政府部門合并相關會計問題研究

肖其樂葉秦（總會計師）任偉（正高級會計師）

（1云南大學商旅學院 云南昆明 650091 2南方科技大學 廣東深圳 518055 3云南大學財務處 云南昆明 650091）

一、問題提出

改革開放以來，為適應社會經濟發展的需要，降低行政成本，提高行政效率，我國先后進行了多次大規模的政府機構改革。幾乎每隔幾年，政府機構就會面臨一次大的調整與合并，中間還會穿插與政府有關的企業改制脫鉤等政府機構合并問題。2018年的機構改革方案對國務院機構進行了大規模的精簡整合，如將國家旅游局和文化部合并組建文化和旅游部；國土資源部、國家海洋局、國家測繪地理信息局合并組建自然資源部；國家工商行政管理總局、國家質量監督檢驗檢疫總局、國家食品藥品監督管理總局合并組建國家市場監督管理總局；將中國銀行業監督管理委員會、中國保險監督管理委員會合并組建中國銀行保險監督管理委員會等。在會計視角下，上述政府機構合并實質上是政府會計主體的合并，企業主體合并時，需遵循《企業會計準則第20號——企業合并》的相關要求進行會計處理，同樣，政府主體合并的會計處理也需要遵循相應的政府會計準則。但現階段我國已頒布的會計準則中并未涉及政府主體合并，準則體系尚未完善。因此，我國目前面臨著政府主體合并的會計處理和信息披露準則落后于實踐的問題。政府會計人員在面臨政府部門合并事項時缺乏相應的會計準則作為指導，在會計核算和信息披露過程中缺少統一標準，會計處理和財務報表信息缺乏可比性，難以滿足政府會計信息質量要求，不利于政府綜合財務報告的編制。因此，在當前政府綜合財務報告制度改革和政府機構合并的背景下，建立健全政府部門合并會計處理的規范機制是一項迫在眉睫的工作，需要一套規范和統一的會計準則對政府部門合并和運營業務處置的確認、計量和列報提供指引。

我國政府會計改革的基本原則之一是“立足中國國情、借鑒國際經驗”。美國政府會計準則理事會（GASB）于2013年1月制定并頒布了第69號公告《政府部門合并和運營業務處置》（GASB 69），國際公共部門會計準則委員會（IPSASB）于2017年發布了第40號準則《公共部門合并》（IPSAS 40），明確了與政府部門合并相關的會計處理與財務報告準則，并經過多年的實踐檢驗，得到了廣泛的認可。由于我國政府會計準則體系和概念框架與上述會計準則體系和概念框架存在一定的相似性，因此，我國政府部門合并會計準則同樣可以借鑒上述會計準則。

二、國外政府部門合并相關會計準則

（一）政府部門合并的定義

IPSAS 40中對“公共部門合并”做出如下定義：公共部門合并是指“將獨立的運營業務并入公共部門主體”。其中“運營業務（operation）”是指“一套完整的管理活動及與之相關的資產和負債，通過提供商品或服務的方式實現其主體的目標”。一項運營業務應同時具備兩個要素：一是資源投入，二是能將該資源投入轉換為產出的程序。在判斷一組特定的活動、資產和負債是否為一項運營業務時，應以該套活動、資產和負債是否能夠被其主體作為一項運營業務進行管理為基礎。

GASB 69中對政府部門合并做出如下定義：政府部門合并是指：包括政府部門兼并、政府部門收購以及運營業務處置在內的各種安排。在將以上安排確認為政府部門合并時需要滿足“合并后的政府主體持續提供服務”這一條件，即新成立的或存續的政府主體打算繼續提供類似于之前獨立的政府主體所提供的服務。例如，一個市的消防部門的業務由于政府間協議被轉移到另一個縣的消防部門，而該縣將向該市提供消防服務，并將轉移的資產用于其消防業務，則表明持續提供服務。

（二）政府部門合并的類型

如圖1所示，IPSAS 40按照“參與合并的一方取得運營業務的控制權”和“該公共部門合并事項是否具有兼并的經濟實質”的標準，將公共部門合并分為“公共部門兼并”和“公共部門收購”兩種類型。

圖1 公共部門合并分類圖

在判斷公共部門合并的類型時，首先要確定合并前的主體是否已獲得對一個或多個運營業務的控制權，且僅當合并前的主體同時滿足以下三個條件時，視為該政府主體取得運營業務的控制權：（1）擁有對運營業務的權力；（2）參與運營業務的決策并能夠取得可變回報；（3）可以通過行使其對運營業務的權力進而影響可變回報金額。在公共部門合并中，如果參與合并的任意一方均未取得運營業務的控制權，則該公共部門合并應被歸類為政府部門兼并。如果參與合并的其中一方取得對運營業務的控制權，則需進行下一步判斷，即根據該公共部門合并的性質和指標進行歸類，如果該公共部門合并具有公共部門兼并的經濟實質，則應將其歸類為公共部門兼并，否則，應將其歸類為公共部門收購。

是否具有公共部門兼并的經濟實質，可從以下幾方面考慮：首先，公共部門兼并的經濟后果是產生新的主體。如果一項公共部門合并的經濟后果是參與合并的一方繼續存在，則應將其歸類為公共部門收購；如果一項公共部門合并的經濟后果是新主體的產生，則應將其歸類為公共部門兼并。其次，公共部門收購通常是兩方或多方之間的相互協議，且具有商業實質。但在公共部門合并中，參與合并的一方可以將合并強加給另一方，如果參與合并的主體無法獲得與自愿交易中可以獲得的經濟利益或服務潛力類似的經濟利益或服務潛力，則表明該公共部門合并的經濟實質是公共部門兼并。除此之外，應歸類為公共部門收購。第三，在公共部門合并中，若不涉及支付對價，或支付對價的目的是為了補償出賣方為實現公共部門合并而產生的相關費用，則應將其歸類為政府部門兼并；若涉及支付對價，且支付的對價是為了補償出賣方放棄其對運營業務凈資產的權利，應將其歸類為公共部門收購。第四，公共部門收購通常需要合并各方的自愿參與。如果公共部門合并是由第三方實施的，而合并的任何一方都沒有參與決策過程，則表明該合并具有公共部門兼并的經濟實質。例如在經公民投票批準的公共部門合并中，合并的最終決議是由第三方做出的，參與合并的任意一方均無權做出合并決議。最后，如果公共部門合并發生在同一控制下的雙方，則可證明該合并具有公共部門兼并的經濟實質。

如圖2所示，GASB 69按照合并時“是否支付重大對價”以及“是否為獨立法律主體的合并”的標準將政府部門合并分為“政府部門兼并”“政府部門收購”和“運營業務處置”三種類型。

圖2 GASB 69政府部門合并分類圖

政府部門兼并是指不涉及支付對價的獨立法律主體之間的合并，包括兩種情況：（1）兩個或以上政府主體（一個或多個政府、一個或多個非政府主體）不再作為獨立的法律主體存在，并合并形成一個或多個新設政府主體（簡稱新設合并）。（2）一個或多個具有獨立法律地位的政府主體喪失法人資格，其業務被一個或多個存續的政府吸收（簡稱吸收合并）。

政府部門收購是指政府主體以支付重大對價的方式收購其他主體的政府部門合并。其中“重大對價（consider?ation）”可理解為一個會計主體從另一會計主體處取得經濟利益時，必須給付的代價。支付對價有給付資產和承擔負債兩種方式。給付資產既包含現金、股票等金融資產，也包含長期資產等非金融資產。政府部門收購要求提供的對價與收購的資產與負債密切相關，被收購的主體或業務將成為收購方政府部門的一個組成部分。

運營業務處置是指不涉及支付重大對價，且不是獨立的法律主體間的合并，即一個政府主體的運營業務被合并至另一政府主體。其中“運營業務”是“一套完整的管理活動，其目的是提供與其資產和負債相關的可辨認的服務”。

（三）政府部門合并會計處理方法

IPSAS 40要求公共部門兼并的會計處理方法應采用權益結合法，公共部門收購的會計處理方法應采用購買法。GASB 69要求不涉及支付對價的政府部門兼并和運營業務處置應將權益結合法作為會計處理方法；涉及支付對價的政府部門收購，則應將購買法作為會計處理方法。購買法將涉及支付對價的政府部門合并的實質視為參與合并政府主體之間的一種買賣行為，合并方以市場價格購買被合并方的資產并承擔被合并方的負債。將支付的對價與取得凈資產的金額確認為商譽或遞延資源。權益結合法將兩個及以上的政府部門之間的合并行為視為參與合并方權益和凈資產的聯合，而非資產的買賣交易。合并后的政府部門仍將參與合并政府主體的資產和負債按其原賬面價值計量，合并過程不產生商譽和遞延資源，合并后政府主體的凈資產不會因為合并而增加或減少。

從表1中購買法和權益結合法的對比可以看出，兩種方法的會計假設、計價基礎、經濟性質等方面顯然不同，兩種方法下生成的會計信息、反映的合并前后政府主體的財務狀況以及由此導致的經濟后果都有實質性區別。

表1 購買法和權益結合法的比較

從對會計信息質量影響的角度來看，政府部門合并中采用權益結合法按原賬面價值對合并的資產和負債進行計量，能夠將合并后的財務狀況和運營成果與合并前的期間進行比較，提供的會計信息更具有可比性。政府部門合并中選擇購買法按公允價值對被合并方的資產和負債進行計量，有利于收購方結合現時經濟環境評估被收購方的財務狀況，提供的會計信息更具有相關性。

在政府部門收購中，管理層尤為需要對收購及收購后續績效進行評價，購買法的使用恰好提供了與管理層決策相關的會計信息，滿足了管理層的決策需求。因此，在政府部門收購中，采用購買法作為會計處理方法更為合適。在政府部門兼并和運營業務處置中，管理層更加需要將合并前后政府主體的財務狀況和運營成果進行對比，以便評估如何向合并后的政府主體分配財政資源，且在政府部門兼并和運營業務處置中無法確定購買方。權益結合法恰好能提供合并前后的縱向比較信息并且無需確定購買方。因此，在政府部門兼并和運營業務處置中，采用權益結合法作為會計處理方法更為恰當。

從政府部門合并的定義和分類標準來看，GASB 69與IPSAS 40大相徑庭，由于IPSAS 40是在參考國際財務報告準則和成員國提供的準則草案后制定的，范圍較廣，按照該確認標準，需要將公共部門主體視為若干個可辨認的運營業務并加以區分，實際的可操作性可能并不強。但按照GASB 69的確認標準，需判斷合并前后政府主體所提供的服務或者相關職能是否發生了實質性的變化，在實務中，僅通過對比合并協議的條款就可以加以判斷，此外，GASB 69的分類標準比較符合政府會計環境的特點，且更具有可操作性。

從對政府部門合并的分類結果和會計處理方法選擇來看，GASB 69、IPSAS 40都將政府部門合并分為兼并和收購，GASB 69還增加了“運營業務處置”。二者均將購買法和權益結合法作為政府部門合并的會計處理方法。且兩種方法在政府部門合并中本身并無優劣之分，只存在適用范圍的差異，在政府部門收購中，選擇購買法更為合適；在政府部門兼并和運營業務處置中，選擇權益結合法則更為恰當。

因此，我國政府部門合并在判斷和分類標準上，可以參考GASB 69的規定，利用“持續提供服務”和“支付重大交易對價”兩個標準對政府部門合并進行判斷和分類，解決政府部門合并的會計確認問題；由于GASB 69和IPSAS 40對于不同類型的政府部門合并會計處理方法的選擇上并無實質性差異。因此，我國政府部門合并可借鑒GASB 69和IP?SAS 40，考慮引入購買法和權益結合法，對不同類型的政府部門合并進行相應的會計處理，從而規范我國政府部門合并的會計處理。

三、構建我國政府部門合并會計準則

（一）政府部門合并的會計處理

1.政府部門合并的確認。從形式上看，我國政府部門的合并和撤銷均會引發政府主體的變更和解散，但二者的實質明顯不同，差異在于：因合并導致的政府主體的解散，由合并前政府主體提供的服務會由合并后的主體繼續提供；而因撤銷導致的政府主體的解散，撤銷前政府主體提供的服務將會被終止。因此，應將我國政府部門合并的標準明確為：如果將一項安排確認為政府部門合并，那么該安排應當使得在交易發生后，由之前獨立政府主體所提供服務的核心部分能夠延續。持續提供服務意味著新成立的或存續的政府部門繼續提供類似于之前獨立的政府部門所提供的服務。實務中，合并后“是否持續提供服務”可從合并前后的政府機構的職能對比和直屬單位對比等方面去理解和判斷。政府部門合并的確認流程如圖3所示。

圖3 我國政府部門合并確認流程

2.合并類型界定。我國地方政府體制是民主集中制，每一級的地方政府均與其上一層級政府和中央政府有行政隸屬關系。我國的政府部門合并往往表現為各級政府機構的合并，均發生于政府部門系統內部，是一個自上而下的行政過程，均為同一控制下的合并，僅存在不涉及支付對價的合并方式，不包括政府主體通過支付對價收購其他主體或業務的情形。因此，我國現階段政府部門合并中暫時不涉及政府部門收購這一類型，不具備購買法適用的條件。按照合并前后參與合并主體的存續狀況，可將我國政府部門合并分為政府部門兼并（新設合并）、政府部門兼并（吸收合并）和運營業務處置，如圖4所示。

圖4 我國政府部門合并類型判斷圖

政府部門兼并是指相互獨立法律主體間的合并，包括兩種情況：

（1）兩個或以上政府主體不再作為獨立法律主體存在，并合并形成一個或多個新設政府主體（簡稱新設合并），如圖5所示。

圖5 政府部門兼并（新設合并）

（2）一個或多個具有獨立法律地位的政府主體喪失法人地位，其業務被一個或多個存續的政府主體吸收（簡稱吸收合并），如圖6所示。

圖6 政府部門兼并（吸收合并）

運營業務處置是指不屬于獨立法律主體之間的合并，不會導致參與合并的雙方喪失其獨立法律主體資格。實務中，運營業務處置的表現形式為：一個政府主體的運營業務被合并至另一政府主體，如圖7所示。

圖7 運營業務處置

3.合并日的認定。政府部門合并中，“合并日”的確定是為了明確合并后政府主體的初始報告日，合并后的政府主體需以合并日為基準，選擇恰當的會計處理方法對參與合并政府主體的資產和負債進行確認和計量，在保證合并范圍完整的基礎上編制合并財務報表?！昂喜⑷铡睉斒呛喜⒑蟮恼黧w開始提供服務的日期，在同時滿足以下條件時，通常可認為合并后的政府主體開始提供服務：（1）已制定詳細的政府部門合并方案；（2）政府部門合并的方案已獲上級主管部門審批通過；（3）參與合并的政府部門各方已完成財產權和編辦人員轉移手續；（4）合并后的政府主體職能配置已生效。

同時，為滿足政府會計信息的及時性要求，合并的會計處理與合并報表的編制工作應當自合并日起三個月內完成。

4.合并前后會計政策對比及調整。政府會計政策是指政府主體在編制財務報表過程中所運用的特定原則、基礎、慣例和實務中所采用的具體處理方法。在我國政府部門合并中，由于參與合并的政府主體在合并前是相互獨立的法律主體，對于相同性質的經濟業務，可能會采用不同的會計政策進行處理，導致資產和負債等要素的計量和財務報表的列示方面存在重大差異。例如，參與合并的政府主體采用不同的資產編碼規則、對固定資產計提折舊的政策不一致，如果參與合并的政府主體采用的會計政策不一致，應當統一其會計政策并進行追溯調整。合并后政府主體的財務報表期初余額按照資產和負債等要素調整后的賬面價值確認。

5.政府部門合并的計量。首先，我國政府部門合并的目的是通過取消相似服務實現規模經濟以降低服務成本。在政府部門合并前后的期間內，所提供的服務幾乎沒有差異。因此，應當采用權益結合法作為其會計處理方法，合并后的政府主體應當以合并日被合并主體個別財務報表中列報的賬面價值來計量資產和負債。采用權益結合法，保留了與提供服務相關的資產和負債的歷史成本。因此，如果在政府部門合并前后使用基本相同的資產、提供相同的服務，則無需對其資產負債按照公允價值進行重新計量。其次，由于建筑物、基礎設施等長期資產屬于政府主體在提供服務過程中使用的重要資產，因此需要重點考慮長期資產在合并后賬面價值如何確定。如果合并主體在合并日前決定處置長期資產，而且合并后主體在長期資產處置之前繼續使用，那么合并后主體應該以賬面價值計量和列報該項長期資產。但是，如果合并后主體不使用已經劃分為待處置的長期資產，則表明合并前后政府主體對長期資產的使用方式發生變化，需考慮其賬面價值是否應該進行調整。最后，由合并前發生在參與合并政府主體之間的交易所產生的應收和應付款項需在編制合并報表時進行抵銷。

6.政府部門合并的列報及披露。合并后主體的資產負債表應在合并日按照合并前主體資產負債表的賬面價值確認并通過上述調整后列示。

合并后的政府主體應當在財務報表附注中披露合并的類型、合并日、涉及的主體以及合并目的、對合并報表所做的重大調整的性質和金額等信息，以幫助財務報表使用者了解合并安排產生的財務影響。合并后政府主體應當在財政綜合財務報告附注中按表2的模板進行披露。

表2 合并后主體財務報表附注信息披露

（二）運營業務處置的會計處理

1.運營業務處置的確認?！斑\營業務”是一項完整的管理活動，其目的是提供與其資產或負債相關的可辨認服務。該定義要求運營業務必須滿足以下兩個條件：（1）擁有一套完整的資產或負債；（2）該資產和負債應與政府主體提供的可辨認服務、職能或活動相關聯。運營業務處置是指不涉及重大交換對價且不是法律上獨立主體間的合并。例如，一個政府部門將其承擔的教育職能及相關資產和負債轉讓至其他政府部門，轉讓的相關資產和負債則構成運營業務。運營業務處置涉及處置方和受讓方，對于處置方來說，運營業務處置會導致其具體業務活動被取消，且處置方需要向受讓方轉讓與運營業務相關的資產和負債。此外，運營業務處置的日期為受讓方取得資產控制權并對轉讓的負債承擔義務的日期。

2.運營業務處置的計量。由于運營業務處置的原因與政府部門兼并基本相同，因此，政府部門兼并采用的權益結合法同樣適用于運營業務處置。不同的是，處置方還應確認處置運營業務的盈余。在不涉及支付對價的情況下，處置運營業務的盈余金額僅包括與處置業務相關的成本，主要包括：為非自愿離職政府雇員提供的福利、合同終止成本和其他與運營業務處置直接相關的成本。不包括截至處置日與該業務正常運營活動相關的費用。

雇員的非自愿離職是指由于政府部門合并撤銷等原因導致的雇員離職。政府運營業務處置可能導致部分雇員的非自愿離職，所在單位需要對該雇員提供一筆經濟補償，由此產生的辭退福利經確認和計量后應作為運營業務處置的成本。

當負債很可能發生，并且金額可以合理估計時，應根據《政府會計準則第7號——負債》中或有事項的相關規定來確認和計量，運營業務處置可能導致長期合同被終止，例如設施的租賃合同中止履行，由此形成的預計負債經確認和計量后應作為運營業務處置的成本。

處置期間發生的與運營業務處置直接相關的其他費用，應當計入確認的盈余。直接相關的其他費用，通常是指處置運營業務時發生的專業服務費，如法律、會計、評估等費用。

3.運營業務處置的列報和披露。在運營業務處置期間，處置方應當披露說明處置運營業務的具體情況以及處置成本。如果運營業務在處置前單獨編制財務報表，則無需進一步披露該運營業務收入和支出的信息。若處置的運營業務作為處置方的一個組成部分沒有單獨編制財務報表，則需詳細披露說明該運營業務的收入和支出，以幫助財務報表使用者評估運營業務處置對整個政府主體活動的影響。運營業務的處置方應當披露的信息如上頁表3所示。

表3 附注信息披露

四、我國政府部門合并事項會計處理的經濟后果分析

首先，采用權益結合法作為我國政府部門合并的會計處理方法，將資產按照合并前的賬面價值入賬，可以防止資產的價值被人為操控。同時，配合資產清查工作，可以保證合并后資產賬面數與實際數相一致，有利于維護政府部門合并中國有資產的完整性。此外，如果參與合并主體使用不同的固定資產編碼規則，在進行會計處理時統一資產編碼標準，配合資產管理系統的信息同步，有利于合并后主體對國有資產的管理。評估合并過程中國有資產的使用方式是否發生變化，有助于全面摸清政府部門合并中國有資產的“家底”，掌握合并前后國有資產的存量、構成和使用狀況，進而提高國有資產的管理水平。

其次，采用權益結合法將合并前主體的財務數據按照賬面價值過渡到合并后主體，生成的會計信息完整且連續，有助于將合并后政府主體的財務狀況、收支狀況和運營狀況與合并前基期進行對比。合并后主體在編制預算時應當以合并前主體的決算數據為依據，結合合并前后的職能變化和所屬單位變化，對預算項目進行完善調整與整合歸并，重新核定財政經費預算指標，并向財政部門重新申請預算單位代碼，重新指定零余額賬戶。

最后，采用權益結合法，從會計確認、計量、列報和披露層面對我國政府部門合并事項進行規范，明確合并后政府主體納入財務報告編制范圍的單位，參與合并主體之前發生的交易進行重新認定和抵銷，生成的財務報表和附注具有可比性和一致性，對信息使用者評價、決策產生影響，能夠為政府部門提供決策依據，并為社會公眾提供評價依據。

五、結語

我國政府部門合并應當立足國情，引入“權益結合法”，借鑒GASB 69和IPSAS 40中對于政府部門合并的確認及分類標準，針對政府部門兼并、運營業務處置等不同類型政府部門合并的計量方法、列報和披露要求，盡快構建我國政府部門合并相關會計準則，填補我國政府部門合并會計處理規范的空白。

涉及政府部門合并中的國有資產管理和預算管理工作，財政部門還需出臺相關政策，完善配套措施。在國有資產管理方面，合并過程中的資產清查、劃轉、接收和處置要按規定辦理相關手續并及時完成相關賬務處理工作，確保國有資產隨著政府部門合并及時有序地調整到位。在預算管理方面，需強化預算編制和執行管理，做好新舊預算單位銜接。過渡期內，參與合并單位的必要開支仍在原單位預算指標列支，合并后，新成立的單位牽頭對部門預算各項支出進行清理、核實并整體接收，報財政部門審批后執行。