房地產(chǎn)公司借款費用資本化與費用化研究

文/江艷娜（南陽海昌房地產(chǎn)開發(fā)有限責(zé)任公司）

一、房地產(chǎn)公司借款費用資本化存在的問題

為了有效促進提高企業(yè)的核算會計信息處理水平、財務(wù)報表的信息可比性和信息真實性，2014年財政部頒布了修訂版《企業(yè)會計準(zhǔn)則》。此次會計準(zhǔn)則的修訂，將借款費用的定義明確化，規(guī)定了借款費用資本化的范圍，也確定了借款費用資本化起止時間，這標(biāo)志我國會計準(zhǔn)則越來越與國際會計準(zhǔn)則趨同。但是房地產(chǎn)公司在會計實際操作中，并沒有嚴(yán)格按照新的會計準(zhǔn)則去執(zhí)行，存在很多問題，增加了企業(yè)風(fēng)險，存在的主要問題是借款費用資本化問題，體現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）資本化開始時點的提前性

關(guān)于借款費用的定義和范圍，新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定借款費用需要滿足三個條件可轉(zhuǎn)化為資本化，第一，房地產(chǎn)公司的資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生了；第二，房地產(chǎn)公司資產(chǎn)的借款費用已經(jīng)發(fā)生了；第三，最為重要就是房地產(chǎn)公司的可使用的資產(chǎn)已經(jīng)開始構(gòu)建或生產(chǎn)活動，使該資產(chǎn)能達到可預(yù)定使用或銷售狀態(tài)。不難看出，這三個條件都是圍繞房地產(chǎn)資產(chǎn)支出，新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對資產(chǎn)支出包含的內(nèi)容給出了明確定義：構(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出。因為房地產(chǎn)公司性質(zhì)的特殊性，資金投入巨大，生產(chǎn)周期長，其原因主要是房地產(chǎn)公司從取得土地資源到施工建設(shè)完成，每一個環(huán)節(jié)都需要投入大量資金，且施工項目建設(shè)周期較長，再加上房地產(chǎn)公司會因為市場或其他因素而擱置項目工程。但是當(dāng)土地作為產(chǎn)品被購買時，被作為土地成本來計算，這樣就會導(dǎo)致借款費用資本化提前，從構(gòu)建房屋的產(chǎn)生的費用提前至土地購買產(chǎn)生的費用。

（二）專門借款及一般借款存在局限性

根據(jù)我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》要求，會計核算中的專門借款是為構(gòu)建或者生產(chǎn)某項符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項，表明特定用途的，屬于專款專用，不能用于其他用途的借款；一般借款通常沒有特指必須用于符合資本化條件的資產(chǎn)的構(gòu)建或者生產(chǎn)，因沒有指定用途，是可以用于日常經(jīng)營活動的。當(dāng)房地產(chǎn)公司以購建或生產(chǎn)相關(guān)資產(chǎn)為理由融資借入專門借款，無論資金是否被占用，利息都要按照資本化要求處理，在會計處理中需要計入資產(chǎn)成本；有一種情況可以作費用化處理，就是非資本化期間所產(chǎn)生的利息。當(dāng)房地產(chǎn)公司以一般借款形式來構(gòu)建或生產(chǎn)相關(guān)資產(chǎn)時，將不需要考慮閑置資金的利息問題，只需要將資本化期間被占用的資金所產(chǎn)生的利息作資本化處理，一般經(jīng)營活動產(chǎn)生的利息均作費用化處理即可。但是大部分房地產(chǎn)公司在實際操作中，并不是按照實際發(fā)生來計量，而是采用預(yù)估成本計量，這將會讓部分一般借款的利息計入到資產(chǎn)成本中，而這部分利息并不屬于借款費用資本化范圍內(nèi)，從而增加借款費用資本化的金額。除此之外，專門借款還存在的問題就是尚未動用資金取得的短期收益的處理不一致，這里主要從三個方面體現(xiàn)：第一，資本化期間專門借款的閑置資金收益小于專門借款的利息費用而大于零，以借款的利息費用扣除閑置資金的投資收益（即企業(yè)實際承擔(dān)的利息費用）計入資產(chǎn)的成本；第二，資本化期間專門借款的閑置資金收益大于借款的利息費用，超出借款費用的閑置資金收益沖減了資產(chǎn)的成本，這屬于資產(chǎn)成本的虛減；第三，資本化期間專門借款的閑置資金收益為虧損，由于準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)期資本化的利息不得超出當(dāng)期專門借款的實際利息費用，因此閑置資金投資損失的金額不計入資產(chǎn)的成本。這三個方面體現(xiàn)出專門借款的資本化并不只取決于當(dāng)期專門借款的實際利息費用，還受尚未動用資金用于短期取得的收益金額的影響。除此之外，盡管新會計準(zhǔn)則修改簡化了資本化計算方式，但是實際操作中，計算仍然較為復(fù)雜。

（三）對借款費用停止資本化時點的局限性

房地產(chǎn)公司的銷售與其他行業(yè)的銷售有所不同，它存在兩種方式銷售，一種是現(xiàn)房銷售，另外一種是商品房預(yù)售，根據(jù)法律相關(guān)規(guī)定，房地產(chǎn)公司的房屋建造到一定程度，符合國家規(guī)定，就可以采用預(yù)售制度。因此房地產(chǎn)公司的借款費用停止資本化時點存在兩種不同處理方式：一些房地產(chǎn)公司選擇房屋開始預(yù)售的時候結(jié)束借款費用資本化，部分房地產(chǎn)公司停止借款費用資本化是在房屋購建完成達到可使用時。由于對借款費用資本化定義的理解不同，從而導(dǎo)致房地產(chǎn)公司在借款費用資本化處理上存在兩種方式，同理，會出現(xiàn)兩個不同的結(jié)果，均體現(xiàn)在存貨資產(chǎn)的期末價值和當(dāng)期損益上。這就會存在一定風(fēng)險，房地產(chǎn)公司可以操縱會計報表，導(dǎo)致其會計信息不真實，造成投資者損失。

二、改進房地產(chǎn)產(chǎn)業(yè)借款費用資本化的策略

（一）擴展借款費用資本化的適用范圍

根據(jù)新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，借款費用資本化的資產(chǎn)是需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)，借款費用資本化就是發(fā)生在這個購建或者生產(chǎn)過程中。該準(zhǔn)則規(guī)定借款費用資本化的資產(chǎn)包含固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。為了合理計量借款費用的資本化金額，減少計入當(dāng)期損益的借款費用，降低企業(yè)財務(wù)費用，提高企業(yè)利潤，新準(zhǔn)則擴展了借款費用資本化的適用范圍。

第一，房地產(chǎn)公司的財務(wù)報表信息披露中，應(yīng)當(dāng)增加披露存貨中的土地儲備量與成本構(gòu)成的會計信息。因為土地是房地產(chǎn)公司的核心，分量較重，土地儲備量多少表示該房地產(chǎn)公司開發(fā)的能力大小。成本高低影響著房地產(chǎn)公司的收益和競爭能力，較低的土地成本將會促進企業(yè)發(fā)展，增強其競爭力，進而具備投資價值。但是房地產(chǎn)公司關(guān)于土地信息的披露較少，僅提供了土地使用權(quán)總額，但是儲備多少，投資者無法進行判斷，這將會導(dǎo)致投資者對該公司的價值估算存在誤差。為了增加投資者對公司發(fā)展的信心，引進資金，房地產(chǎn)公司在財務(wù)報表中，應(yīng)當(dāng)增加其土地存貨狀況。第二，現(xiàn)金流量信息需要加大披露項目。現(xiàn)金流量表是一個企業(yè)的重要財務(wù)報表之一，將其開發(fā)項目的現(xiàn)金流分別披露出來，可以讓投資者更加清楚了解到公司經(jīng)營活動現(xiàn)金流的狀況，從而更加清楚了解到每個項目成本，信息的實用性可以由此得到提升。第三，房地產(chǎn)公司應(yīng)當(dāng)披露質(zhì)保金的狀況。房地產(chǎn)公司的主要特征就是屬于高風(fēng)險行業(yè)，投資時間長，存在不確定性，尤其是近幾年國家對房地產(chǎn)公司發(fā)展有所限制，因此為了確保投資者利益，房地產(chǎn)公司應(yīng)當(dāng)將其質(zhì)保金的相關(guān)信息在財務(wù)報表中披露出來。其原因主要有兩個，一是為了保障項目工程的質(zhì)量，會從工程款中預(yù)留一部分資金，一般是項目總金額的3%。質(zhì)保金是在保修期滿后返還，一般時間是2年之內(nèi)。房地產(chǎn)公司的開發(fā)項目一般較大，且質(zhì)保金金額較大，這將影響公司的資產(chǎn)，因此應(yīng)當(dāng)加強其質(zhì)保金相關(guān)信息的披露。二是可以讓投資者和管理層更好地了解公司項目的情況，為未來戰(zhàn)略發(fā)展提供決策信息。

（二）專門借款資本化規(guī)定的局限性建議

關(guān)于專門借款存在的問題，房地產(chǎn)公司可以采用尚未動用借款資金取得投資收益的會計處理方法。使用這種方式的會計處理，可以讓房地產(chǎn)公司關(guān)于業(yè)務(wù)的會計核算更加清晰，準(zhǔn)確界定資產(chǎn)成本的構(gòu)成，降低人為操作的可能性，減少房地產(chǎn)公司操作會計報表空間，減少財務(wù)風(fēng)險發(fā)生。這個方式的會計處理優(yōu)點為簡化借款費用資本化計算方式，促使房地產(chǎn)公司的會計人員更好地按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定執(zhí)行，讓房地產(chǎn)公司的會計信息更具真實性、可靠性和及時性。因此，為了使借款費用資本化能更好地在房地產(chǎn)公司的會計信息中體現(xiàn)出來，不僅需要掌握扎實的理論知識，實操也是很重要，為了能提高房地產(chǎn)公司財務(wù)費用確認(rèn)計量的準(zhǔn)確性和可靠性，可以采用以下三個途徑：一是房地產(chǎn)公司需要提高會計人員的職業(yè)素質(zhì)和職業(yè)判斷能力，要求會計人員須嚴(yán)格按照企業(yè)會計準(zhǔn)則要求，處理借款費用資本化。房地產(chǎn)公司可以通過對會計人員專業(yè)培訓(xùn)，來提高會計人員的專業(yè)素養(yǎng)，快速掌握企業(yè)會計準(zhǔn)則，保證在實操中會計信息的準(zhǔn)確性和可靠性。二是房地產(chǎn)細(xì)化需要將借款費用資本化的法律法規(guī)細(xì)化，從而提高借款費用資本化初始確認(rèn)及后續(xù)計量的準(zhǔn)確性和可靠性。三是在二次確認(rèn)的同時借助期末資產(chǎn)減值測試，來提高資產(chǎn)賬面價值的可靠性和準(zhǔn)確性。

（三）增強我國借款費用資本化有關(guān)聯(lián)結(jié)制度的連接性

在新舊會計制度相互交替的這個時候，會容易產(chǎn)生一些會計疏漏，因此相關(guān)法律法規(guī)制定了相應(yīng)制度，可以有效地解決在更換新的會計制度時所可能產(chǎn)生的一些會計疏漏，房地產(chǎn)公司的會計人員應(yīng)按照新會計制度執(zhí)行，但是大部分公司的會計人員并沒有及時地按照新會計制度執(zhí)行，這將導(dǎo)致其提供的會計信息存在紕漏。為了有效解決這個突出問題，房地產(chǎn)公司不僅需要不斷加強會計人員的專業(yè)能力，同時國家也需要大力宣傳和幫助公司培訓(xùn)新的會計制度，讓房地產(chǎn)公司的會計人員能快速準(zhǔn)確掌握最新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計制度》，這將直接促使新會計制度在房地產(chǎn)公司業(yè)務(wù)中的各個環(huán)節(jié)都能夠快速體現(xiàn)出來。為了讓新的會計準(zhǔn)則盡快能在房地產(chǎn)公司中有效實施下去，本文給出以下幾點建議：首先，國家財政部門應(yīng)當(dāng)根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展和財務(wù)需求快速制定符合市場發(fā)展的新會計準(zhǔn)則，并頒布和按照準(zhǔn)則執(zhí)行有關(guān)的會計規(guī)定。其次，房地產(chǎn)公司還需要不斷加強其內(nèi)審制度。房地產(chǎn)公司的會計工作較為復(fù)雜和煩瑣，這樣就需要房地產(chǎn)公司內(nèi)部審計對財務(wù)部門加強監(jiān)督和檢查，確保企業(yè)會計信息的真實性，準(zhǔn)確性，因此公司審計要對公司財務(wù)人員進行職業(yè)判斷，加大會計監(jiān)督檢查力度，避免公司為了快速提升公司業(yè)績而不合理地進行會計處理，從而給公司造成財務(wù)風(fēng)險。針對借款費用，會計應(yīng)當(dāng)深入分析專門借款與一般借款的實際使用情況，進而了解公司借款費用資本化利息的具體形式，合理地進行分析探究。最后，充分協(xié)調(diào)運用稅法和會計。在執(zhí)行新的會計準(zhǔn)則后，房地產(chǎn)公司要及時調(diào)整企業(yè)所得稅，會計充分協(xié)調(diào)運用稅法與會計，幫助公司合理避稅，從而增加收益。同時，房地產(chǎn)公司的會計人員在確認(rèn)房地產(chǎn)公司收入時必須符合國家法律法規(guī)要求和企業(yè)會計準(zhǔn)則要求來確定收入。這兩個要求缺一不可，是確定其收入真實性和合法性的必備條件。

三、總結(jié)

本文主要介紹房地產(chǎn)公司的借款費用資本化和費用化存在的主要問題及解決建議，根據(jù)最新修訂并正式頒布的新企業(yè)會計準(zhǔn)則，其作用是為了更好促進房地產(chǎn)公司的會計在處理借款費用資本化時更加規(guī)范，能合理準(zhǔn)確區(qū)分房地產(chǎn)公司資本性和經(jīng)營性費用的支出，有效預(yù)防房地產(chǎn)公司隨意將借款費用資本化，保障會計信息的準(zhǔn)確性和真實性。根據(jù)新的會計準(zhǔn)則修訂，將其借款費用資本化的資產(chǎn)和借款范圍擴大，這將真實反映出房地產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)成本，更好地符合成本配比管理原則。房地產(chǎn)公司的會計人員并沒有將其實際生產(chǎn)和企業(yè)經(jīng)營方式直接聯(lián)系在一起，這對房地產(chǎn)公司的會計操作管理流程將會造成一定的負(fù)面影響，可能會直接導(dǎo)致其會計報表中所反映的生產(chǎn)經(jīng)營成本狀況與企業(yè)實際不符，導(dǎo)致其會計信息完全失真。因此，房地產(chǎn)公司應(yīng)當(dāng)在其資產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營過程中，將其借款費用信息納入涉及房產(chǎn)資本化的會計范疇內(nèi)，以一種資本化的會計形式對其所有資產(chǎn)進行相關(guān)會計信息處理，促進房地產(chǎn)公司的會計信息的真實性、準(zhǔn)確性和及時性，從而降低房地產(chǎn)公司的財務(wù)風(fēng)險。