基于區(qū)塊鏈技術的會計監(jiān)督應用研究

陳莉

【摘 要】 隨著信息技術的飛速發(fā)展，傳統(tǒng)的會計監(jiān)督已經(jīng)不能盡快識別出企業(yè)的會計舞弊。區(qū)塊鏈技術“去中心化、開放性、自治性、信息不可篡改和匿名性”這五個基本特征得到共識，逐漸融入各個行業(yè)。文章結合農(nóng)業(yè)類上市公司會計造假這一背景，首先探討區(qū)塊鏈技術應用于會計監(jiān)督領域的可行性和必要性;其次構建了農(nóng)業(yè)類上市公司基于區(qū)塊鏈技術的內(nèi)部會計監(jiān)督模型和外部監(jiān)督模型，既確定數(shù)據(jù)的所有權和職責，又強調(diào)組織機構的協(xié)同和實施會計監(jiān)督過程要考慮的因素;最后在此模型應用下可以清晰看出區(qū)塊鏈技術改善了農(nóng)業(yè)類上市公司內(nèi)部會計監(jiān)督流于形式、外部審計監(jiān)督不足等問題，增強了內(nèi)外部會計監(jiān)督的協(xié)同作用。區(qū)塊鏈技術與會計監(jiān)督相結合，將給會計監(jiān)督帶來新的改變。

【關鍵詞】 會計監(jiān)督; 區(qū)塊鏈技術; 協(xié)同效應; 農(nóng)業(yè)類上市公司

【中圖分類號】 F230? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2022）02-0157-05

一、引言

區(qū)塊鏈技術誕生于2008年美國金融（次貸）危機時期，當時銀行信用系統(tǒng)崩潰，人們對銀行中心化的記賬方式產(chǎn)生了極大的不信任，區(qū)塊鏈技術應運而生。2019年10月24日，中共中央政治局就區(qū)塊鏈技術發(fā)展現(xiàn)狀和趨勢進行了第十八次集體學習，在此次學習中習近平總書記提出國內(nèi)要穩(wěn)定發(fā)揮區(qū)塊鏈技術數(shù)據(jù)共享等作用，并實現(xiàn)各行各業(yè)供需有效對接，從而推動區(qū)塊鏈技術的穩(wěn)定發(fā)展。2020年12月22日，中國信息通信研究院發(fā)布了《區(qū)塊鏈白皮書（2020年）》，明確提出區(qū)塊鏈技術要融合大數(shù)據(jù)、云計算、人工智能、機器學習等技術幫助監(jiān)管者及時感知風險態(tài)勢，利用科技提高監(jiān)管效率和降低監(jiān)管成本，讓監(jiān)管跑在市場前面。區(qū)塊鏈技術應用于會計監(jiān)督領域已是大勢所趨，且隨著互聯(lián)網(wǎng)信息技術的不斷發(fā)展，區(qū)塊鏈技術愈加成熟。

近年來農(nóng)業(yè)類上市公司的財務舞弊案件占上市公司財務舞弊案件的50%左右。例如：獐子島集團六年間四次“扇貝跑路”;綠大地集團虛構苗木交易銷售，虛增銷售收入近3億元;農(nóng)業(yè)類公司參仙源成為新三板第一例被公開的財務造假案件。大部分農(nóng)業(yè)類上市公司主營業(yè)務是消耗型生物資產(chǎn)，生長周期較長、數(shù)量多而散，導致盤點困難，加之財務舞弊手段多而隱蔽，對傳統(tǒng)的會計監(jiān)督來說發(fā)現(xiàn)財務造假是非常困難的。所以利用農(nóng)業(yè)類上市公司來研究區(qū)塊鏈技術應用于會計監(jiān)督具有典型意義。

會計監(jiān)督作為會計的基本職能，是遏制企業(yè)會計造假最直接的手段。雖然國家不斷完善會計監(jiān)督各方面的法律制度，但依然有上市公司進行會計造假，因此要想在會計監(jiān)督領域有更大突破，必須要借助互聯(lián)網(wǎng)技術。本文以農(nóng)業(yè)類上市公司為研究對象，模擬構建區(qū)塊鏈技術會計監(jiān)督的工作原理，分析區(qū)塊鏈技術帶給企業(yè)的優(yōu)勢，不僅可以完善會計監(jiān)督的理論研究，而且對加強上市公司會計監(jiān)督實踐具有一定的參考意義。

二、區(qū)塊鏈技術與會計監(jiān)督結合的可行性和必要性分析

區(qū)塊鏈本質(zhì)是一個去中心化的分布式賬本數(shù)據(jù)庫，該數(shù)據(jù)庫具有全球可訪問的特性，通過公開廣播每筆交易的方式確保交易數(shù)據(jù)的透明度，從而使得記錄在區(qū)塊鏈的數(shù)據(jù)不會造假。該技術利用比特幣等貨幣作為獎勵機制，吸引全世界的計算機網(wǎng)絡來記錄和維護數(shù)據(jù)，極大地保證了數(shù)據(jù)的準確性。想要更好地理解區(qū)塊鏈技術的含義可以從兩個角度進行，分別是技術保存角度和交易運行角度。從技術保存角度來看，區(qū)塊鏈技術獨特的鏈式結構使得該技術具有一旦記錄就不能更改的屬性;從交易角度來看，交易雙方一旦通過公鑰認證交易成功后就可以進行交易，并廣播給交易中心所有用戶，使得交易雙方失去中心記賬的能力（黃锨，2019）。

（一）區(qū)塊鏈技術與會計監(jiān)督結合的可行性分析

技術方面，區(qū)塊鏈技術自2008年誕生至今已有十幾年時間。伴隨著量子計算機、人工智能等技術不斷發(fā)展，我國從單純支持數(shù)字貨幣1.0時代走到了現(xiàn)在支持醫(yī)療、教育、藝術等方面的區(qū)塊鏈3.0時代，這給區(qū)塊鏈技術應用于會計監(jiān)督領域提供了絕佳的環(huán)境。區(qū)塊鏈的底層邏輯就是分布式賬本，應用在會計監(jiān)督領域是區(qū)塊鏈最基礎的作用，所以區(qū)塊鏈技術是成熟的，技術可行性是有保障的[ 1 ]。

政策方面，2016年12月25日國務院將區(qū)塊鏈技術納入《“十三五”國家信息化》戰(zhàn)略前沿，2019年10月24日習近平總書記在中共中央政治局對區(qū)塊鏈技術學習講話中反復強調(diào)區(qū)塊鏈技術是未來各行業(yè)創(chuàng)新的重大突破口。種種舉措表明國家對區(qū)塊鏈技術的重視程度越來越大，至少在政策層面給予了應用區(qū)塊鏈技術寬松的社會環(huán)境和商業(yè)環(huán)境，使得區(qū)塊鏈技術應用于會計監(jiān)督更具可行性。

（二）區(qū)塊鏈技術與會計監(jiān)督結合的必要性分析

當今會計監(jiān)督的困境在于：內(nèi)部會計監(jiān)督從屬于企業(yè)內(nèi)部領導，會計監(jiān)督人員無法做到真正意義上的獨立性，也無法真正具有實質(zhì)性的管理監(jiān)督權限;大部分外部會計監(jiān)督，如注冊會計師審計等也是受托于企業(yè)，缺乏完全的獨立性。而區(qū)塊鏈技術具有公開透明、不可篡改、可以回溯賬目等特點，使會計監(jiān)督每一項監(jiān)督程序都有了實質(zhì)性的證據(jù)，不再聽信企業(yè)的一面之詞[ 2 ]。

大部分農(nóng)業(yè)類上市公司主營是消耗性生物資產(chǎn)，消耗性生物資產(chǎn)本身具有生長周期長和受天氣環(huán)境影響大等特點，這些對傳統(tǒng)的會計監(jiān)督來說，監(jiān)管成本高，無法有效進行內(nèi)部會計監(jiān)督，同時外部監(jiān)督也不具有專業(yè)的能力去識別企業(yè)是否借用天氣等理由來實現(xiàn)造假。由于區(qū)塊鏈技術具有去中心化的記賬方式，使農(nóng)業(yè)類上市公司失去了自由篡改賬本的能力，賬本真實性得到保證，并且區(qū)塊鏈技術能夠實時傳輸數(shù)據(jù)，可以進一步將財務報告的事后分析變成事中監(jiān)控，更好地幫助企業(yè)進行會計監(jiān)管。事實上，面對農(nóng)林牧漁這些消耗性生物資產(chǎn)的農(nóng)副產(chǎn)品來說，在現(xiàn)有傳統(tǒng)會計監(jiān)督框架體系內(nèi)，倘若不借助區(qū)塊鏈技術，一旦公司財務造假，除非耗費巨大成本，否則難有證據(jù)來說明公司造假。所以農(nóng)業(yè)類上市公司采用區(qū)塊鏈技術進行會計監(jiān)督是十分必要的。

三、農(nóng)業(yè)類上市公司會計監(jiān)督現(xiàn)狀

（一）農(nóng)業(yè)類上市公司財務舞弊概況

本文運用WIND數(shù)據(jù)庫、證監(jiān)會公開的行政處罰公告、網(wǎng)絡報道等途徑整理出2016—2020年間因財務舞弊而被證監(jiān)會行政處罰的農(nóng)業(yè)類上市公司，如表1所示。

由表1可以看出，我國農(nóng)業(yè)類上市公司財務舞弊較多，幾乎每年都有，其中2016年最為嚴重。由表1還可以看出農(nóng)業(yè)類上市公司財務舞弊周期較長，最長的是獐子島的舞弊，長達6年。

（二）農(nóng)業(yè)類上市公司內(nèi)部會計監(jiān)督現(xiàn)狀

1.公司治理結構混亂

農(nóng)業(yè)類上市公司的治理結構存在漏洞，公司“一股獨大”現(xiàn)象嚴重（見表2）。集團內(nèi)部管理混亂、冗余，相互缺乏配合協(xié)調(diào)。比如獐子島集團的董事長、總裁都是吳厚剛一人，導致權力過大，這其實是違反監(jiān)管規(guī)定的;2010年到2019年，監(jiān)事會主席楊育建常年固定且任期過長，集團多次出現(xiàn)財務造假，但監(jiān)事會視而不見。

2.內(nèi)部控制管理流于形式

發(fā)生財務舞弊的大部分農(nóng)業(yè)類上市公司未有效執(zhí)行內(nèi)部控制制度，再加上管理層放棄監(jiān)管職責，放任舞弊行為的發(fā)生。如有的農(nóng)業(yè)類上市公司內(nèi)審人員大多由管理層任命，獨立性不強，監(jiān)督作用大打折扣;再如長海縣公安局調(diào)查證實2012年獐子島公司在播種扇貝苗時用磚石充重量，抽查時養(yǎng)殖戶和工作人員打好招呼以事先準備好的合格扇貝苗做抽檢。可以看出這些農(nóng)業(yè)類上市公司內(nèi)部控制管理流于形式，沒有起到實質(zhì)性作用。

（三）農(nóng)業(yè)類上市公司外部會計監(jiān)督現(xiàn)狀

1.相關部門監(jiān)督方法滯后，懲罰力度輕

在信息化高速發(fā)展的時代，面對農(nóng)業(yè)類上市公司一次次令人瞠目結舌的公告，當公眾對其產(chǎn)生質(zhì)疑時，相關部門只是對公司做出問詢、警告等處罰，沒有采用新的技術對其徹查，且部門之間數(shù)據(jù)相互獨立，沒有做到數(shù)據(jù)共享，不能及時糾正企業(yè)財務錯誤，給企業(yè)造假帶來了可乘之機。

2.注冊會計師審計方法陳舊，獨立性差

農(nóng)業(yè)類上市公司審計中，會計師對農(nóng)產(chǎn)品的調(diào)查方法一直采用的是抽樣調(diào)查，這一調(diào)查方法過于片面，無法全面掌握所有的樹苗、扇貝、野山參等生長情況，也就無法知道生物資產(chǎn)的具體數(shù)量，加之抽查數(shù)量太少，更加降低了結果的可信度。同時大部分農(nóng)業(yè)類上市公司傾向于連續(xù)使用同一家會計師事務所甚至同一個注冊會計師，這雖然降低了審計程序和成本，但也使審計獨立性大大降低，審計風險增加。

四、農(nóng)業(yè)類上市公司基于區(qū)塊鏈技術的會計監(jiān)督應用

區(qū)塊鏈技術的工作原理主要是基于密碼學中的非對稱加密算法，運用其非常強大的數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)在區(qū)塊鏈平臺上自動建立起去中心化的賬本，并有效覆蓋企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營等各項活動。

（一）基于區(qū)塊鏈技術的內(nèi)部會計監(jiān)督應用

1.確定數(shù)據(jù)所有權，明確企業(yè)內(nèi)部權責

農(nóng)業(yè)類上市公司內(nèi)部會計監(jiān)督涉及三大角色：企業(yè)會計監(jiān)督人員、各相關部門負責人、外部與企業(yè)交易的公司或個人。首先，在權限方面，企業(yè)會計監(jiān)督人員可以注冊并被授予全部查看權，各銷售部門授權部分查看權;外部與企業(yè)交易的公司或個人知道農(nóng)業(yè)類上市公司公鑰，對農(nóng)業(yè)類上市公司在公有鏈可以查看公司全部信息。其次，區(qū)塊鏈平臺數(shù)據(jù)生成方面，銷售部和采購部交易時對與之交易的企業(yè)和個人，交易完成后會核對各自交易數(shù)據(jù)與各自的公鑰和私鑰，雙方都同意之后在交易數(shù)據(jù)生成時間戳，時間戳一旦生成，該鏈條上已發(fā)生的交易數(shù)據(jù)集團中成員將無法篡改。傳感器、無人機等一些專用新型設備可探測農(nóng)產(chǎn)品生長環(huán)境、生存狀態(tài)等一系列數(shù)據(jù)，其中的任何變化都直接上傳到區(qū)塊鏈平臺，任何人都沒有權限去修改這些設備上傳的數(shù)據(jù)。最后，區(qū)塊鏈平臺會將一段時間內(nèi)各部門各負責人做的每一件事附上每一個人的私鑰和特定識別碼，對重復的任務進行重新分割，作業(yè)人員甚至可以在每天完成自己的任務后掃描特定的二維碼并上傳區(qū)塊鏈平臺來精準識別每個人的責任。對董事長、總裁、監(jiān)事會主席等職權過高人員的重大任職信息，將會放在農(nóng)業(yè)類上市公司區(qū)塊鏈的公有鏈上，接受內(nèi)外部所有人的質(zhì)詢。在區(qū)塊鏈技術的指導下內(nèi)部組織結構清晰，權責分明。

2.實施過程

采用區(qū)塊鏈技術對農(nóng)業(yè)類上市公司實施內(nèi)部會計監(jiān)督的重點是環(huán)境數(shù)據(jù)和交易往來數(shù)據(jù)[ 3 ]兩個方面。

（1）基于水溫、氣候等環(huán)境數(shù)據(jù)的內(nèi)部會計監(jiān)督流程

在農(nóng)產(chǎn)品種植區(qū)或養(yǎng)殖區(qū)設立的監(jiān)測網(wǎng)全天候會將傳感器、無人機等測試到的農(nóng)產(chǎn)品生長環(huán)境、生存狀態(tài)等數(shù)據(jù)傳送給農(nóng)業(yè)類上市公司區(qū)塊鏈平臺。這些實時傳輸?shù)臄?shù)據(jù)有任何變化，內(nèi)部會計監(jiān)督部門會立刻通知相關部門，質(zhì)詢數(shù)據(jù)變化的原因;相關部門會根據(jù)異常數(shù)據(jù)立刻查出農(nóng)產(chǎn)品生長環(huán)節(jié)出現(xiàn)的問題，并將問題情況說明發(fā)送給會計監(jiān)督部門;會計監(jiān)督部門會核準時間戳等信息并將部門反饋的信息如實記錄、傳送給區(qū)塊鏈平臺，以便未來外部會計監(jiān)督環(huán)節(jié)對數(shù)據(jù)產(chǎn)生質(zhì)疑時可以拿出相應證據(jù)來解釋。這一環(huán)節(jié)企業(yè)內(nèi)部會計監(jiān)督部門不僅參與了會計監(jiān)督，而且參與了企業(yè)管理。

（2）基于往來交易環(huán)節(jié)數(shù)據(jù)的內(nèi)部會計監(jiān)督流程

在購買各類農(nóng)產(chǎn)品苗（幼畜）時，交易雙方會核對公鑰、私鑰，識別成功后開始交易，在雙方都認可的情況下會將數(shù)據(jù)生成時間戳，并上傳到區(qū)塊鏈平臺。區(qū)塊鏈平臺會跟蹤傳感器、無人機等一些專用新型設備，識別各類農(nóng)產(chǎn)品的數(shù)據(jù)變化并上傳到區(qū)塊鏈平臺。會計監(jiān)督平臺會對比交易數(shù)據(jù)和種植區(qū)或養(yǎng)殖區(qū)傳感器、無人機等設備監(jiān)測數(shù)據(jù)，查看是否在合理誤差范圍，如果誤差較大會立刻質(zhì)詢相關交易公司，并將交易公司反映的情況上傳到區(qū)塊鏈平臺，杜絕交易過程中的財務造假。售賣農(nóng)產(chǎn)品環(huán)節(jié)也是如此。

直觀的內(nèi)部監(jiān)督工作流程詳見圖1。

區(qū)塊鏈技術的應用，徹底改變了傳統(tǒng)內(nèi)部會計監(jiān)督走過場的情況，使得農(nóng)業(yè)類上市公司內(nèi)部監(jiān)督質(zhì)量大幅度提高，并且內(nèi)部會計監(jiān)督對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的風險可以及時捕捉，在杜絕企業(yè)財務造假的同時對企業(yè)經(jīng)營有非常大的幫助。

（二）基于區(qū)塊鏈技術的外部會計監(jiān)督應用

1.確定數(shù)據(jù)所有權，強化組織機構協(xié)同

農(nóng)業(yè)類上市公司外部會計監(jiān)督涉及三大角色：會計師事務所，社會公眾，稅務、工商等政府機關。權限方面，會計師事務所在年末審查時定期被授予全部查看權限，稅務、工商等政府機關授予全部查看權限，社會公眾則可以查看企業(yè)公有鏈的全部信息。他們查看企業(yè)是否存在造假只需要核對農(nóng)業(yè)類上市公司與交易方時間戳是否一致和檢查平臺區(qū)塊鏈條數(shù)是否正確。

2.實施過程

外部會計監(jiān)督涉及會計師事務所、社會公眾和政府機關三方，所以本文農(nóng)業(yè)類上市公司外部會計監(jiān)督過程也是基于這三大角色來實施。

（1）會計師事務所實施的外部監(jiān)督

會計師事務所派遣有相關資質(zhì)的注冊會計師到農(nóng)業(yè)類上市公司負責審計，注冊會計師會立刻被授予查看所有數(shù)據(jù)的權限。注冊會計師可核對公司全部交易數(shù)據(jù)，存在疑問的數(shù)據(jù)會找相關部門去核準，相關部門則去區(qū)塊鏈平臺找數(shù)據(jù)來說明情況。注冊會計師對所有數(shù)據(jù)匯總出具審計意見。區(qū)塊鏈技術具有強大的數(shù)據(jù)平臺，注冊會計師的每一項查看和核對步驟都會上傳到區(qū)塊鏈平臺中心，增強了公開性。

（2）社會公眾實施的外部監(jiān)督

社會公眾對每年負責審計的注冊會計師一直不換人可以提出質(zhì)詢。企業(yè)內(nèi)部有重大任命，或者重大消息等應將這些數(shù)據(jù)發(fā)布在區(qū)塊鏈的公有鏈上，接受社會公眾的質(zhì)詢。

（3）政府機關等實施的外部監(jiān)督

稅務、工商等政府機關對企業(yè)的區(qū)塊鏈平臺會一直被授權查看全部鏈條上的信息，可以隨機抽查企業(yè)的稅務和賬務，查看企業(yè)是否存在問題。銀行在給企業(yè)發(fā)放貸款之前會進行全面盤查，在發(fā)放貸款之后可繼續(xù)全面跟蹤企業(yè)資金落實情況，并對未來可能失敗的項目提早收回資金。稅務、工商等機關和銀行之間可以信息交換，減少相互之間重復調(diào)查的資源浪費，最終將信息反饋給證監(jiān)會，證監(jiān)會可選出重大信息向社會公示。

更直觀的外部監(jiān)督工作流程詳見圖2。

區(qū)塊鏈技術應用于外部會計監(jiān)督，提高了審計質(zhì)量和效率，也增加了政府、企事業(yè)單位及銀行之間的數(shù)據(jù)相互流通，每一個環(huán)節(jié)數(shù)據(jù)公開透明，增加了社會公眾對公司的信任。

五、農(nóng)業(yè)類上市公司基于區(qū)塊鏈技術的會計監(jiān)督應用評價

從基于區(qū)塊鏈技術的會計監(jiān)督模型可以看出區(qū)塊鏈技術對會計監(jiān)督在企業(yè)管理、風險控制和防止財務舞弊方面有諸多改善。

（一）將ERP與區(qū)塊鏈協(xié)同，有效提高了組織間和內(nèi)外部監(jiān)督的協(xié)同效應

目前大部分企業(yè)的會計領域應用的是ERP技術，ERP系統(tǒng)的最大特點是具有一定的封閉性，這對會計監(jiān)督在組織間數(shù)據(jù)的流通和查詢有巨大阻礙。倘若企業(yè)將來應用區(qū)塊鏈技術，不必完全否決、停用之前的財會軟件，可在ERP基礎上采用區(qū)塊鏈技術，徹底打破ERP軟件對各個環(huán)節(jié)和組織之間信息不流通、信息孤島的瓶頸[ 4 ]。

對于傳統(tǒng)的外部會計監(jiān)督來說，想要查清楚企業(yè)的每一筆賬目必須派大量的審計人員監(jiān)察企業(yè)的每一筆交易，外部監(jiān)督主體無法做到。農(nóng)業(yè)類上市公司在應用區(qū)塊鏈技術后，企業(yè)內(nèi)部會計監(jiān)督平時是完全公正且獨立地監(jiān)察每一筆交易，內(nèi)部會計監(jiān)督的賬目完全值得信賴，外部監(jiān)督