我國民辦教育稅收優惠制度的檢視與完善*

◆孟 波 ◆劉旭東

內容提要：新修訂的《民辦教育促進法實施條例》延續了《民辦教育促進法》對于民辦教育的“二元管理”格局。在此格局下，民辦教育稅收優惠政策主要表現為：非營利性民辦學校享受與公辦學校同等的稅收優惠政策，營利性民辦學校享受普通企業法人的稅收優惠政策，社會捐贈者及受教育者父母亦享有相應的稅收優惠政策等。這種狀況實際上反映了當前的民辦教育稅收優惠法律體系尚不健全等問題，如，稅收優惠政策或是難以適用，或是模糊不清，社會捐贈者及受教育者的稅收優惠條款過于單薄，且整個稅收優惠制度缺乏監督機制。因此，完善民辦教育稅收優惠制度須立足于健全民辦教育稅收優惠法律體系，實現非營利性民辦學校稅收優惠政策的明確化，提升營利性民辦學校稅收優惠的力度，豐富針對捐贈者與受教育者的優惠措施，并構建民辦教育稅收優惠監督機制。

《中華人民共和國民辦教育促進法實施條例》（以下簡稱《民促實施條例》）經修訂，已于2021年9月1日開始施行。“分類管理是民辦教育新法新政的核心”，《民促實施條例》延續《民辦教育促進法》（以下簡稱《民促法》）的制度劃分，將民辦學校劃分為“非營利性”和“營利性”兩種運行模式。在這種“二元格局”下，兩類學校享受著差異化的稅收優惠政策，根據《民促實施條例》五十四條的規定，非營利性民辦學校在稅收地位上同公辦學校一致，享受與公辦學校同等的稅收優惠政策，而營利性民辦學校則享受國家規定的稅收優惠政策。

財政扶持是促進民辦教育健康發展的重要舉措，也是不可或缺的監管抓手。稅收優惠政策對于民辦教育制度的建設至關重要，它在降低學校的運營成本，激勵學校規范運行，提升民辦教育的服務水平等方面發揮著積極效用。但是，上述針對民辦教育的稅收優惠政策在實踐中存在著一定的現實困境，盡管《民促法》《民促實施條例》為兩類民辦學校設定了差異化稅收優惠的基本要求，但實踐中稅收優惠制度的主體架構主要是由各類政策所支撐的。這些政策規定出臺時間較為久遠，且并未根據新修改的《民促實施條例》的要求作出相應調整，從而導致了《民促實施條例》第五十四條的“虛置”。譬如，非營利性民辦學校難以直接適用公辦學校的稅收優惠政策，“營利性民辦學校的稅費政策還未明確”。此外，立法針對民辦教育的投資者和受教育者的稅收優惠政策也嚴重缺失，一定程度上打擊了民辦教育投資者和受教育者的積極性。這些問題使得稅收中性原則難以實現，限制了民辦教育的發展空間。

黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出要建立現代財政制度，即“稅收優惠政策統一由專門稅收法律法規規定，清理規范稅收優惠政策”。《中華人民共和國國民經濟和社會發展第十四個五年規劃和2035年遠景目標綱要》進一步明確，要加快建立現代財政制度，支持和規范民辦教育發展。這為規范并完善我國民辦教育稅收優惠制度提供了良好契機。為此，我國應盡快更新既有的相關稅收優惠政策，促使其得以容納兩類民辦學校、民辦教育的捐贈者以及受教育者等各類民辦教育參與主體，并適時將其上升為法律，①2021年6月10日，第十三屆全國人民代表大會常務委員會第二十九次會議通過《中華人民共和國印花稅法》。至此，我國現行18個稅種中已有12個稅種完成立法。從而為我國民辦教育稅收優惠制度提供統一、權威的規范依據，消除既有政策與現實的沖突，平衡民辦教育的公益性與市場效益，豐富并完善我國稅收立法的理論體系。

一、民辦教育稅收優惠制度的法律政策現狀

民辦教育的主體包括民辦學校（含舉辦者）、捐贈者以及受教育者，針對這三類主體的稅收優惠政策構成了我國民辦教育稅收優惠制度的主要內容。

（一）民辦學校稅收優惠的法律政策

目前，涉及民辦學校稅收優惠的法律主要有：《民促法》《企業所得稅法》《稅收征收管理法》《耕地占用稅法》《印花稅法》《契稅法》《城市維護建設稅法》，行政法規主要包括：《民促實施條例》《企業所得稅法實施條例》《稅收征收管理法實施細則》《房產稅暫行條例》《增值稅暫行條例》②《中華人民共和國增值稅法（征求意見稿）》已于2019年11月27日公開征求意見。；國務院的規范性文件主要有：《國務院關于鼓勵社會力量興辦教育促進民辦教育健康發展的若干意見》（國發〔2016〕81號文）《財政部、國家稅務總局關于教育稅收政策的通知》（財稅〔2004〕39號文）等。

一方面，民辦教育專門法律法規主要從宏觀上確定了民辦學校及其稅收優惠的二元管理機制。《民促實施條例》第五十四條規定：“民辦學校享受國家規定的稅收優惠政策；其中，非營利性民辦學校享受與公辦學校同等的稅收優惠政策。”第五十五條規定：“新建、擴建非營利性民辦學校，地方人民政府應當按照與公辦學校同等原則，以劃撥等方式給予用地優惠。”《民促實施條例》對于民辦學校“二元格局”的劃分機制遵循并細化了新修正《民促法》之規定，區分“非營利性”和“營利性”兩種運行模式給予主體不同的稅收優惠政策，展現出我國稅收政策的精準化、差異化和規范化。

另一方面，除民辦教育專門法律法規外，一般性立法及規范性文件對民辦學校享有的稅收優惠政策也進行了宏觀或微觀的規定。如，《企業所得稅法》第二十六條規定了非營利組織享有部分免稅收入；國發〔2016〕81號文要求各級人民政府要完善制度政策，在政府補貼、政府購買服務、基金獎勵、捐資激勵、土地劃撥、稅費減免等方面對非營利性民辦學校給予扶持，同時對企業辦的各類學校、幼兒園自用的房產、土地，免征房產稅、城鎮土地使用稅，非營利性民辦學校與公辦學校享有同等待遇，按照稅法規定進行免稅資格認定后，免征非營利性收入的企業所得稅；財稅〔2004〕39號文則對教育領域的稅收優惠工作進行了分門別類的細致規定，涉及優惠的稅種涵蓋了增值稅、所得稅、房產稅、城鎮土地使用稅、印花稅、耕地占用稅、契稅、農業稅、農業特產稅以及關稅。根據《民促法》的有關規定③《中華人民共和國民辦教育促進法》第四十七條：“民辦學校享受國家規定的稅收優惠政策；其中，非營利性民辦學校享受與公辦學校同等的稅收優惠政策。”第四十八條：“民辦學校依照國家有關法律、法規，可以接受公民、法人或者其他組織的捐贈。國家對向民辦學校捐贈財產的公民、法人或者其他組織按照有關規定給予稅收優惠，并予以表彰。”第五十一條：“新建、擴建非營利性民辦學校，人民政府應當按照與公辦學校同等原則，以劃撥等方式給予用地優惠。新建、擴建營利性民辦學校，人民政府應當按照國家規定供給土地。教育用地不得用于其他用途。”，符合條件的民辦學校自然可以適用上述稅收優惠政策。總體來看，財稅〔2004〕39號文為民辦學校的稅收優惠工作提供了最為細致的操作指南。

（二）捐贈者稅收優惠的法律政策

民辦學校可以接受社會捐贈。《民促法》第四十八條即規定：“民辦學校依照國家有關法律、法規，可以接受公民、法人或者其他組織的捐贈。國家對向民辦學校捐贈財產的公民、法人或者其他組織按照有關規定給予稅收優惠，并予以表彰。”當前，同民辦學校投資者稅收優惠有關的法律主要是《民促法》和《個人所得稅法》，相關規范性文件主要包括：《財政部、國家稅務總局關于納稅人向農村義務教育捐贈有關所得稅政策的通知》（財稅〔2001〕103號文）、國發〔2016〕81號文以及財稅〔2004〕39號文。

上述法律及規范性文件共同提升了捐贈抵稅的力度。實際上，我國民辦高校在發展初期以投資辦學為主要發展模式，只有很少一部分學校接受了社會捐贈，如浙江的樹人學院和上海的杉達學院。捐贈抵稅制度的建立可以有效激發社會力量對民辦教育的參與力度，為民辦教育的發展注入更多的資金支持，優化民辦教育的資源配置。按照上述法律規定，社會捐贈主要分為個人捐贈和企事業單位及社會團體的捐贈；同時，捐贈者只有通過中國境內的非營利團體或國家機關進行的捐贈才可以享受相應稅收優惠政策。

民辦學校還可以接受個人捐贈。財稅〔2004〕39號文規定：“納稅人通過中國境內非營利的社會團體、國家機關向教育事業的捐贈，準予在企業所得稅和個人所得稅前全額扣除。”《個人所得稅法》第六條進一步規定個人將其所得對教育、扶貧、濟困等公益慈善事業進行捐贈，捐贈額未超過納稅人申報的應納稅所得額30%的部分，可以從其應納稅所得額中扣除。在企事業單位、社會團體捐贈方面，財稅〔2001〕103號文規定企事業單位、社會團體通過非營利的社會團體和國家機關向農村義務教育的捐贈，準予在繳納企業所得稅和個人所得稅前的所得額中全額扣除；國發〔2016〕81號文規定，對企業支持教育事業的公益性捐贈支出，按照稅法有關規定，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。

（三）受教育者稅收優惠的法律政策

無論是作為法律的《個人所得稅法》，還是作為行政法規的《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》《對儲蓄存款利息所得征收個人所得稅的實施辦法》，抑或是作為規范性法律文件的《教育儲蓄存款利息所得免征個人所得稅實施辦法》，它們直接針對受教育者稅收優惠的規定均較少，但其針對受教育者父母規定的個人所得稅專項扣除規定則有顯著的實質意義。例如，《個人所得稅法》第六條規定：“居民個人的綜合所得，以每一納稅年度的收入額減除費用六萬元以及專項扣除、專項附加扣除和依法確定的其他扣除后的余額，為應納稅所得額。”《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》第二章進一步規定：“納稅人的子女接受全日制學歷教育的相關支出，按照每個子女每月1000元的標準定額扣除。”

二、民辦教育稅收優惠制度的困境審視

民辦教育稅收優惠制度目前尚缺乏健全的立法體系，其基本樣態是立法過少而政策過多；同時，相關政策又存在籠統性與滯后性的不足，難以為民辦教育各類主體劃定細致可行的稅收優惠辦法，從而嚴重地影響了這一制度的實效性。

（一）稅收優惠法律體系不健全

目前，對我國民辦教育稅收優惠制度展開規制的法律法規并不多，基本上只有《民促法》第四十七、四十八條，《民促實施條例》第五十四、五十五、五十六條對民辦教育分類管理的稅收優惠明確了規定。而《民促法》的上述規定顯然過于籠統，以至于這類簡要的條款成了學理上的象征性立法(Symbolic Legislation)，這類立法最大特征在于，其內容往往以政策性或倡導性條款為表現形式，服務于特定時期的路線與任務，內含強烈的目標指向性和極大的任意性，其宗旨往往是倡導某種政策或精神，而不是賦予公民程序性的司法解決依據。《民促實施條例》又未對這類立法條文進行詳細闡釋，未能提升立法的可操作性。當前，國務院的各類法規或規范性文件發揮著闡釋《民促法》民辦教育稅收優惠內容的重要功用，但由法規或規范性文件而不是效力位階更高的法律來承擔這一任務，故存在著三個方面的不足：

其一，我國民辦教育涉及的眾多稅種及其優惠措施散見于不同的文件或通知中，導致我國民辦教育稅收優惠法律文件數量與體系極不均衡，稅收優惠欠缺完整的法律制度設計。更重要的是，對文件的過分依賴顯然也違背了稅收法定的基本原則，規范性文件的政策屬性也導致其隨意性較大，且缺乏穩定性、持久性，這既降低了法律的權威性，也不利于引導民間資本長期持續地支持民辦教育事業。其二，當前大量涉及教育領域稅收優惠的政策出臺時間較為久遠，它們都未能根據民辦教育分類管理的改革作出及時調整，從而導致民辦教育稅收優惠工作的開展有時難以尋求適切的文件依據，甚至最終導致部分優惠政策形同虛設。其三，過度依賴于政策導致稅收優惠制定權過于依賴國務院，進而容易“導致部門利益凌駕于國家利益之上”。

總之，我國目前的民辦教育稅收優惠政策尚缺乏法律層面的周全規定，在推進稅收法定的時代背景下，通過正式的法律對這類內容展開細致規定是當前立法工作的迫切任務。

（二）非營利性民辦學校稅收優惠的政策缺漏

非營利性民辦學校的稅收優惠政策存在兩方面的缺漏：其一，針對公辦學校的稅收優惠政策難以直接適用到非營利性民辦學校身上；其二，現行政策對部分重要稅收內容沒有展開明確規定。二者導致“非營利性民辦學校與公辦學校的實際稅收待遇難以完全相同”。

一方面，盡管《民促實施條例》第五十四條規定非營利性民辦學校享有同公辦學校同等的稅收優惠地位，但是，兩類學校的本質性差異導致二者難以適用同一稅收優惠政策。

在增值稅方面，財稅〔2004〕39號文規定對政府舉辦的高等、中等和初等學校舉辦進修班、培訓班取得的收入全部歸學校所有的，免征營業稅（“營改增”后過渡為增值稅）。《財政部、國家稅務總局關于加強教育勞務營業稅征收管理有關問題的通知》（財稅〔2006〕3號文）進一步明確指出，“收入全部歸學校所有”是指“舉辦進修班、培訓班取得的收入進入學校統一賬戶，并作為預算外資金全額上繳財政專戶管理，同時由學校對有關票據進行統一管理、開具。”因此，在開辦培訓業務免征增值稅方面，“政府舉辦”和“全額上繳財政專戶管理”是必要的條件，而民辦學校顯然既非政府舉辦，其相關收入也無財政專戶可供上繳。故此，非營利性民辦學校無法與公辦學校享受同等的增值稅減免優惠。

在房產稅方面，《關于房產稅若干具體問題的解釋和暫行法規》（財稅地字〔1986〕8號文）第十條規定：“企業辦的各類學校、醫院、托兒所、幼兒園自用的房產，可以比照由國家財政部門撥付事業經費的單位自用的房產，免征房產稅。”但實踐中我國民辦學校的舉辦者除了企業以外，還包括社會組織及個人，而根據上述規定，只有企業才能享有房產稅優惠，社會組織和個人作為舉辦者無法享受上述政策，這顯然既忽視了民辦教育的多樣化發展，也不符合非營利性民辦學校和公辦學校稅收地位平等的規定。

在城鎮土地使用稅方面，《關于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規定》（國稅地字〔1988〕第15號文）規定，集體和個人辦的各類學校用地的征免稅由省、自治區、直轄市稅務局確定；財稅〔2004〕39號文規定，對國家撥付事業經費和企業辦的各類學校自用的房產、土地，免征房產稅、城鎮土地使用稅。由此，公辦學校以及集體、企業和個人舉辦的非營利性學校可以免征城鎮土地使用稅，但社會組織舉辦的非營利性學校則無法享受這一政策。

在契稅方面，財稅〔2004〕39號文規定“國家機關、事業單位、社會團體、軍事單位承受土地房屋權屬用于教學、科研的，免征契稅”“企業事業組織、社會團體及其他社會和公民個人利用非國家財政性教育經費面向社會舉辦的學校及教育機構，其承受的土地、房屋權屬用于教學的，免征契稅。”據此，公辦學校承受的土地和房屋用于教學、科研的都可以免征契稅，但非營利性民辦學校承受的土地和房屋只有用于教育的才可以免征契稅。事實上，非營利性民辦學校如今也同樣重視科研，如2018年成立的西湖大學就是一所民辦的非營利性“研究型大學”。上述規定顯然為民辦學校的科研活動設下了一定的障礙。

另一方面，無論是立法還是相關規范性法規文件，它們都忽視了非營利性民辦學校在實踐中所遇到的部分稅收相關問題，這確實給非營利性民辦學校帶來了一些操作上難題。

例如，非營利性民辦學校與市場較為密切的接觸導致其難免會從事一些營利性活動并獲得一定的收益，但目前無論是《企業所得稅法》還是其他規范性法律文件都沒有對非營利性民辦學校的“營利性收入”應否征稅問題作出明確規定。實踐中，稅務部門對于非營利組織的商業化運作通常都會課稅，而不管這些商業化運作的目的究竟是公益性的還是非公益性的。因此，只要稅務部門認定民辦學校產生了營利性利潤，就會進行課稅。立法的這一空白造成了日后實踐中的爭議，如福建“嵐華中學案”①該案被稱為民辦高校稅收第一案。案件爭議焦點為民辦學校是否可以成為納稅義務人主體。由于《民辦教育促進法》規定“民辦學校享受國家規定的稅收優惠政策”，但并未規定民辦學校不是納稅義務人。最終，福州市中級人民法院認為在國家對民辦學校稅收優惠政策出臺之前，民辦學校應依照國家現行的稅收法律依法納稅。就是因此而引發的爭議。

再如，根據《企業所得稅法》的規定，非營利組織需要首先獲得免稅資格的認定才能繼而實現收入免稅，《財政部、國家稅務總局關于非營利組織免稅資格認定管理有關問題的通知》（財稅〔2014〕13號）進一步規定，非營利組織的免稅資格認定需要符合一定條件，其中包括：財產和孳息不用于分配（工資薪金支出除外），組織注銷后的剩余財產須用于公益性或非營利性目的，投入人對投入組織的財產不保留或享有任何財產權利。“修法對現有民辦學校舉辦者的權益給予了一定保障，如修法公布前設立、選擇非營利性的學校在終止時可依法獲得相應的補償或者獎勵”，該規定是“《民促法》頒布以來國家在法律層面對現有民辦學校清算后剩余財產處置做出的明確法律規范。”那么，非營利性民辦學校在終止時如若給予舉辦者以相應的補償或獎勵，那么這是否屬于學校沒有將剩余財產用于公益性或非營利性目的，進而，學校是否具備免稅資格？現有規范顯然并沒有給出明確答案。

此外，非營利性民辦學校的學費是否應當免稅、資產過戶是否應當免稅，這些都是非常現實卻又沒有得到法律明確規定的問題。

（三）營利性民辦學校稅收優惠政策的籠統化

相比于非營利性學校，現有立法對營利性民辦學校的稅收優惠內容規定得過于籠統，《民促實施條例》僅規定營利性學校享受國家規定的稅收優惠政策，但這些優惠政策究竟包含哪些具體內容則未予以明確；更重要的是，如上文所述諸多有關稅收優惠政策的出臺時間較為久遠，部分條款已不適應于當下《民促實施條例》分類管理的格局。這些為營利性民辦學校稅收優惠政策的落實都帶來障礙。

值得指出的是，教育事業的公益性決定了無論是非營利性民辦學校還是營利性民辦學校，它們都具備公益性，只是營利性民辦學校的運行模式更加市場化，其公益性色彩沒有非營利性民辦學校那般濃厚，但并不能否認營利性民辦學校教育公益性的固有屬性及底色，這決定了營利性民辦學校的稅收優惠政策應當與普通企業有所區別。但是，目前針對營利性民辦學校較為籠統的稅收優惠政策并未考慮到營利性民辦學校的公益性色彩，降低了相關稅收優惠政策的合理性。

一方面，營利性民辦學校的高度市場化運作不能抹殺其公益性底色。《營利性民辦學校監督管理實施細則》第三條規定：“營利性民辦學校應當堅持教育的公益性，始終把培養高素質人才、服務經濟社會發展放在首位，實現社會效益與經濟效益相統一。”同一般的市場經濟主體不同，營利性民辦學校提供的教育服務具備非市場價格性、非商業交易性、公共投資的替代性以及辦學效益的外溢性等特質，這種教育服務不僅令受教育者獲得了相應的知識儲備與勞動技能的提升，而且從長遠來看，也提升了社會勞動生產率，推動了經濟發展與社會進步。故此，教育服務的這種功用決定了即使是營利性民辦學校也內含鮮明的公益性特質。

另一方面，正因為營利性民辦學校的公益性底色，故民辦教育的分類管理并不能忽視這一現實。易言之，營利性民辦學校應當與普通企業的稅收待遇有所差異，享有更多的稅收優惠。然而就目前來看，這種差別待遇并未體現在立法及政策之中。更為重要的是，根據《營利性民辦學校監督管理實施細則》第三十條的規定，營利性民辦學校不得用教育教學設施抵押貸款、進行擔保。這意味著營利性民辦學校既不能像普通企業那般來進行正常的融資活動，也不能像公辦學校那樣享受多元的稅收優惠政策。這種結果亦嚴重地損害了營利性民辦學校的辦學積極性與持久發展。

（四）稅收優惠的方式與范圍缺乏長遠考量

在稅收優惠的方式上，當前的政策大多采用減免稅或者優惠稅率的直接方式，而相對較少采用延遲繳納或者投資抵免這類間接方式。盡管民辦學校辦學初期的校舍建設、設備購買等事項可以通過上述政策顯著減輕資金壓力，但是過分偏重于直接稅收優惠的方式并不利于民辦學校的長期穩定發展，過多的直接稅收優惠方式卻容易導致相關投資行為較為關注短期回報，甚至導致造假騙取稅收優惠的違法現象。所以，民辦學校稅收優惠政策的設計應當平衡直接優惠與間接優惠的體量，引導民辦教育投入行為的長期化、穩定化與合法化。

在稅收優惠的范圍方面，當前的稅收優惠主要面向于民辦學校，而針對捐贈者和受教育者的稅收優惠政策數量顯然過少。其一，我國改革后的民辦教育實際上更加強調其公益性與社會性的特色，這顯然需要社會力量尤其是社會資本力量的鼎力支持。盡管《公益事業捐贈法》對鼓勵民間資本捐贈教育事業起到了一定的引導、促進作用，如強調對捐贈者給予稅收優惠，但是該法的規定仍然較為籠統，具體的稅收優惠細則并未有其他規范性文件來進一步地明確，企業對民辦教育的捐贈優惠規定過于稀薄，個人的捐贈優惠規定在不同的文件中亦有矛盾。其二，針對受教育者的稅收優惠規定同樣較為稀缺。我國公民接受民辦教育的費用歷來較高，這導致部分民辦學校因此成了“貴族學校”，如果針對受教育者的稅收優惠政策過少，這必將減少民辦學校的生源，從根本上影響民辦教育的可持續發展。

（五）稅收優惠制度缺乏監督機制

稅收優惠的監督機制同稅式支出有關。稅式支出是從稅收優惠中發展而來的概念，其要求將財政支出的預算程序引入到稅收優惠的制度中。二者的差異在于，稅式支出要求將稅收優惠納入政府預算，通過成本—收益分析和預算管理實現對稅收優惠的規模、使用去向、執行主體、受益主體以及效益狀況的監督。因此，“一個不包括稅式支出的預算控制過程是一個根本無法控制的預算。”目前，我國由于缺乏稅式支出制度，導致民辦教育的稅收優惠政策缺乏有效的全方位監督。

申言之，根據稅收國家理論，稅收收入是國家行使其職能的物質基礎，無論是直接的財政支出行為，還是間接的稅收優惠行為，本質上都屬于國家的支出行為，都應當被納入到國家財政預算程序中。當前，我國民辦教育領域的稅收優惠政策僅僅是從單方面規定了優惠的稅種、情形、稅率等內容，沒有從稅式支出角度對成本—收益展開分析，沒有進行嚴格的預算管理，從而導致民辦教育稅收優惠的效果難以進行有效評估。同時，由于我國各地經濟發展水平差異較大，在缺乏稅式支出的背景下，教育行政部門難以及時掌握民辦教育稅收優惠的實際情況，進而無法根據各地的實際情況對不同地區的民辦教育稅收優惠政策進行適當調整。

三、民辦教育稅收優惠制度的完善舉措

造成我國民辦教育稅收優惠制度上述實踐困境的原因在于相關立法內容已落后于時代，現行諸多教育領域的政策大多出臺于十幾年前甚至幾十年前，彼時，除了公辦學校和企業舉辦的學校外，幾乎沒有社會組織及個人舉辦的學校。而如今，我國民辦教育獲得了飛速發展，企業、組織以及個人都成為了民辦學校的重要舉辦者，民辦學校廣泛從事學歷教育、進修教育以及培訓教育，除應用型學校外，科研型學校亦開始出現。當前，法律及政策制定部門應當在民辦教育二元管理的機制下，消除上位法與下位法的沖突，規范政策的執行依據，為民辦教育在新時代的發展構建起與時俱進、符合法理的稅收優惠立法體系。

（一）健全民辦教育稅收優惠法律體系

前文已述，《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》和“十四五”規劃要求“稅收優惠政策統一由專門稅收法律法規規定，清理規范稅收優惠政策”“加快建立現代財政制度，支持和規范民辦教育發展。”按照“統一立法、清理規范”的精神，民辦教育稅收優惠法律體系的健全應當以制定并完善統一的稅收基本法為核心，并更新配套政策，形成以立法為主、以政策為輔的體系格局。

一方面，制定統一的稅收基本法符合中央的上述精神，也符合稅收法定的基本原則。稅收法定的基本原則要求諸如計稅依據、稅率以及稅收優惠等內容只能由法律來規定，《立法法》第八條即指出，“稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律。在黨的十八屆三中全會提出“落實稅收法定”原則之后，我國不斷地加快稅收立法步伐，目前已完成12個稅種的立法工作。在此背景下，立法機關應推進稅收基本法的立法工作，在稅收基本法中對我國稅種、稅率、稅收優惠的內涵以及稅式支出制度作出統一安排，并對民辦教育稅收優惠的對象、條件、方式等基本內容展開規定；然后在《民促法》中加入針對上述內容的引證性條款，提升民辦教育稅收優惠制度的法治化與可操作性。

另一方面，盡管法律具備最高的權威性，但法律天然地內含滯后性，而頻繁地修改法律則又有損于法律的權威性；同時，稅收優惠本身受社會經濟形勢的影響較大，稅收優惠總是具有較強的易變性，如果這些內容全部由稅收基本法來規制顯然不切實際。因此，在稅收基本法對稅收及稅收優惠的重要內容展開統一規定的基礎上，應授權國務院針對那些易變的優惠政策作出專門規定，從而提升立法的靈活性與可操作性。

目前，財稅〔2004〕39號文是關于教育涉稅問題的最為綜合性文件，在過去的實踐中發揮了重要作用，但該文件中的部分內容已然較為陳舊。例如，文件中的農業稅、農業特產稅、營業稅已經被廢止，房產稅、契稅等內容存在與上位法沖突的情況，企業所得稅、增值稅也有了其他新的政策規定。對此，國務院教育部門與稅務部門應當在全面梳理各類教育稅收立法和相關政策的基礎上，廢止該文，并出臺統一的包括民辦教育在內的有關教育涉稅問題新法規或政策性文件。

總之，通過政策而非規范的立法來規制民辦教育的稅收工作容易導致政策本身效力的遞減甚至失效。民辦教育稅收優惠的法治化應當以立法為核心，實現相關事項的立法授權，同時兼顧穩定性和易變性，在立法規制為主的基礎上，對那些易變性、時效性較強的內容再通過政策的方式進行有針對性的規定，進而實現民辦教育稅收優惠法律體系的穩定性與權威性。

（二）實現非營利性民辦學校稅收優惠政策的明確化

盡管《民促法》要求非營利性民辦學校與公辦學校享受同等的稅收優惠地位，但由于民辦學校與公辦學校在屬性、運行模式上存在諸多差異，導致非營利性民辦學校在增值稅、房產稅、城鎮土地使用稅以及契稅等方面難以直接套用關于公辦學校的稅收優惠政策。因此，完善非營利性民辦學校稅收優惠政策的重點不在于增加優惠稅種，而是在于提升現有政策的可操作性。立法及政策制定機關應針對非營利性民辦學校的運行機制、運行特點，設計具體的稅收優惠方式，從而使非營利性民辦學校能夠真正享受與公辦學校同等的稅收優惠地位。當然，享受同等的稅收優惠地位并不代表二者享受完全一致的稅收優惠政策，畢竟兩種學校存在較大差異，一些收入在公辦學校也并不存在。總之，這都意味著立法及政策制定部門應專門針對非營利性民辦學校的特質來進行具體規定，避免以往僅規定公辦學校的相關政策并令非營利性民辦學校簡單適用的籠統策略。

除此之外，上文提及的幾個問題亦需要一并進行解決：

其一，非營利性民辦學校營利性收入是否收稅應當予以區別對待。在這一問題上，美國有過成熟的經驗。美國聯邦稅法規定，非營利組織從事與組織宗旨無關的營利性業務活動需要繳稅，反之則可以減免稅款。借鑒美國這一經驗，我國對于非營利性民辦學校的營利性收入應當根據收入相關性原則展開分類：對于從事與民辦學校宗旨毫不相關的營利性活動所取得的收入，應當統一課稅；對于從事與民辦學校宗旨密切相關的營利性活動所取得的收入，應當給予一定的稅收優惠政策，而非對全部營利性收入都按照一般的稅率予以課稅。

其二，明確非營利性民辦學校在終止時應否免去企業所得稅。《全國人大常委會關于修改〈民辦教育促進法〉的決定》規定，非營利性民辦學校在終止時可以給舉辦者一定的補償或獎勵的規定①《全國人大常委會關于修改〈民辦教育促進法〉的決定》規定：“本決定公布前設立的民辦學校，選擇登記為非營利性民辦學校的，根據依照本決定修改后的學校章程繼續辦學，終止時，民辦學校的財產依照本法規定進行清償后有剩余的，根據出資者的申請，綜合考慮在本決定施行前的出資、取得合理回報的情況以及辦學效益等因素，給予出資者相應的補償或者獎勵……具體辦法由省、自治區、直轄市制定。”，此乃是結合我國民辦教育的發展歷史及規律，為充分保障辦學者利益而制定的重大舉措，這一獎勵性舉措有助于順利推動民辦教育的分類管理改革。故此，在企業所得稅的稅收優惠政策方面，財政部與國家稅務總局應明確，非營利性民辦學校在終止時給舉辦者一定的補償或獎勵的行為，不屬于財稅〔2014〕13號規定的營利性財產分配行為，應準予其享受非營利組織的企業所得稅免稅政策。

其三，明確非營利性民辦學校的學費應否免稅。實踐中，非營利性民辦學校在符合非營利組織認定資格的基礎上所免征的企業所得稅之收入范圍仍然較為有限，學費這類重要性收入并不在免稅收入范圍之內。為切實推動民辦教育發展，新的立法及政策應當凸顯非營利性民辦學校與普通非營利性組織的不同，明確非營利性民辦學校的學費應予免稅對待。

其四，明確非營利性民辦學校資產過戶應否免稅。目前很多民辦學校（尤其是民辦中小學校）的土地與校舍實際上都未有進行資產過戶，土地與校舍仍在舉辦者名下，日后在進行資產過戶時學校舉辦者顯然需要繳納高額的房產稅以及城鎮土地使用稅。從激勵民辦教育繁榮發展的角度來看，這一部分稅收也應當被納入到免征范圍中，進而減少相關主體的顧慮與資金壓力。

（三）提升營利性民辦學校稅收優惠的力度

根據《民促法》及《民促實施條例》的規定，營利性民辦學校的稅收地位同一般企業相同，但即便是營利性學校，其也內含公益性的固有屬性，其公益性應當受到重視。將營利性民辦學校簡單地等同于普通企業法人，會導致營利性民辦學校辦學成本過高，這顯然不利于其自由參與市場競爭。因此，考慮到營利性民辦學校的公益性特質及降低其辦學成本的必要性，立法及政策可以考慮令其享有更大力度的稅收優惠政策。前文提及，目前營利性民辦學校的稅收政策十分模糊，立法及政策制定機關應在企業所得稅、房產稅、城鎮土地使用稅、增值稅等方面為營利性民辦學校制定配套的稅收優惠，這既會彌補立法空白，也增加了營利性民辦學校舉辦者的信心，為其長遠發展奠定基礎。

需要指出的是，在眾多的稅種中，企業所得稅是營利性民辦學校所面臨的主要稅種。為了提升舉辦者舉辦營利性民辦學校的積極性，降低其辦學成本，營利性民辦學校的企業所得稅優惠政策必須盡早明確。立法者可以借鑒《企業所得稅法》第二十八條對高新技術企業“減按15%的稅率征收企業所得稅”的做法，甚至可以按照低于15%的稅率向營利性民辦學校征收企業所得稅。

在認可營利性民辦學校同普通企業法人相比具有特殊稅收優惠地位的基礎上，立法及政策制定機關還應針對不同類型的營利性民辦學校制定不同的稅收優惠方案。詳言之，營利性民辦學校可以分為學歷型民辦學校和非學歷型民辦學校。兩相比較，學歷型民辦學校的公益性底色顯然更為突出，非學歷型民辦學校的公益性特質相對較弱，因而兩類學校享受的稅收優惠力度亦應有所差別。以增值稅為例，對于學歷型民辦學校而言，在其未超過非營利性民辦學校基本收費范圍之內的服務，可以免征增值稅，而超過部分則可以按照正常標準予以征稅。非學歷型民辦學校在增值稅方面的優惠力度盡管應當低于學歷型民辦學校，但其仍然可以對其收費作進一步細分。譬如，作為非學歷教育的職業教育，鑒于其在提升公民就業技能、促進社會就業方面的積極功用，立法機關可以規定職業學校在非學歷型民辦學校中享有相對更大的增值稅優惠力度。

總之，當前針對營利性民辦學校的稅收優惠政策沒有充分考慮到營利性民辦學校的公益性特質，損害了舉辦者的積極性。立法者應促使營利性民辦學校的稅收優惠政策更加具有針對性、靈活性、差異性與精細性，避免立法的籠統趨向。

（四）豐富針對捐贈者與受教育者的優惠措施

相比之下，目前的立法及政策針對捐贈者及受教育者的稅收優惠措施較少，這是亟須扭轉的現狀。因為針對捐贈者的優惠措施能夠確保民辦學校得以獲得足夠的資金來開展教學活動，專注提升教學質量，而不必在尋求投資方面投入過多精力；受教育者及其家庭則是民辦教育成本的主要承擔者，因而針對他們的稅收優惠政策最具實際意義，具有普惠的實踐功用。

一方面，民辦教育社會捐贈主要指個人或企業針對非營利性民辦學校展開的捐贈：（1）針對個人捐贈，應肯定并進一步豐富《民促實施條例》中個人捐贈的形式，如允許捐贈現金、實物抑或不動產，并設置相應的稅收優惠策略。以美國為例，美國《國會法案》規定，個人向非營利性學校直接捐贈現金和實物的可在當年抵扣個人所得稅，即不超過總收入（應納稅額）的50%來進行稅收減免，剩余的則可以在后續五年內進行攤銷抵扣；而對于不動產的減稅則沒有比例限制。美國的這一做法給我們制定具體的細則提供了借鑒。（2）針對企業捐贈，法律及政策可以規定企業捐贈的可以在當年企業所得稅稅前抵扣不超過15%的數額，超過部分可以最長順延五年；同時，目前企業捐贈只能通過具有扣除資格的非營利組織或者縣級以上人民政府的捐贈才能實現企業所得稅稅前扣除，這顯然在一定程度上打擊了捐贈者的積極性，法律及政策應探索企業直接捐贈模式，在企業所得稅稅前扣除項目中增加直接捐贈的扣除項目。

另一方面，民辦教育的學費通常較高，而且包括民辦高校在內的營利性民辦學校通常沒有助學金與貸款機制，這導致家庭經濟能力較差的家庭難以承擔民辦學校的教育費用，尤其是對于部分農村地區的家庭更是如此。因此，提升并豐富針對受教育者及其家庭在內的稅收優惠力度與方式，滿足社會不同層次的民辦教育需求，對于從根本上促進保障民辦教育生源、促進民辦教育持續性發展至關重要。在制度設計上，立法及政策可以對負有個人所得稅納稅義務的個人進行稅前抵扣，如《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》規定，子女接受學前教育和全日制學歷教育的納稅人，以及接受繼續教育的納稅人，“享受符合規定的專項附加扣除”。當然，這類規定仍顯得較為籠統，立法及政策制定機關應展開進一步細化，對與稅收優惠相關的數額、額度都展開一一規定，避免籠統式立法。同時，現有立法及政策關于接受民辦非學歷教育的受教育者的稅收優惠規定極為稀少，對接受這一類教育的受教育者制定差異化的稅收優惠政策亦是立法部門需要考量的現實問題。

（五）構建民辦教育稅收優惠監督機制

稅收優惠必然會導致部分主體無法享受到優惠政策，以及享受稅收優惠政策的主體亦可能試圖通過種種方式創設更大的稅收套利空間，從而形成不良的稅收利益扭曲現象。為規范民辦教育的市場競爭，完善的監督機制是必不可少的。針對民辦教育稅收優惠監督機制的建構主要分為兩類路徑，一是建立稅式支出考核制度，二是通過監管防止民辦學校利用政策套取稅收利益。

其一，稅式支出考核制度能夠對稅收優惠的支出與收益展開良好掌控與評價，將民辦教育稅收優惠納入財政預算，有助于從宏觀上控制我國民辦教育稅收優惠的總量，規范稅收優惠的程序，確保稅收優惠制度的合理性與科學性。稅式支出制度的主要環節包括：（1）制定稅式支出的預算編制。實踐中，我國稅收優惠政策基本由國家稅務總局以及財政部聯合制定；同時，民辦教育稅收優惠政策的制定亦離不開教育行政部門的參與。因此，國家稅務總局、財政部以及教育部應共同負責民辦教育稅收優惠的預算工作。（2）稅式支出的審批。結合《預算法》的規定，應規范各級人大及其常委會關于民辦教育稅收優惠的審核批準工作。（3）支出執行。稅收優惠采取稅收不入庫的支出方式，根據實踐中的通常做法，應當由稅務行政機關負責民辦教育稅收優惠的支出工作。

其二，利用民辦學校（尤其是非營利性民辦學校）的稅收優惠地位來避稅的現象近年頻頻發生，這亦是立法及政策制定機關需要及時規范的領域。民辦學校稅收優惠政策難免會形成一定的套利空間，實踐中諸多主體以舉辦非營利性民辦學校為掩護而私下里套取唯有非營利性民辦學校才享受的稅收優惠，擾亂了民辦教育的稅收秩序。例如，近幾年諸多以經營民辦學校為主業的教育企業紛紛赴海外上市，并通過VIE（Variable Interest Entities）模式來控制國內的民辦學校，這些民辦學校基本都登記為民辦非企業單位，享受著非營利性民辦學校的各種稅收優惠政策，故而，這些教育企業既避開了外商投資的限制（因為外資進入我國教育、互聯網、新聞傳媒領域存在諸多限制），也得以將民辦學校的收入轉移到境內經營實體中。甚至，部分控制非營利性民辦學校的經營實體是在新疆、西藏等稅收優惠區域注冊成立的，并且，在非營利性民辦學校享受各種稅收優惠政策的基礎上，經營實體還可以享受西部地區的企業所得稅優惠。上述行為破壞了我國民辦教育的管理秩序，損傷了非營利性民辦學校的公益性特質，并帶來了嚴重的國家稅款流失，這亟須國家立法來進行有力規制。

對此，立法部門應提升對民辦學校尤其是民辦學校的舉辦者或實際控制人的監管，既防止他們利用非營利性民辦學校的稅收優惠資格套取稅收利益，也要防止其通過關聯交易等行為將民辦學校的辦學收入轉入其他經營實體。《個人所得稅法》第八條規定，下列三種情形的，稅務機關可以進行納稅調整：（1）個人與其關聯方之間的業務往來不符合獨立交易原則而減少本人或者其關聯方應納稅額，且無正當理由；（2）居民個人控制的，或者居民個人和居民企業共同控制的設立在實際稅負明顯偏低的國家（地區）的企業，無合理經營需要，對應當歸屬于居民個人的利潤不作分配或者減少分配；（3）個人實施其他不具有合理商業目的的安排而獲取不當稅收利益。新的立法應借鑒上述立法規定來制定反避稅規則，對與民辦學校交易密切的公司及民辦學校的其他對外交易活動展開穿透式監管，以盡可能地避免稅收優惠政策的異化及國家稅款的流失。