管理會計工具在項目成本效益評價中的應用案例研究

祁淑瑛 徐昕 周惠梅（高級會計師）

（1青海大學 青海西寧 810000 2 香港大學 香港 3青藏集團 青海西寧 810000）

財政部于2014年10月發布《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》，于2017年9月和2018年8月先后印發了《管理會計應用指引第 100 號——戰略管理》等29項管理會計應用指引，引發了國內學者關于管理會計工具在實務中應用的討論與研究。未來會計將從傳統的“核算會計”逐步轉型到“管理會計”，會計人員要能夠充分運用各種先進的管理會計工具，為單位戰略管理提供更為準確的管理信息。但由于管理會計推廣應用的時間較短，造成運用管理會計工具進行企業成本管理可資借鑒的實踐案例很少。因此，本文以A集團公司承擔的某項目為例，運用作業成本法對其進行項目成本核算進行改造，進一步采用層次分析法對項目成本效益加以評價分析。研究結論能為企業項目成本管理與管理會計工具的結合及其經濟效益評價提供一定的參考。

一、企業項目成本核算現狀分析

本文以A集團公司2018—2020年某項目成本核算狀況為例，對企業項目成本核算現狀進行分析。

（一）施工作業量現狀分析

根據A集團公司下達的財務預算指標，2018—2020年項目計劃作業量分別為26處、86處和27處，而2018—2020年項目實際作業量分別為24處、46處和27處。由此可知，2018年項目作業完成進展情況優良，計劃完成率達92.31%；2019年項目作業計劃完成率僅為53.49%，實際作業量與計劃作業量的實際差異率較大；2020年項目作業計劃完成率最佳，完成了當年全部計劃作業量。

（二）項目施工費用現狀分析

1.人工費用。2018—2020年項目人工費用包含本單位人工費用和外包人員費用兩部分，本單位人工費用根據項目人員薪酬據實發放，故每年實際人工費用總額與當年預算差異主要由外包人員實際費用與預算費用之間的差異引起。2018年項目年度預算費用為533 492.43元，實際費用為508 652.33元，年度人工費用總額節約預算24 840.10元，當年計劃作業量為26處，實際作業量為24處，那么預算單位定額為20 518.94元，實際單位費用為21 193.85元，單位定額差異超支674.91元；同理計算可得，2019年項目人工費用總額節約預算165 178.73元，但單位定額差異超支14 302.90元；2020年項目人工費用無外包人員費用，故當年無費用差異。

2.材料費用、其他費用。2018—2020年項目材料費用包括機械使用費、燃油費用及氧氣、乙炔費用等三項費用。

（1）機械使用費。2018年項目機械使用費費用總額節約預算11 160.10元，單位費用差異較小，僅節約預算12.01元；2019年項目機械使用費總額節約預算284 084.94元，但單位預算定額不足，低于實際單位費用，差異額為超支5 305.80元；2020年項目機械使用費預算總額超支預算104 648.80元，單位預算定額不足，低于實際單位費用，差異額為超支3 875.88元。

（2）燃油費用。2018年項目燃油費用總額節約預算39 919.35元，單位定額節約42.95元；2019年項目燃油費用總額節約預算172 907.63元，但預算單位定額低于實際單位費用，單位定額差異為超支3 229.36元；2020年項目燃油費用預算總額超支預算53 795.52元，預算單位定額低于實際單位費用，單位定額差異為超支1 992.43元。

（3）氧氣、乙炔費用。2018年項目氧氣、乙炔費用總額節約預算1 458.91元，單位定額差異較小，僅節約1.57元；2019年項目氧氣、乙炔費用總額節約預算4 329.8元，但預算單位定額低于實際單位費用，差異為超支80.87元；2020年項目氧氣、乙炔費用預算總額不足，低于實際總額，超支27 142.18元，預算單位定額低于實際單位費用，超支1 005.27元。

（4）其他費用。2018—2020年項目其他費用包含運輸費、耗材款、車軸維修費及計量器具校準服務費等費用，其中2018年項目其他費用總額節約預算4 741.83元，單位定額僅節約5.1元；2019年項目其他費用總額節約預算1 698.9元，實際單位費用超出單位預算定額且金額較小，為31.73元；2020年項目其他費用超出預算21 684.43元，單位定額差異為超支803.13元。

從以上分析可知，A集團公司項目成本核算存在單位定額成本制定不準確、定額成本核算方法執行不合理等問題，本文建議采用管理會計方法進行實際成本的核算。

二、作業成本法在企業項目成本管理中的應用

本文采用作業成本法（ABC）分析2018—2020年的項目成本。作業成本法能夠幫助管理者清晰地還原組織作業鏈，有助于管理層對企業的業務流程進行改進與再造，提高各項作業的效率，降低產品的成本。在項目施工的每個步驟中，建立作業中心，通過作業中心的作業動因，分析每個作業環節人工費用、運輸費用以及機械使用費的詳細情況，幫助企業了解每個作業環節的成本耗費情況；同時，作業成本法要求企業對比基于標準消耗的定額費用和實際耗費的差額，對差異進行分析，從而找到材料費用、人工費用以及其他費用的差異來源，形成事前計劃、事中實施和事后分析的良性成本運作循環。

（一）建立作業中心，確定作業動因

在對企業項目流程了解詳盡的情況下，確認作業并且劃分作業中心。本文依據企業項目主要作業流程建立作業中心，具體劃分如表1所示。

表1 企業項目作業中心劃分表

（二）事前控制制訂合理成本

1.人工成本。2018年項目人工費用占總費用的43%，2019年占比54%，2020年占比52%，由此可知在企業項目成本中需著重控制人工成本。直接人工標準成本=直接人工標準價格×直接人工標準用工量=基本工資率×標準工時×直接人工標準價格，在結合項目實際情況的前提下，由人事部門工作人員參與指導制定。其中，直接人工標準用工量是指充分考慮企業人員配備、項目準備流程、項目施工工時等因素，在企業已有的項目技術條件下，作業人員完成某項作業必需的工時；直接人工標準價格需要參考企業項目相關數據，綜合考量企業項目生產流程組織現狀匯總測算。同時，還需要考慮外包工作的直接人工成本和項目實施現場人員的建議。

2.材料成本。材料的耗用是項目成本的主要部分，企業項目實施低效率與材料預算過少進而導致工程質量問題有關，因此材料成本的制定也是非常重要的。直接材料標準成本=直接材料標準價格×直接材料耗用量標準。對于企業項目來說，所需材料種類較多，像A集團項目材料包括乙炔、氧氣、其他輔助材料等。在實施作業成本法控制項目材料成本時，應重視直接材料耗用量標準的制定。

3.其他費用。其他費用是指除了直接歸集的人工費用和材料費用之外所有其他間接費用。在企業項目中如運輸費、耗材款、車軸維修費及計量器具校準服務費等費用列為其他費用。以項目各作業內容當年其他費用預算額與相應標準工時的比值為分配率，乘以相應作業動因（實際工時）得到標準其他費用。

（三）事中控制把控資源實際耗用

事中控制的核心就是控制資源的消耗量。對于企業項目作業來說，可以重點從以下入手：

1.記錄作業及計劃分工表。做好作業及計劃分工表的記錄工作，準確計算規劃各作業流程，真實完整記錄項目情況，保證作業施工順利完成。本文建議，在原有作業及計劃分工表內添加作業時長的記錄，方便把控人工成本。

2.合理調整人員配置。當項目實施操作時，明確各項目人員的工作任務，提高效率，確保項目實施計劃的完成。外包工作的展開也需要合理控制人員數量，做到勞動力效率最大化。

3.把控施工作業質量。在作業實施過程中，要嚴格管控項目實施質量，避免因質量不合格造成返工帶來成本浪費。對于外包的工作，更需要層層把控，關注質量問題。

從上述分析可以看出，企業項目作業控制的重點是完成作業任務和確保作業質量，防止項目人員重新組織作業，造成成本支出的巨大浪費和作業質量不合格從而增加作業成本，同時為事后控制的分析考核提供依據。

（四）事后控制分析資源耗用差異

根據上文項目成本核算現狀可知，人工費用差異是由外包人員實際費用與預算之間的差異引起的，2018年、2019年均出現了節約預算的情況，2020年由于無外包人員費用，當年人工費用差異為0元。在項目機械使用費、燃油費用、氧氣及乙炔費用和其他費用差異方面，2018年、2019兩年各項費用預算均大于實際總額，出現了節約預算的情況，兩年預算使用率分別為93%和83%，其中2019年預算使用效率較低，表明企業相關費用預算設置不合理。

從上述分析中可以看出，事前、事中、事后三方面均對項目成本造成影響，應用先進的管理會計工具來改造項目成本，通過分析其成本差異，能夠發掘出影響成本的核心因素，從而為企業管理控制項目成本提供可靠依據。

三、企業項目經濟效益評價分析——層次分析法的運用

（一）層次分析法基本原理

本文主要運用層次分析法構建經濟效益評價體系。層次分析法（AHP）是美國運籌學家薩蒂提出的一種權重決策分析方法。具體操作主要包括模型設計，專家咨詢，矩陣的建立、計算與分析，形成分析報告四個階段，本文構建的企業項目成本效益評價體系如表2所示。

表2 層次分析法評價指標及權重

（二）專家評價過程

運用層次分析法需要建立判斷矩陣，而矩陣內的因素則需要通過專家來評價，在本次研究中邀請了熟悉工程技術的專家，在相互沒有聯系和影響的情況下，獨立就企業項目可能涉及的因素以及其程度進行判斷，按照指標評分，對專家給出的判斷值進行統計，并根據問卷打分結果進行層次分析法運算。

（三）層次分析法評價結果

層次分析法的一級指標評價結果見表3，其余各級指標評價結果均通過一致性檢驗，總權重占比如表2所示。由上述結果可知：進度管理因素是該體系中最為重要的因素，占比高達49.294%，其次是質量管理因素，占比為24.455%。在所有子準則層的因素中，施工進度控制最為重要，權重高達31.29%，其次是施工與作業條件質量，人員與機械投入率，以及施工組織與安排、材料質量與價格。結果表明，天窗期的存在對項目施工存在很大影響，不僅會影響項目的進展時間，還與人員調度分配、材料使用等眾多方面相關，因此，充分考慮天窗期進行施工規劃，并妥善處理天窗期帶來的施工落實問題，對于提升項目整體經濟效益的評價至關重要。

表3 一級指標相對于總目標的判斷矩陣結果

（四）作業成本法運用的成效

將每個作業流程的作業動因成本分配數據可視化后，計算各個作業內容的標準費用以及實際內容，通過實際費用與標準費用的差異比較，最終得出人工成本、機械使用費和其他費用的各年實際成本與標準成本間的差異狀況，如表4所示。

表4 項目作業中心各項費用差異表 單位：元

四、總結與建議

（一）總結

本文運用作業成本法對企業項目成本進行改造，通過對材料、人工以及其他費用的比較分析，發現人工費用的差異相對較大，并且是由于人工效率差異引發的，這意味著天窗期對項目施工的影響很大；機械使用費以及材料費相比其他費用的差異顯著存在，可以同時印證天窗期不僅對人工產生影響，也會對機械材料產生影響；從作業環節來看，企業項目作業環節無效率情況較為嚴重，這會對成本核算和計劃帶來不利影響。企業應當重點關注天窗期帶來的施工計劃問題以及作業流程中無效率情況較為嚴重的環節來做出調整。

本文為企業搭建了新的成本效益評價體系。數據結果顯示，進度管理因素是該體系中最為重要的因素，其次是質量管理因素、物資管理因素，而成本控制因素和作業環境因素相對不重要。在進度管理因素中，施工進度控制因素最為重要。在質量管理因素中，施工與作業條件質量因素最為重要。另外施工組織與安排、材料質量和價格以及人員與機械投入率也有著重要的影響地位。

（二）建議

本文認為企業項目需要運用管理會計工具如建立作業成本法體系進行科學、合理的規劃并實施成本控制；在項目經濟效益評價的體系中，進度管理因素等重要因素也需要在后續管理體系的建設中予以重點考慮，因此本文建議將企業項目管理體系分為事前預算、事中執行和事后分析。

1.事前預算注重成本管理體系和控制制度的構建與完善。（1）搭建完善的作業成本法體系，在實踐中建立與其匹配的管理和控制制度。作業成本法（ABC）作為能夠科學合理地幫助企業建立成本管理制度的有效方式之一，搭建好此體系可以幫助企業科學管理成本。同時企業可以開發ABC 軟件，幫助企業在收集和處理大量財務和非財務數據時，節約時間，提高效率和正確率。同時，作業成本法的建立和完善需要在實踐中不斷總結完善、不斷豐富，逐漸建立與ABC 體系相匹配的管理和控制制度，在企業內部控制方面為ABC 的順利發展實施創造條件。（2）獲得管理層支持，大力培養相關人才支持企業發展。

2.事中執行重點關注影響企業項目經濟效益的因素。（1）合理調整作業進度。結合企業項目施工特殊性，如天窗期對項目的開展和實施有著重要的影響，那么在安排和進行實施時，需要結合天窗期的情況，合理調整作業情況。（2）運用好適時生產系統（Just In Time）。適時生產系統要求所有的經濟活動必須相互協調，各環節以實際需求為主進行，它將企業的各個環節聯系在一起，使企業成為一個有機的整體。這就意味著，需要材料時，才有采購需求，一方面可以節約倉儲成本，另一方面對作業過程的全流程控制提出了更高的要求，而作業成本法恰好追溯到某個作業節點，因此，運用好JIT 適時生產系統有助于搭建作業成本體系。（3）加強安全作業。安全因素是影響經濟效益評價的一個重要因素，因此企業需要不斷完善安全制度，履行安全作業。

3.事后分析強調對企業項目成本管理流程的總結和反思。（1）基于作業成本法的差異分析。本文詳細分析了材料、人工和其他費用的差異以及產生的可能原因，差異分析為企業尋找作業無效率提供了可能的思路。在找到了無效率的原因后，企業可以有的放矢地尋找改進方向，提高作業效率。（2）加強監督管理，注重成本效益。定期檢查把控施工作業質量，提升作業效率，在提升作業效率、增加收益的同時，合理控制成本，平衡成本收益的關系。