我國發票電子化的技術與制度并進治理研究*

◆余 丹 ◆李淼焱

內容提要：借助大數據獲取交易信息，并依托信息處理技術實現交易信息整合共享是發票電子化治理的核心，要求其治理手段、方式及其法律制度進行相應的信息化變革。“以票控稅”向“以數治稅”的現代稅收征管轉型過程中，區塊鏈技術的應用是發票信息化治理的關鍵，推進發票電子化技術變革必須通過發票電子化制度變革加以解決，即建立健全電子發票信息共享機制，推動國內相關立法制度及時跟進，并保持同國際接軌。

電子商務的發展使得交易商品和服務來源地和目的地的辨識度更加復雜化，對傳統稅收征管方式帶來了極大挑戰，因而需要引入與互聯網和電子商務相適應的專門技術。借助大數據和云計算平臺，“以票控稅”轉化為“以數治稅”將成為未來的稅收征管模式。稅收征管中引入區塊鏈技術，構建可推廣復制的電子發票區塊鏈系統、政府部門之間可信的數據共享機制、“個人納稅證明”管理平臺、稅務稽查管控體系。從實踐看，納稅人多元化需求，需要推動大數據、云計算、物聯網、人工智能、區塊鏈等技術應用于稅收數據分析、納稅服務平臺、電子發票及其征收管理等方面，構建我國電子稅務領域“以納稅人為中心”的電子平臺生態系統。

一、基于區塊鏈技術的發票電子化治理

區塊鏈技術應用，可全流程實時供給、累積交易數據；智能化收集、分析、判斷和預測所有信息；突破數據的區域分割、國別界限，在各交易主體之間實現數據協同處理。①跨境支付中，基于數據信息傳遞及其處理效率的需要，作為支付機構與商業銀行之間的接口技術，具有全流程、全場景、全價值信息解析功能的區塊鏈技術日益為各國企業和政府所重視。目前全球有超過90個跨國企業加入到不同的區塊鏈聯盟中，24個國家政府已投入并建設有分布式記賬系統。歐盟、日本、俄羅斯等正在研究建設具有加密性質的國際貨幣支付體系，以繞開美國的SWIFT和CHIPS全球支付體系（環球同業銀行金融電訊協會系統和紐約清算所銀行同業支付系統）。為推動人民幣國際化進程，我國央行也基于區塊鏈技術推出了全新加密電子貨幣體系DCEP。因此，現代化的稅收治理，需要通過優化大數據收集平臺、處理平臺、分析平臺、結果發布平臺來打造專業性的大數據稅收治理平臺，基于涉稅數據可靠性與安全性考慮，應當將大數據技術、互聯網平臺與區塊鏈技術有機結合。區塊鏈技術的共識機制促進了稅收共治主體的協同互動及其各部門數據的有效協同。能夠構建私有鏈+聯盟鏈的綜合治稅數據共享機制，即各部門自行建設私有鏈，并與其他部門共享涉稅數據的基礎上建立統一數據標準和共識機制的聯盟鏈，交易信息同步到私有鏈與聯盟鏈上，這種即時共享數據模式，可有效破解虛開增值稅發票難題。

發票是對交易事實的記載憑證，電子發票的應用是電子商務在線交易發展的必然。電子商務時代，區塊鏈技術的應用，保障了交易數據的存儲、不可篡改，乃至可證偽性，由此保證了電子發票所記載交易信息的真實性。比如，廣東省稅務局于2018年12月成功上線了“稅鏈”區塊鏈電子發票平臺，使發票在區塊鏈上的產生、存儲和可信流轉成為現實。該技術使得交易一旦成立，商戶便不能以任何借口拒開發票，受票方可從鏈上實時歸集發票數據，在保證數據安全的前提下，稅務部門、開票商家、受票企業等發票相關方可安全訪問鏈上發票信息。同時，該平臺通過與企業報銷軟件對接，發票信息實時進入報銷系統，公司財務人員在線審核發票，報銷款項實時入賬，打通了“支付-開票-報銷”全流程。對報銷入賬的企業來說，發票流轉全閉環信息鏈上記錄，完全實現了電子發票報銷入賬的無紙化，提升了企業財務管理效率。對納稅人而言，智能監控發票用票量，在剩余票量達到一定限值時會觸發自動領用，發票自動歸集匯總，實現發票全流程自動化管理。因此，區塊鏈電子發票是各方共同構建的全新電子發票生態圈，實現各方共建、共治、共享、共贏。

數據存儲、共享與可證偽是區塊鏈技術產業化應用的重要基石。電子發票區塊鏈技術應用，能夠深化整治我國長期以來的發票造假頑疾。傳統發票造假體現在發票記載對交易真實性的背離方面，主要表現在真交易與假發票、假交易與假發票、真交易與無發票、假交易與真發票四對關系上，這四對關系依次反映出記載憑證虛假、交易內容與記載憑證虛假、無記載憑證以及交易內容虛假等交易事實扭曲情況。我國的以票控稅制度，虛假記載憑證上的真實交易內容不被認可，無交易憑證導致交易事實無法確認，真實記載憑證上的虛假內容得到確認，這些都無法保障稅收的真實和實現。交易主體與稅收征管主體之間信息不對稱，出于成本和效率的考慮，憑票控稅成為稅收征管主體的選擇，但發票的形式法定性規定，又成為交易主體偷漏稅的便利化工具和手段，這一點已被我國的立法與司法實踐反復證明。區塊鏈技術的應用，交易信息公開、共享與不可篡改，自動實時生成的標準化電子數據信息，完全實現涉稅交易信息的信息流、供應流與資金流合一，滿足稅務機關全面掌握納稅人涉稅交易真實信息的能力。當然，現階段還面臨著跨境供應鏈中獨立交易各方身份驗證及其各國稅收權益協調等諸多問題，需要結合5G、大數據、云計算、物聯網、人工智能等其他信息技術，以實現稅收管理智能化。當交易主體與稅收征管主體之間信息不對稱情況不復存在，電子發票所記載的是真實交易信息，以發票形式法定性保障交易記載真實性已無必要。比如：深圳目前正試點的區塊鏈發票，實現發票全生命周期鏈上可查、可驗、可追溯，數據不可篡改；通過集成納稅人與發票關聯的經營和交易信息，一體化監控納稅人的誠信狀況、驗證和判斷納稅人的征信情況，同時納稅人可用自己的發票數據資產為自身授信等，從而實現發票從“紙質管理”向“智能化資產管理”轉變。

二、發票電子化治理的技術變革推動發票相關法律制度變革

在傳統的信息不對稱條件下，對于非交易主體來說，獲取真實交易信息最大的障礙主要來自交易對象、交易過程與交易結果三方面的不確定性；對于交易主體來說，只對于其直接參與的某一節點上的交易信息知悉，不能獲悉交易信息所流經的每一節點信息，即交易信息在每一節點的割裂性特征，交易主體依然無法獲得完整交易過程的信息，對于流經多個交易主體、交易鏈條較長的復雜交易來說，物流、資金流等交易信息在交易主體之間很難得到驗證，交易數據無法避免被篡改和偽造。對于稅收征管部門來說，作為非交易主體，既然無法獲取確定性交易信息，通過控制發票來控制稅收成為高效低成本的選擇，但由于無論是非交易主體還是交易主體，都無法獲取真實交易信息，篡改和偽造交易數據成為利益考量下的經常選擇，以票控稅成為稅收扭曲的當然后果。

法律制度只是規定了在線交易信息的應然真實性，①《電子商務法》第五十三條明確規定了電子支付服務提供者應當確保電子支付指令的完整性、一致性、可跟蹤稽核和不可篡改，但并未規定如何確保的具體手段。這種應然真實需要相應技術才能保證其當然真實。區塊鏈技術通過數學原理而非第三方中介的方式，確保數據的客觀、真實和可信任，其數據存儲結構、密碼學原理與共識機制是區塊鏈技術應用的三大關鍵機制，因而產生了分布式數據與信息不可篡改的效果。簡言之，通過多主體多場景共同識別機制，交易記錄與數據信息按時間順序累積、更新，所有交易主體在不同交易場景“全網見證”所有交易信息，保證了交易信息公開透明、實時共享和可追溯；通過加密技術，保證了各層交易信息真實可溯源，因而無法篡改和偽造；同時簡化驗證、對賬、清算等交易流程，實現確權。

稅務機關通過區塊鏈技術掌控分布式賬本，獲取真實微觀經濟活動賬本中記載的所有納稅人相關交易信息。傳統的發票舞弊等交易亂象也將不復存在，因為無交易與假交易將無所遁形。區塊鏈技術在發票電子化信息改革中的應用，將加速以票管稅的稅收征管模式的消亡，而在傳統的信息不對稱狀態下，發票決定交易的倒置關系將復歸為對稱信息下交易決定發票的正當關系。交易決定發票，表明了企業擁有發票事項自主權，不必預先向稅務部門領用而基于交易直接開具發票。相應地，與發票相關的印制、發行、繳銷等諸多稅務管理環節崗位會隨傳統發票管理崗位的消失而消失。稅務部門對發票的管理從事前走向事后，以票管稅走向信息管稅。真實的交易保障了真實的稅收，稅收來自于交易事實而不是管理，數據信息在所有主體之間共享，實現“精誠共治”，而不是為部分主體壟斷和控制。隨著稅收信息化能力建設不斷加強，《中華人民共和國稅收征收管理法》的立法修訂目標由管理向服務轉型的定位更加清晰，相應的，則《中華人民共和國發票管理辦法》也應作出相應修改或廢除。

三、區塊鏈技術支撐下發票電子化的制度治理

（一）電子發票信息共享機制構建

在線交易可以逾越國界、打破地域界限，基于技術將多樣復雜的電子支付工具高度集成化，以滿足各主體需要的信息共享實現機制。實踐看，基于各自成本節約、分工合作及其風險控制等需要，在線交易往往借助網絡交易平臺與第三方金融機構來提供物流、資金流等信息的流轉、匯總服務，以電子發票為載體完成信息的追蹤、核驗及其稅控、經濟分析預測等職能。在線交易的需要推動了交易主體之間從技術到戰略層面合作開發并推廣統一適用的電子發票，包括企業與企業之間、企業與銀行之間、銀行與銀行之間的技術與戰略合作。例如：淘寶、京東等網絡平臺，通過提供交易機會的網絡交易平臺商、資金安全保障的支付寶或微信等機制及其綁定的銀行等金融機構促成在線交易，其中涉及網絡交易平臺商、第三方金融機構、銀行、平臺內經營者及消費者等有關的物流、資金流等信息，都要通過在線交易附隨義務的電子發票來體現。提供電子發票成為在線交易者的不可或缺義務，①《電子商務法》第二十五條明確指出，電子商務經營者應當依照法律、行政法規的規定提供有關主管部門要求的電子商務數據信息，電子發票則是電子商務數據信息的主要載體。其上所記載的交易信息亦成為納稅的法定依據。②《電子商務法》第二十八條指明了由平臺內經營者報送與納稅相關信息。第三十一條規定了平臺經營者負責交易信息的記錄、保存及其完整性。通常，電子發票是在線交易信息記錄保存的電子支付憑據，因而能夠成為提供納稅相關信息的重要憑證。

發票電子化是在線交易信息共享的實現機制，是由在線交易主體開發，并首先為在線交易主體服務，亦可為非交易主體信息使用服務的交易信息獲取機制，如政府基于納稅的需要、企業基于報銷的需要。對于在線交易主體來說，基于連接網絡交易平臺商、第三方金融機構以及銀行等機制實現信息共享。對于非在線交易主體來說，需要一種能夠共享在線交易信息的嵌入機制來實時獲取交易信息，但前提是具備法定使用目的且排除對交易信息的非法使用。這樣，電子發票是在線交易主體與非在線交易主體基于各自利益需要的一種合作共享機制，但對非在線交易主體有著嚴格的獲取使用目的限制。從目前看，政府作為非在線交易主體，基于稅收的需要，通過一種嵌入在線交易機制獲取交易信息的合理合法性有著一致的共識。

自2013年以來，無論是政策還是具體措施方面，稅務部門一直在有序推進發票電子化改革。2013年金稅三期在廣東、山東、河南等6個省（市）級國地稅局試點并開出第一張電子發票。2018年7月，自《國稅地稅征管體制改革方案》實施之后，部門之間的信息壁壘逐步消除，稅收征管范圍逐步擴大，實現了稅與非稅的一體化征管，但尚未能與交易主體之間構建高度集成化的電子發票共享機制。2019年6月，稅務部門啟動以金稅四期為基礎核心的推動發票電子化改革的智慧稅務建設。為全面推進稅收征管數字化升級和智能化改造，實現“以票管稅”向“以數治稅”分類精準監管方式轉變，2021年3月，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發《關于進一步深化稅收征管改革的意見》（以下簡稱《意見》）中提出深化稅收征管制度改革，建立以發票電子化改革為突破口、以稅收大數據為驅動力的智慧稅務。2021年12月1日，以內蒙古、上海、廣東三地為試點的全國首張全面數字化電子發票開出。以上發票電子化實踐改革歷程表明，傳統“以票控稅”的稅收征管模式呈現初向數據信息集中共享的“信息管稅”模式，再向全面數字化①以智慧監管、智能辦稅為目標，全數據全業務全流程式的稅費“云化”管理模式。參見：《深化金磚稅收合作 共拓金色發展之路》，國家稅務總局網站，2021年9月17日。稅收征管模式的發展趨向轉型。目前，電子發票正成為“以票控稅”轉向“以數治稅”的現代化稅收征管模式的核心，為企業信息化、智能化轉型升級提供契機。全面數字化電子發票，打通了采購、財務、報銷三大系統，因而實現了發票數據與業務、財務、稅務等數據信息互聯互通。

在《意見》明確指出了要持續拓展區塊鏈技術在促進涉稅涉費信息共享等領域的應用。當前，區塊鏈在稅收征管領域多集中在價值研究方面，實踐應用層面尚缺乏將大數據、區塊鏈、稅務管理三方融合的技術路徑、規制制定及其框架設計等。區塊鏈原始技術缺乏“主動預警、數據校驗、信用評價”等靈活性、適應性機制，使得傳統以稅務機關為中心展開的稅收業務與區塊鏈技術倡導的“去中心化”存在沖突。借助區塊鏈技術原理，可以分別構建以稅務部門為中心的直接業務辦理和間接業務協作網絡關系圖譜、以納稅人為中心的管理關系圖譜和業務往來圖譜，進而構建電子發票圖譜系統，實現交易過程監控、有效預警識別發票虛開等全面稅源監控。當然，這一切都要求現有的組織機構進行重塑，即以數據為中心，針對稅收征管中的流程標準、權限分配等重塑各稅務部門的管理邊界，同時加強各部門之間情報傳遞、線索推送、特定納稅人信息查詢反饋等第三方信息整合，以滿足區塊鏈的技術要求。基于區塊鏈技術，通過借鑒“企業—利益相關者—制度”三因素模型基礎上的“信息供給者—稅務監管—制度”的三因素模型，構建包括物流信息、資金流信息、會計信息、產權信息等涉稅信息的稅收治理信息生態鏈，以根本解決信息不對稱問題。這種基于區塊鏈技術的稅收治理信息生態鏈，可以最大限度提高會計信息、第三方涉稅信息等的重合度，防止納稅人提供虛假、錯誤納稅信息，因而是一種兼顧稅收征管能力與征管成本的自發治理方式。具體操作層面，可以構建不同于傳統發票“后驗”（發票真偽的驗證）模式的基于區塊鏈技術的增值稅電子發票管理系統，及時查驗發票及其相關平臺交易信息，自動生成電子發票并存儲共享，體現出交易有效性驗證的發票“先驗”模式。

簡言之，作為現代化稅收治理的重點，電子發票以區塊鏈技術將電子發票支付及其獲取流程高度集成于網絡交易平臺商、第三方金融機構、報稅代理機構、企業財務報銷等系統中，以滿足各利益主體的不同需要，體現了技術上的“去中心”化，滿足了在線交易對電子發票突破國界、區域限定的全球“通用性”標準的要求。通過區塊鏈的信息“不可篡改”“共識”等技術機制，能夠完全識別交易信息，判定交易信息真假，從而保障稅收真實，區塊鏈電子發票的技術特性不是法律制度設定的。換言之，區塊鏈電子發票的應用，具有技術規則與法律規則不同層面的雙重特性。交易信息的真假判定已經通過技術層面得以解決，政府通過行政化管理手段來識別發票的真假已無濟于事，這表明了我國政府的“全能型”發票監管法律制度應當予以修正。修正的方向應當是將發票的形式真實性設定的法律監管制度的技術性特征，轉向對電子發票的區塊鏈技術開發者、應用者及其相互關系的法律制度的規則性治理上。在如何兼顧公共利益與個人權益方面，法律要確保賦予稅收征管部門和涉稅信息使用部門的權力同政府保護納稅人信息的責任相一致，技術發展也要兼顧個人隱私、信息保密與透明度規則。

（二）我國發票電子化立法制度的跟進及其國際化接軌

國內層面，開放治理已成為提供公共服務、發展信息和通信技術的新挑戰。《意見》制度辦法明確指出，要健全稅費法律法規制度，推動修訂《中華人民共和國稅收征收管理法》《中華人民共和國發票管理辦法》等制度辦法，這是應現代稅收征管數字化背景下電子化發票改革實踐推動的必然結果。2022年4月1日起，基于對納稅人繳費人成本、便利性的考量，一種全新的組合式稅費支持政策，即大規模增值稅留抵退稅及小規模納稅人階段性免征增值稅政策開始實施。這又對信息管稅再次提出了新的要求，全面數字化電子發票制度必然要迅速回應這種政策調整。借鑒臺灣地區電子發票的發展經驗，電子發票的發展有賴于稅收機制的完善，政策制定者應該制定適宜發展環境的配套政策，而電子發票系統的實現過程需要根據立法的變化進行調整、簡化。

目前，國際層面上，電子發票的采用率相對較低，除了技術層面的障礙外，還有各國立法差異導致的制度障礙。如果說技術層面的障礙是客觀的，淺層次的，容易解決的，那么，制度層面的障礙則是主觀的，深層次的，協調解決的難度更大。如果不首先解決制度層面的障礙，就會對技術提出相當大的挑戰。從這個意義上而言，技術障礙無法或難以解決，主要是因為制度障礙沒有消除。電子發票的最初采用在歐盟會員國之間差異很大充分說明以上問題。實踐表明，業務部門經常難以滿足開具發票的一般要求、內容要求以及發票更正方面的要求，特別是難以滿足涉及跨境交易并影響到許多成員國不同的立法要求。因此，如何協調各國立法成為如何普及、推進電子發票采用的首要工作。歐盟各國電子發票的實踐歷程其實是立法不斷修訂的制度趨同過程。自2001年1月1日起，歐盟第2001/115/EC號指令（“發票指令”）旨在使各國增值稅發票簡化、協調和現代化。這一最初單獨的指令隨后于2007年1月1日并入了2006/112/EC號委員會指令（“重鑄指令”），①Schlegel I.Simplified VAT Invoicing Requirements and Electronic Invoicing[J].ERA-Forum,2011,(2).重鑄指令第237條要求“委員會最遲應在2008年12月31日提供一份報告，并在適當情況下，提供一份適用于電子發票修改條件的提案，以考慮未來技術在這方面的發展。”2006年12月，歐盟成立了一個委員會掌管下的電子發票特別工作組，包括企業、銀行和其他服務提供商以及各種組織。以此為基礎，委員會以特別工作組為基礎，成立了負責電子發票計劃路線圖建議的電子發票專家組，旨在提供電子發票，以開放和互動的方式在整個歐洲提供服務。根據2010年初委員會提交的關于企業實踐中采用電子發票現狀的分析報告，得出了如下結論：國家立法差異給涉及發票采用的四個主要領域（開具要求、內容、電子化及其存儲）造成的負擔重，尤其是市場主體在跨境交易過程中可能要遵守同一交易的不同要求。例如，對于受到一個以上會員國管轄的邊境物資，必須確定適用的規則和滿足不同的成員國可能不同的發票要求。但是，在某個單一的企業資源規劃系統中實施這些規則并滿足不同的發票要求，現有的發票系統無法處理，通常需要人工干預這類問題。調查表明，50%的參與企業在其他會員國會遇到不同的發票要求，而適應這些要求的成本巨大。電子發票專家組最后的研究報告再次確認增值稅是采用電子發票的主要法律障礙。因此，2010年7月13日的“2010/45/EU號理事會指令”修訂了2006/112/EC號關于增值稅共同制度的條例，該條例涉及已公布的“發票”規則，以解決企業在不同成員國之間電子發票適用的差異問題，特別是“平等待遇原則”的確立被認為是適用于消除使用電子發票的現有障礙，采納并公布重新制定的國家法律和法規。

顯然，國際層面上，電子發票是電子商務在線交易的產物，表明了其典型的跨境性與全球化特征。這也要求在滿足電子發票功能的基礎上，突破國家間立法差異帶來的法律制度障礙，為技術障礙的徹底消除奠定統一的制度基礎。《意見》中也明確指出了強化國際稅收合作，持續推動全球稅收治理體系建設，深度參與數字經濟等領域的國際稅收規則和標準制定，表明了發票電子化制度治理的國際化接軌趨勢。

四、結語

數字化時代的來臨，為建設以納稅人為中心的智慧稅務提供了契機。大數據、云計算、人工智能、移動互聯網等現代信息技術的綜合應用，推動了發票的電子化變革，進而推動“以票控稅”向“以數治稅”的分類精準監管方式轉變。我國發票電子化的實踐變革歷程表明，實現發票的全領域、全環節、全要素電子化，不僅能夠大大降低制度性交易成本，而且能夠根治信息不對稱導致的發票虛開等造假頑疾，有效遏制稅款流失。因此，在追求全面數字化電子發票中引入區塊鏈技術進行治理，就必然要推進適應該技術變革的國際國內層面的制度治理。