林業(yè)草原資源資產(chǎn)負(fù)債表編制方法研究

□郝翠萍

（陜西省天然林保護(hù)工程管理中心/陜西省林業(yè)基金管理中心，陜西 西安 710082）

資產(chǎn)負(fù)債表是資源數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)的重要手段，在編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的過程中，最重要的是采集基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，然后根據(jù)需求統(tǒng)計(jì)和核算自然資源。資產(chǎn)負(fù)債表的編制過程也是核算活動(dòng)的一部分，而負(fù)債表的編制過程更加復(fù)雜[1]，數(shù)據(jù)之間的邏輯性更緊密，對(duì)編制者的要求較高。

自然資源的資產(chǎn)負(fù)債表與企業(yè)日常的資產(chǎn)負(fù)債表不同，核算原理和方法與企業(yè)表格屬于不同的領(lǐng)域范疇，企業(yè)財(cái)務(wù)的資產(chǎn)負(fù)債表雖有一定的規(guī)范，但具體的項(xiàng)目是根據(jù)企業(yè)的需求編制，自然資源的資產(chǎn)負(fù)債變化不同，統(tǒng)計(jì)委員會(huì)對(duì)自然資源的負(fù)債表有明確的要求。

1 設(shè)置編制資產(chǎn)負(fù)債表的賬戶

1.1 設(shè)定編制資產(chǎn)負(fù)債表的目標(biāo)

資產(chǎn)負(fù)債表在傳統(tǒng)的審計(jì)理論中是按照特定的時(shí)間周期反映財(cái)務(wù)狀況的統(tǒng)計(jì)表格，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人可以依照資產(chǎn)負(fù)債表中的數(shù)據(jù)總結(jié)當(dāng)下經(jīng)營(yíng)成果，并了解財(cái)務(wù)資金的走向和運(yùn)行情況。但資產(chǎn)負(fù)債表所體現(xiàn)的財(cái)務(wù)狀態(tài)是靜態(tài)的，既不代表之前的經(jīng)營(yíng)狀況，也無法估算未來的經(jīng)營(yíng)狀況。

林業(yè)草原資源資產(chǎn)的最終所有權(quán)為國(guó)家公有，但自然資源的使用可以委托給私人企業(yè)[2]，為了保障被委托企業(yè)沒有出現(xiàn)自然資源過度開發(fā)的情況，要定期編制資產(chǎn)負(fù)債表反映林業(yè)草原資源的具體開發(fā)和保護(hù)的情況。

企業(yè)和政府可以根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債反映的具體情況，及時(shí)調(diào)整利用資源的政策，在可持續(xù)發(fā)展的前提下考慮經(jīng)濟(jì)考核制度轉(zhuǎn)型。考察的數(shù)據(jù)不單單是GDP 的增長(zhǎng)情況，還考察是否堅(jiān)持綠色發(fā)展的道路，經(jīng)濟(jì)發(fā)展和保護(hù)生態(tài)平衡有沒有進(jìn)行有機(jī)統(tǒng)一。林業(yè)草原資源資產(chǎn)負(fù)債表編制可以促進(jìn)發(fā)展性企業(yè)向環(huán)保性企業(yè)轉(zhuǎn)化。

林業(yè)草原資源資產(chǎn)負(fù)債表編制應(yīng)采取價(jià)值量為主的衡量方式，但考慮到林業(yè)草原資源的特殊性，參考量應(yīng)采取價(jià)值量和資源實(shí)物結(jié)合的方式[3]。林業(yè)草原資源中有部分資源無法采用貨幣進(jìn)行等價(jià)計(jì)算，林業(yè)中的植被覆蓋率和各種指標(biāo)實(shí)物的品質(zhì)，強(qiáng)行采用貨幣計(jì)量方式會(huì)增大誤差，在資產(chǎn)負(fù)債表編制的過程中主要以貨幣作為表達(dá)的方式，無法具體進(jìn)行貨幣化的部分采用文字的方式進(jìn)行客觀、嚴(yán)謹(jǐn)、真實(shí)的記錄，為資產(chǎn)負(fù)債表的全面性和準(zhǔn)確性奠定基礎(chǔ)。

1.2 調(diào)整林業(yè)草原資源資產(chǎn)負(fù)債表記賬方式

與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)資產(chǎn)負(fù)債表相比，林業(yè)草原資源資產(chǎn)負(fù)債表的功能性更加突出，賬戶設(shè)置的原則也是根據(jù)具體功能定義。由林業(yè)草原資源的特性可以得出，資產(chǎn)負(fù)債表的最大功能是監(jiān)測(cè)資源和反映資源的管理狀況。

林業(yè)草原資源資產(chǎn)負(fù)債表的特點(diǎn)是不同的科目按照類別進(jìn)行相應(yīng)科目的順序編碼[4]，為了方便總結(jié)、核算林業(yè)草原資源，資源資產(chǎn)負(fù)債表的科目分類更加細(xì)化，每項(xiàng)資源都有獨(dú)立的詳細(xì)數(shù)據(jù)并備份，總體資源資產(chǎn)負(fù)債和各項(xiàng)資源的底表都要留存。林業(yè)草原資源資產(chǎn)負(fù)債表記賬方式的設(shè)置是編制的基礎(chǔ)，在設(shè)置賬戶前首先要明確資源基本結(jié)構(gòu)以及自然資源期初和期末存量的變化，也是用來衡量資源的使用與保護(hù)的唯一標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)賬戶設(shè)置也要主動(dòng)反映二者之間的變化量。因此，林業(yè)草原資源資產(chǎn)負(fù)債表的基本賬戶為期初、期末資源存量，和二者之間的差量[5]。為了反映自然資源的存量更加精確，設(shè)置賬戶時(shí)分類目的原則可以是資源用途。這種分類方式較符合傳統(tǒng)賬戶設(shè)置結(jié)構(gòu)的需求，林業(yè)草原資源的原賬戶表的設(shè)置方式，如表1 所示。

表1 林業(yè)草原資源資產(chǎn)負(fù)債表賬戶

林業(yè)草原資源資產(chǎn)負(fù)債表分為主表和獨(dú)立資源的分表，表格中將自然資源實(shí)物量和價(jià)值量進(jìn)行區(qū)分。實(shí)物量的編制會(huì)摻雜大量的文字說明，編制的原則為期末存量平衡原則，價(jià)值量表則依照會(huì)計(jì)恒等式關(guān)系編制。

2 林業(yè)草原資源資產(chǎn)負(fù)債表樣表設(shè)計(jì)

2.1 樣表設(shè)計(jì)原則

在進(jìn)行資產(chǎn)負(fù)債表設(shè)計(jì)前，應(yīng)對(duì)樣本的設(shè)計(jì)原則進(jìn)行一定的了解，傳統(tǒng)的資產(chǎn)負(fù)債表設(shè)計(jì)框架沿用了會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)的經(jīng)驗(yàn)理論，但其中很多編制科目不符合我國(guó)的資源國(guó)情，因此在設(shè)計(jì)中對(duì)其進(jìn)行改良，在編制資產(chǎn)負(fù)債表的框架體系時(shí)，一定要最大程度的保證表格的全面性。在編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，要針對(duì)當(dāng)下科學(xué)技術(shù)無法解決的困難，構(gòu)建數(shù)據(jù)全面的資產(chǎn)負(fù)債表，但也不能一味地因?yàn)槿嫘詫⑺械牧謽I(yè)草原資源納入科目的選項(xiàng)。在納入資源前要評(píng)判自然資源，判斷是否有資格被納入到表格中，這就需要建立科學(xué)的標(biāo)準(zhǔn)體系。該標(biāo)準(zhǔn)體系是為了保證資產(chǎn)負(fù)債表的科學(xué)性，遵循科學(xué)制定標(biāo)準(zhǔn)體系進(jìn)行框架構(gòu)建，有利于短時(shí)間內(nèi)快速找到編表目的方式。制訂自然資源的納入標(biāo)準(zhǔn)時(shí)要選取資源指標(biāo)，并將科學(xué)性的編表原則融入到實(shí)際的過程中。重點(diǎn)體現(xiàn)自然資源核算方法，納入標(biāo)準(zhǔn)中的參數(shù)是否完全符合編表標(biāo)準(zhǔn)，在指標(biāo)反映自然資源的詳細(xì)狀況時(shí)是否全面和科學(xué)。在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)明確統(tǒng)計(jì)表的基礎(chǔ)是大量的真實(shí)數(shù)據(jù)，因此在編制前應(yīng)確保數(shù)據(jù)的真實(shí)性。林業(yè)草原資源可能會(huì)位于環(huán)境惡劣的地區(qū)，獲取數(shù)據(jù)沒有那么容易，編表目標(biāo)也會(huì)因?yàn)閿?shù)據(jù)的缺失和誤差而無法達(dá)成，因此一定要在能力范圍內(nèi)保證數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。

2.2 樣表的試編

在傳統(tǒng)的資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制中，企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的編制原則為借貸平衡。為了記錄企業(yè)在一段時(shí)間內(nèi)的經(jīng)營(yíng)狀況而制作會(huì)計(jì)報(bào)表，針對(duì)自然資源統(tǒng)計(jì)的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制中的資產(chǎn)不再單純的代表貨幣，對(duì)于負(fù)債的概念也發(fā)生了變化，但總體原則一樣。平衡可以理解為資源的利用和資源的剩余量之間的關(guān)系，可以通過核算統(tǒng)計(jì)經(jīng)濟(jì)核算體系，但資源是國(guó)家共有資源，因此在經(jīng)濟(jì)核算中要融合國(guó)民賬戶體系。文中的樣表在試編的過程中，主要采用資源與負(fù)債的差為凈資產(chǎn)的方式。

根據(jù)賬戶體系的原則，將林業(yè)草原資源按照資源賬戶的體系原則分類，使用的數(shù)據(jù)應(yīng)與自然資源管理部門提供的數(shù)據(jù)一致，在確定核算體系時(shí)應(yīng)聯(lián)合經(jīng)濟(jì)和環(huán)境有機(jī)結(jié)合的核算體系。設(shè)置自然資源資產(chǎn)負(fù)債表賬戶時(shí)，滿足當(dāng)下全面、完整、操作性強(qiáng)的要求。

對(duì)于需要統(tǒng)計(jì)的項(xiàng)目要考慮未來的資源利用趨勢(shì)，在適度核算成本的前提下，考慮統(tǒng)計(jì)核算技術(shù)的適用性，在分類賬戶核算內(nèi)容時(shí)，按照資源的用途核算，不同賬戶的核算范圍不同。為避免重復(fù)統(tǒng)計(jì)造成最終的統(tǒng)計(jì)結(jié)果有誤，在最初科目分類時(shí)就要注意不要重復(fù)分類。自然資源賬戶并非一成不變，在未來發(fā)展過程中會(huì)培育新的林業(yè)草原資源，因此在進(jìn)行表格編制時(shí)應(yīng)從長(zhǎng)期發(fā)展考慮，將分類做全面，新的資源分類內(nèi)涵很快就能在原有的基礎(chǔ)上豐富起來。補(bǔ)充核算內(nèi)容時(shí)可以不對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行大的改動(dòng)。自然資源的實(shí)物核算可以采用歸納總結(jié)價(jià)值量方式，根據(jù)林業(yè)草原資源資產(chǎn)負(fù)債表的特點(diǎn)和林業(yè)草原資源的現(xiàn)狀，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的樣表可以進(jìn)行如下編制。

如表2 所示，林業(yè)草原資源具有一定的多樣性，且資源的消耗具有一定的獨(dú)特性。在表格的制作中應(yīng)結(jié)合每種自然資源的特點(diǎn)設(shè)置賬戶，考慮到數(shù)據(jù)核算的完整度對(duì)操作性的影響，在進(jìn)行資產(chǎn)負(fù)債表編制時(shí)應(yīng)對(duì)自然資源進(jìn)行綜合估價(jià)。

表2 林業(yè)草原資源資產(chǎn)賬戶

林業(yè)資源中的資產(chǎn)負(fù)債表可以采取會(huì)計(jì)負(fù)債表編制的理論，對(duì)目標(biāo)地區(qū)的森林資源資產(chǎn)進(jìn)行分類，考慮到各地植被種類不同，該地區(qū)的分類法則與通用法則可以有一定的區(qū)別，但一定要遵循編制的平衡原則。報(bào)表不僅可以顯示某段時(shí)間的總體資源狀況，還可以顯示林業(yè)資源在某時(shí)間點(diǎn)的資源狀況，將近幾年的時(shí)間點(diǎn)通過豎向的對(duì)比尋找規(guī)律。

因此，森林資源存量可以通過時(shí)間段的數(shù)據(jù)反映，森林資源流量可以通過時(shí)間點(diǎn)的數(shù)據(jù)反映。可以通過資產(chǎn)負(fù)債表的數(shù)據(jù)分析、評(píng)估未來的資源變化，資產(chǎn)負(fù)債表不僅能反映當(dāng)下的資產(chǎn)變化，還能評(píng)估未來的資源變化，對(duì)未來的資源規(guī)劃提供數(shù)據(jù)參考。對(duì)森林資源的預(yù)估越準(zhǔn)確合理，對(duì)資源的規(guī)劃就越科學(xué)。通過資產(chǎn)所有權(quán)的數(shù)值進(jìn)行資產(chǎn)量、消耗量的反映。針對(duì)林業(yè)草原資源的特征可以將林業(yè)草原的資產(chǎn)負(fù)債表分為4 個(gè)賬戶，分別是林木資源、生態(tài)服務(wù)賬戶、資源賬戶和貨幣化賬戶。

3 實(shí)例分析

將本文設(shè)計(jì)的林業(yè)草原資源資產(chǎn)負(fù)債表編制方法應(yīng)用到A 地區(qū)的林業(yè)草原資源資產(chǎn)的管理中，與傳統(tǒng)的負(fù)債表編制方法相比，對(duì)比其優(yōu)越性。

3.1 區(qū)域資源核算概況

A 地區(qū)從國(guó)家開始推行對(duì)林業(yè)草原資源采取實(shí)物量核算的方法開始，就跟上了時(shí)代的步伐開始采用實(shí)物量核算進(jìn)行資產(chǎn)負(fù)債表的編輯。林業(yè)草原資源、水資源、礦產(chǎn)資源和土地資源的核算等都可以采取這種方式進(jìn)行實(shí)物量核算。但A 地區(qū)的自然資源核算依舊保持在極端期初和期末兩個(gè)點(diǎn)的階段，如果在此期間有任何一項(xiàng)資源發(fā)生變化，核算期的數(shù)值差就不能正確反映資源的利用關(guān)系。單純的采用兩個(gè)時(shí)點(diǎn)的實(shí)物存量之差進(jìn)行自然資源的變化量統(tǒng)計(jì)有失偏頗。

3.2 應(yīng)用過程和應(yīng)用結(jié)果

基于以上A 地區(qū)現(xiàn)階段的核算概況中的問題，將本文設(shè)計(jì)的林業(yè)草原資源資產(chǎn)負(fù)債表編制方法應(yīng)用到該地區(qū)的資源統(tǒng)計(jì)中，為了資源實(shí)物量表的完善性，對(duì)林業(yè)草原資源的數(shù)據(jù)和實(shí)物量表中的數(shù)據(jù)進(jìn)行完善。期初存量加上本期的資源增加量就是當(dāng)前的資源總量，減去資源的損耗和正常的使用數(shù)值就是當(dāng)期的剩余量，保證每期實(shí)物量的準(zhǔn)確性。利用傳統(tǒng)的方式和本文設(shè)計(jì)的方式編制資產(chǎn)負(fù)債表，得出資源評(píng)估數(shù)字與真實(shí)數(shù)據(jù)的誤差。

由圖1 可知，本文設(shè)計(jì)的編制方法的數(shù)據(jù)誤差在2～5，而傳統(tǒng)的編制方法的數(shù)據(jù)誤差在7～13。

圖1 應(yīng)用結(jié)果

4 結(jié)束語

文章基于林業(yè)草原資源資產(chǎn)負(fù)債表的基本特征，重新設(shè)計(jì)了林業(yè)草原資源資產(chǎn)負(fù)債表。自然資源受不可控因素的數(shù)據(jù)產(chǎn)生的變化很大，設(shè)計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表可以將數(shù)據(jù)的變化詳細(xì)記錄下來，但大部分的自然資源的數(shù)據(jù)很難記錄準(zhǔn)確，因此在接下來的研究中，希望能找到適合資源統(tǒng)計(jì)的方法。