基于交通運輸行業內部審計工作全覆蓋中審計人員職業判斷的研究①

陳 磊

（庫爾勒公路管理局焉耆公路管理分局，新疆 巴州 841100）

引言

為了切實提高局系統財務工作的能力和水平，發揮財務人員愛學習、勤思考的主觀能動作用，中國交通會計學會聯合交通運輸部財務審計司共同舉辦“喜迎建黨100 周年，服務交通強國建設”的主題征文活動，旨在對交通運輸財審工作創新發展進行研討，推進交通運輸財務審計工作水平的發展與提高。

根據中交會字〔2021〕 2 號文《關于開展“喜迎建黨100 周年 服務交通強國建設”交通運輸財審工作創新發展主題征文活動的通知》，筆者在此次征文十個主題中確定“貫徹落實《公路水路行業內部審計工作規定》，全面推進交通運輸行業內部審計工作全覆蓋的探索與實踐”為主題，結合自身工作及閱讀相關參考文獻撰寫此文。

一、內部審計職業判斷的含義

對于審計職業判斷這一概念，中外至今未有統一的定義。加拿大會計協會認為“如果做出財務報告決策的過程是分析性的，基于經驗、知識（包括存在能力、理論基礎差距的知識）、客觀的、謹慎的‘職業判斷’?！焙{兩岸及港澳地區會計研討會上定義為“在審計準則、會計準則和職業道德要求下，注冊會計師運用相關專業知識、訓練和經驗，做出適合審計業務具體情況、有根據的行動決策。”此外還有一種代表觀點“審計職業判斷是審計人員為了實現審計目標，依據有關標準，在審計實踐和感性認識的基礎上，通過一系列思維過程，對客觀審計內容和主觀審計行為所作出的某種認定、評價和判斷①許存格.審計職業判斷的環境影響因素分析[J].審計，2011(14).?！边@一定義有點哲學色彩，但卻很好地把握了審計職業判斷這一感性行為和審計這一嚴謹的理性行為的統一。就筆者而言，則更傾向于第三種定義，審計雖然是很嚴謹的工作，但是在進行審計職業判斷時確實有較大的個人主觀性的影響，因此審計人員進行審計職業判斷需要建立在豐富的經驗、扎實的理論知識和嚴謹的工作態度之上，才能控制主觀性偏誤。

二、內部審計職業判斷的重要性

（一）審計職業判斷的重要性在于它在審計活動中的普遍性

職業判斷的普遍性是體現職業判斷重要性的最有力證據，它貫穿于審計全過程，審計人員每一階段都需要做出一系列的職業判斷。其屬于工作中的重點，職業判斷的好壞對審計質量有較為直接的影響。在計劃階段，編制審計計劃的前提要求首先了解、調查被審計單位的基本情況，然后再逐步分析出審計風險，進而考慮此項審計任務的復雜程度和初步確定重要性水平。審計實施階段中，在明確此項審計重點的基礎上可以通過職業判斷來合理確定未來審計工作量，若被審計單位較為誠信且以前年度審計信譽良好，則在收集審計證據時可適當減少工作量，只收集必要審計證據，從而加快審計速度。在確定審計重要部分時，結合被審計單位的業務經濟規模、內部制度的完善程度與實施程度應當是內部審計人員關注的重點；在收集審計證據時，要通過判斷確定所收集材料和被審計項目有關的相關性、考慮審計收集證據的全面性、真實性和有效性來保證后續審計工作的有序開展。在審計完成階段，要綜合分析收集到的審計證據、對應相關的內控制度及外部法律等，對問題加以明確，進而形成審計意見，研究被審計單位對審計意見提出反饋的合理性后出具審計報告。以上的一系列審計過程都依賴于合理的審計職業判斷，因此，審計職業判斷貫穿了整個審計過程。在審計的關鍵之處，則更需要內部審計人員精準的職業判斷來保駕護航。

（二）審計職業判斷具有明顯的主觀性

內審人員要評價被審計單位的內部控制、確定重要性水平、分析審計風險， 這些都需要運用職業判斷。然而職業判斷均帶有明顯的主觀性，與內審人員的個人能力、誠信道德等各方面有著密不可分的關系。從被審計單位角度來說，利益關系、上下級關系、單位系統紐帶關系都是影響內審人員職業判斷的重要因素。因此，財務審計部門所需對本單位內審人員的獨立性、 職業勝任能力、保持職業謹慎能力以及對被審計單位管理當局的誠信能力等做出判斷，以確定其是否接受委托②馬斐然.注冊會計師的審計職業判斷和審計風險[J].企業改革與管理，2014(15).。

在各項審計中，內審人員需要對被審計單位或項目財務報告的公允性作出判斷，并且發表審計意見。現如今，內審人員所發布的審計意見往往成為被審計單位的財務收支、開工立項等行為是否合法合規地依據，如果審計職業判斷出現較嚴重的偏差，將會對被審計單位或項目產生廣泛影響甚至是不可估量的損失。

三、審計職業判斷質量的影響因素

（一）外部影響因素分析

1.被審計單位環境影響

內審人員審計目標是對被審計單位經濟業務進行審計，對財務報表的公允性、財務收支合法性發表審計意見。而被審計單位經濟業務的發生和財務報表的形成都是在被審計單位的環境中產生的，那么被審計單位的行業特性、腐敗風險、運營狀況、以前年度審計狀況以及管理人員的誠信都不可避免地影響著審計判斷質量。被審計單位的財務報表錯報越多，財務收支違規越多，內部審計進行職業判斷的風險也就越大，需要的審計證據就越多，審計效率往往也比較低，審計職業判斷質量也會受到較大影響；反之，被審計單位內部控制越健全，腐敗風險越低，管理層誠信度越高，越容易取得良好的審計判斷，更能大大提高審計判斷質量。

2.審計行業的狀況影響

審計行業的狀況是影響審計職業判斷的另一個重要外部環境因素，其中行業整體誠信與價值觀的影響是最明顯的。在我國現行的審計制度下，外部審計是會計師事務所向被審計單位提供審計服務，但審計薪酬的結算大都是被審計單位直接支付的。即便是作為第三方的股東大會委托審計，也會根據自己的利益在會計師事務所的選擇上有所傾向，如企業融資期會傾向利好的審計報告，從而拒絕審計嚴苛的事務所，這些都極大地影響著審計行業。審計人員在進行判斷時獨立性很強，審計水平也很高，但也不可避免地受到會計事務所相關利益等整體因素的影響，做出不恰當的職業判斷。而行業整體誠信的缺失會使事務所甚至個人接受行業現狀，以被審計單位所期望的結果出具審計報告，來獲得更大的經濟利益。

內部審計多為上級審計下級，或系統內部單位間交叉審計，雖然少有經濟利益糾葛，但是上下級關系、單位系統紐帶關系還是會存在。若內審人員所在單位或系統內“打招呼”、包庇、不作為之風盛行，不但會直接干擾內審人員職業判斷，而且會極大影響被審計單位今后對財務工作合法合規地敬畏心。

3.審計職業準則影響

內審人員對被審計單位進行審計時，都要依據國家審計準則和審計標準做出合理的職業判斷。 然而，隨著被審計單位業務和項目多元化發展以及財務人員對審計方法的熟悉程度，使得被審計單位的業務日益復雜，內審人員在審計過程中遇到的新情況、新問題如雨后春筍般冒了出來。被審計單位的實際情況各不相同，審計環境更加多變，現有職業準則的不完善使得內審人員缺乏判斷標準，新問題的發現、解決，到修訂新的準則需要較長時間，因此內審人員不得不對準則中未規定的新型業務做出更加謹慎的職業判斷。而審計執業準則就是為了保證內審人員在執行審計業務過程中面對新情況、新問題力求符合國家相關要求而做出的一系列具體規定，它是提高審計質量的根本保證，也是提高內審人員職業判斷水平的重要基礎和衡量標準。因此，審計準則也對審計質量有著較大的影響。

（二）內部影響分析

1.時間壓力

由于審計單位、項目數量迅速增長，審計人員數量不足，派出審計人員單位差旅費經費不足等原因，對審計人員的要求也越來越高。在派出審計人員單位方面，希望審計人員能夠節省差旅費或盡快完成內部審計，返回原單位工作。為盡快完成工作任務，審計人員在對審計對象進行審計職業判斷時往往考慮時間因素，想提高審計速度而減少部分審計工作來節省整體審計工作時間，如此一來，職業判斷質量大打折扣。

2.個人因素

此前提到審計職業判斷具有主觀性，因此對于內審人員的個人因素對職業判斷質量有著決定性的作用。由于進入審計行業時間不同，社會閱歷與理論實踐能力的不同，會使內審人員審計水平也會有著不小的差距，對同一項審計業務進行審計時也會有一些差異，如新舊會計準則變更對審計難度的影響等。從性格角度來說，不同的性格也會影響職業判斷。激進型的審計人員在確認重要性水平時可能會適度放寬，從而增加審計風險；保守型審計人員又可能會過于苛刻，造成工作量較大等問題；穩健型審計人員可能會較為適中，中規中矩，既不會過多增大審計風險，也不會過多增加審計工作。

四、審計職業判斷實施過程中提高職業判斷質量的措施

（一）選擇恰當審計程序

不同的審計環境，不同的被審計單位、項目， 甚至不同的被審計內容都會有些許不同的審計程序和審計方法，因此內審人員必須找到最適合被審計單位的審計程序和審計方法， 以此來提高審計效率和審計質量。為此，審計人員需要制定并熟知多種審計程序，面對不同的審計背景和條件，選擇最適宜的程序和方法。甚至在一項極為復雜且重要的審計業務中同時使用多種方法，或使用一種方法后再用另一種復核，判斷不同審計程序是否會對審計結論與質量造成較大影響，并在此基礎上對有關審計程序、 方法進行修正和補充，達到最小的影響程度。

（二）檢查被審計單位、項目內部控制制度的健全性和有效性

不同的單位、項目建立的內控制度會存在著各種各樣的差異，但再大差異的內控制度也都是以國家或行業標準為主體進行適合本單位內部執行的修改。審計人員必須掌握被審計單位內控制度建立的目的，以及與國家或行業標準存在差異的原因。在此基礎上，必須對被審計單位內控制度進行兩個方面的評價： 第一，該內控制度是否具有足夠的健全性， 它是否適用于被審計單位所有應該控制的對象， 其所有業務的發生是否在內控制度的框架之中；第二，該內控制度是否有效，所謂差異也是在合法合規的條件下存在的，倘若與法律法規相違背，那么該內控制度本身就不具有有效性。滿足了制度有效的同時，內審人員還要判斷在審計工作開展期間該內控制度是否對所有經濟行為有效約束。

（三）以遵守職業道德為前提進行職業判斷

審計是一種特殊的職業，它是一種技能和道德并重的工作，要求審計人員不但有較高的專業技能，還應當有較好的職業道德，這兩項需同時具備才能達到成為一個合格審計的基本標準。遵守職業道德是審計人員開展審計工作的必備條件之一， 也是防止在審計過程中出現舞弊行為的基本前提。

在當前的經濟環境中，審計結果會公布于眾，客觀公正的向市場、社會大眾傳遞真實信息。而在審計過程中， 審計職業判斷始終面臨著各種與利益相關的糾葛，這些始終伴隨著審計人員的職業道德。 由此可見，審計職業判斷要求審計人員必須有良好的職業道德， 如果沒有職業道德或對職業操守棄之不顧，就有可能淪落為唯利是圖之人，審計的客觀公正將不復存在。為有效約束審計人員利用職業判斷弄虛作假， 必須對審計人員定期進行職業道德教育，建立底線思維，將公正客觀牢牢樹立在審計人員的心中，以保證審計質量，從而威懾舞弊人員。

（四）建立多級復核制度

在審計工作中將審計經驗不足的審計人員定為審計程序上的低一級人員，將主審定為最高級人員，每一項審計工作都要經高一級人員的復核，主要復核審計程序、審計職業判斷等，以此類推依次向上復核，復核層級越高的審計人員經驗越豐富，對低一級的審計人員起到良好的復核和指導作用，這樣雖然增加了一定的工作量，但卻能極大提高審計質量，同時在實戰中培養審計人才，以干代學減少不必要的理論培訓。

多級復核制度的建設要注意加強以下幾方面的工作： 第一，明確各級復核人員的責任，多級復核制度是為了提高審計質量，切實發揮各級審計人員才干，同時降低審計風險，切不可養成下級依賴上級的惰性心理。第二，培養各級審計人員的審計判斷水平，在各級審計人員做出審計職業判斷后，復核人員都需要做出明確的評價和正確的指導，確有爭議的應當向上級復核人員征求意見，不可武斷專行，要求下級審計人員修改審計職業判斷。第三，增加各復核環節的復核人員， 每個復核環節應由至少兩名審計人員組成，能夠取長補短或分別復核，以便得到更加可靠的復核結論。

五、提高內審人員職業判斷質量的對策

（一）積累審計經驗

經驗來源于實踐，或直接實踐，或通過書本與他人傳授間接積累。內審人員的審計經驗要靠平時多實踐，在實踐中對相似審計問題或審計項目進行比較和分析，總結實踐經驗；處理問題時，力求參考準則及案例足夠準確全面， 對準則中未規定或未見過的新型業務寧可多進行一些準則推敲，也不可大意出錯；保持職業上謹慎、 客觀、 公正的原則， 注意職業判斷的合理和取證的充分、適當，不做無用功也不缺少證據。財務審計知識的更新是日新月異的，審計經驗的積累也不是一蹴而就。內審人員需要與時俱進掌握新舊財務、審計各項準則并加以實踐，以達到量變到質變的效果， 從而提高內審人員的職業判斷質量。

（二）完善知識結構，提高專業技能。

職業判斷質量離不開良好的知識結構和過硬的專業技能。由于內審人員職業判斷的對象主要是會計信息， 而會計信息又是由被審計單位提供， 要對這些復雜的信息做出正確的職業判斷， 就需要內審人員具備較強的職業判斷能力。職業判斷主觀性比較大，對于內審人員的理論與實踐知識和專業技能要求比較嚴苛。只有不斷地加強理論知識學習，加強對實踐的總結和分析， 內審人員才能持續提升自己的財務審計技能， 增強對復雜會計信息的認識和辨別能力，為提供高質量審計職業判斷提供有效信息。

（三）注重綜合能力的培養

隨著現代交通運輸行業經濟業務和管理環境的不斷變化，在審計過程中更多的需要內審人員進行職業判斷，項目金額較大或誠信缺失使單位管理層財務舞弊的動機日益增大，這些變化導致審計行業的風險日益增加。內審人員僅靠專業技能已不足以應對此類風險，內審人員不斷提升綜合能力才能有效解決問題。由于業務的復雜性，現代審計都是采用小組審計形式，內審人員必須具有縝密的邏輯思維和職業懷疑能力，同時還應當具備良好的組織協調能力和溝通能力，在能夠獨立做出審計職業判斷的同時，還要求內審人員團結組內成員，允許組內有不同意見等。就一個審計小組而言， 審計小組中個人的智慧一般不會強于集體的智慧，且集體掌握的信息也比個人多， 集中集體的力量往往能有更好的審計效果。但集體的智慧不會輕易就能凝結， 為了控制審計風險而采取群體決策方法是好，但或多或少都會產生不同觀點，可見處理各類分歧會成為內審人員不或缺的能力之一。在與小組成員的溝通和交流中，最終確定審計意見是最好不過的了。在審計過程中較充分的發揮審計小組成員的各項能力，既要保證成員的獨立性又要為成員樹立集體觀念，考驗著每一位內審人員。綜合能力的提高有利于確保審計意見的質量。

（四）加強誠信意識培養

在審計過程中內審人員的誠信十分重要，甚至派出審計人員單位的信譽也會影響內審人員的誠信。因此，平時應當加強誠信意識培養，同時重視加強自身道德和文化修養， 保持較高的職業底線，在審計過程中盡可能降低或免疫來自被審計單位的干擾和誘惑，合理地作出審計判斷。

（五）提高審計人員獨立性的同時實行集體判斷

內審人員進行審計時需要有較高的審計的獨立性，除了正常交流與工作需要，在審計過程中盡可能減少與被審計人員過多人情往來，并要求獨立的審計環境，同時在進行審計判斷時，保持客觀態度，以事實為依據，公正地做出審計判斷。因此，還需強調審計人員與被審計單位應避免財務利益和血緣關系等，以排除大多數可能影響審計判斷的因素。在提高審計人員獨立性后應當實行集體判斷，來減少審計判斷偏誤，提高審計質量。在接收審計工作時應當以小組為單位進行審計工作。由于許多審計判斷是由個人作出的，個人的經驗或個人能力水平又會有不同，通過與他人協商進行集體判斷可以彌補個人認知的局限性，易于作出更加精準的判斷。在審計結束后小組還應加強審計復核，驗證審計判斷的正確性，以提高審計判斷的質量。

（六）內審人員為自身提供保護

在審計過程中，當需要在關鍵之處做出判斷以及對關鍵判斷進行審計時，內審人員應當對此類重要判斷進行記錄。更重要的是在判斷作出時以及之后，應當有充足的證據證明或者呈現當時的事實和情形，事后若面臨監管質疑時，能夠為他們提供相關保護，來降低由于被審計單位或其他外部因素而造成的需要自身所承擔的責任及風險。

（七）通過對審計判斷偏誤的研究來提高職業判斷質量

審計職業判斷是內審人員審計過程中的重要組成部分，決定審計質量好壞的重要因素之一就是職業判斷質量。在審計工作中，職業判斷是基于經驗和專業技能的一項主觀性判斷，因此難免會出現偏誤③楊明增，張繼勛.審計判斷偏誤及其研究[J].中國注冊會計師，2010(2).。

所謂審計判斷偏誤是指內審人員職業判斷中認知發生失誤，從而導致內審人員做出錯誤估計的一種主觀性傾向。這種判斷偏誤是一種無意識的行為，審計過程中，大量的判斷是審計人員依據被審計單位的歷史信用信息、歷史會計信息和以往審計經驗而形成的初步判斷，后根據補充信息來不斷調整先前判斷后形成最終判斷，需要不斷地收集、整理、分析、調整，不是為了特定的目的有意識的做出錯誤判斷。

在審計領域檢驗職業判斷偏誤的一次實驗中，以50 名平均審計執業4 年和132 名平均執業2 年的審計人員為對象進行研究。發現他們在非審計行業領域有明顯錨定效應，而在審計專業判斷中沒有該現象，足以見得審計人員在審計行業的謹慎性。審計人員在進行審計工作時不會因為被審計單位歷史信息或信譽良好而放松警惕，不會因為個人專業技能水平高超而過度自信，更不會相信以前年度會計人員沒有舞弊行為則本次審計同樣不會出現舞弊。

現在關于審計偏誤的一些發現與成果多數是在西方背景下以西方審計人員為研究對象獲得的，在我國，審計判斷偏誤研究剛剛起步，但在與相關對審計人員的研究中卻發現，內審人員在其職業判斷中存在錨定效應，不過研究表明，在審計經驗較低的從業人員中，由于以歷史信息建立初始值，對新證據信息重視不夠從而導致判斷偏誤，在審計經驗較高的人群中是沒有這一偏誤的。這說明隨著審計經驗的不斷豐富，審計職業判斷中的錨定效應越少，由此引發的審計職業判斷失誤則越少。