信息上鏈，從而導致區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)不真實準確，大數(shù)據(jù)平臺的效用性不高。

五、政策建議

(一)加強與其他政府部門的合作

由于構建如此大的數(shù)據(jù)平臺需要比較大的成本，同時個人所得稅是全國性的稅種，而且數(shù)據(jù)平臺中的數(shù)據(jù)多數(shù)有助于其他政府部門使用，可以極大地方便政府部門的工作，因此，要加強稅務機關與政府部門的進一步合作。在區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)平臺的構建上，多部門發(fā)力，共同研發(fā)；在數(shù)據(jù)上鏈的過程中，由稅務機關主導，協(xié)調(diào)各政府機關進行數(shù)據(jù)寫入；在大數(shù)據(jù)使用中，通過節(jié)點授權的方式，開放相應數(shù)據(jù)查閱權限，

(二)調(diào)整稅務運作機制

區(qū)塊鏈技術作為一種新的技術手段，有著鮮明的時代特征，而在個人稅收領域采用該技術挑戰(zhàn)了傳統(tǒng)的稅務機關運作機制。稅務機關需要改變傳統(tǒng)的運作方式，盡快適應“金稅三期”、區(qū)塊鏈所帶來的信息化稅務、互聯(lián)網(wǎng)＋稅務、智慧稅務等新型模式。轉變稅務機關內(nèi)部相關監(jiān)管部門的職能以適應大數(shù)據(jù)時代的監(jiān)管方式。

(三)加強與司法機關以及立法機關的銜接

區(qū)塊鏈目前并沒有法律的支持，要想在個人所得稅中實現(xiàn)區(qū)塊鏈構建的大數(shù)據(jù)平臺，需要得到法律的充分認可，不僅要普通法律對區(qū)塊鏈的認可，也要實現(xiàn)稅法對區(qū)塊鏈的認可。在本質上，法律通過法律合同來實現(xiàn)規(guī)范，而區(qū)塊鏈技術通過智能合約實現(xiàn)規(guī)范，因此需要通過法律形式基于智能合約以合法化。

(四)加強納稅宣傳教育

個人所得稅可以說是每個人都感受比較深的稅種之一，因此進行個人所得稅的教育非常有必要，建議依法納稅的義務走進基礎教育課堂，同基本的思想品德一樣進行納稅義務教育，從小樹立依法納稅的思想，同時在合適的教育階段簡略普及個人所得稅，一方面能夠進行納稅宣傳，一定程度減輕稅務機關工作，另一方面可以使個人充分了解自己的工資結構。同時，納稅意識的提高有助于提高納稅人稅務信用，有助于加強構建區(qū)塊鏈個人所得稅大數(shù)據(jù)平臺。