稅收行政處罰中主觀過錯的地位及證明路徑

◆龍秋羽

內容提要：《行政處罰法》修訂前雖未對主觀過錯予以明文規定，但在具體條款中對過錯責任和無過錯責任兩種類型進行了區分。《行政處罰法》修訂后新增的第三十三條第2款實質將歸責體系統一轉變為過錯責任原則。具體到稅務行政領域，稅務機關在貫徹過錯歸責原則的同時，須一并對證明責任和證明標準作相應調整。為維護自身合法權益，納稅人/扣繳義務人則可從存在特定緣由和目的與已盡注意義務兩方面證明自己并無主觀過錯。正值《稅收征收管理法》修改之際，實有必要調整相應規范，明確主觀因素，使稅務執法與過錯責任更為契合，進而在約束稅務機關處罰權的同時，保障納稅人/扣繳義務人的合法權益。

一、引言

主觀過錯是民事和刑事責任的重要構成要件，也是定罰追責的主要考量因素之一，但在行政處罰中是否需要貫徹以主觀過錯為核心的責任主義？這一問題在理論和實務界一直存在較大分歧。一種觀點認為，行政處罰相對較輕，對法益的侵害性遠小于刑罰，為保障行政效率，宜采取客觀歸責的立場（孫秋楠，1992）。另一種觀點則認為，無主觀過錯，則是無意志行為，不具有可非難性。基于維護人格尊嚴，實現行政處罰教育功能的考量，行政處罰應當要求違法行為人具有主觀過錯（江必新，1996）。這一問題在《行政處罰法》最新修法后得到回應。《行政處罰法》第三十三條第2款規定：“當事人有證據足以證明沒有主觀過錯的，不予行政處罰。法律、行政法規另有規定的，從其規定。”對此，主流觀點認為，該條文在一般規則層面確立了行政處罰的責任主義立場。換言之，行政領域的法律、規章所設的責任條款除另有規定外，均須按過錯責任進行歸責（張青波，2020）。但問題在于，無論是一般行政法還是特別行政法，針對違法行為的責任定處原先就有適用過錯責任原則和無過錯責任原則這兩種情形，前引條文植入《行政處罰法》后，對此兩者的影響是否一致，也即從今往后，任何行政違法行為是否均適用完全相同的歸責思路？具體到稅收征管領域，如何適用《行政處罰法》的新設規則，尤其是，稅收違法行為和稅收行政責任的特質會否窒礙該規則的適用，該規則的適用又會否與相關稅法規則體系不兼容？本文在重點探究以上問題的同時，還將對納稅人/扣繳義務人無主觀過錯的證明路徑展開討論。

二、無過錯豁免規則對行政處罰制度邏輯的影響

（一）無過錯豁免規則對歸責原則的改變

在2021年修法之前，《行政處罰法》僅在原條文的第二十五條和二十六條對行為人不具責任能力則不予處罰、從輕或減輕處罰有所闡明，對責任條件即主觀過錯則未置一言。大多數學者就此主張針對行政處罰應主要采用客觀歸責的立場，只要當事人客觀行為違反了法律、法規，就應予以處罰（王貴松，2020）。需要指出的是，雖然法條沒有對責任主義作出一般性規定，但這并不表明行政領域的處罰規則可以完全不考慮主觀因素。以《治安管理處罰法》為例，在“違反治安管理的行為和處罰”這一章中，有11處明確提及“故意”。其余條文，部分也可結合語義用詞判斷當事人的主觀要素，例如：“強拿硬要或者任意損毀、占用公私財物”“組織、教唆、脅迫、誘騙、煽動他人從事邪教、會道門活動”“盜竊、損毀或者擅自移動鐵路設施”。示例條文所描述行為必定受特定主觀意圖的驅使，其間雖未明言，但已然包含對當事人主觀過錯的要求。

前述情狀，在修法后有所變化。從體系解釋的角度看，《行政處罰法》第三十三條的性質是豁免規則。其一，該條第1款也即所謂“首違不罰”規則，從其規范結構看，是在相對人存在違法行為的前提下，對滿足首次、輕微等條件者不予處罰。如果承認同一條文所載各情形間應當具有同質性，那么可以認為，第三十三條第2款也應當是在承認違法前提下的豁免規則。其二，該條第3款規定，對當事人的違法行為依法不予行政處罰的，行政機關應當對當事人進行教育。從在條文中的定位看，其置于前兩款之后，是對此二者的“兜底”。若將第2款和第3款聯系起來看，可以得出的結論是，即便相對人能夠證明自己主觀上沒有過錯，只要其行為滿足法定構成要件，便仍然屬于違法行為，縱使不施以處罰，也要對其進行教育。

此外，對該條文的功能意義存在兩種不同理解。一種認為，第三十三條第2款僅是明確部分包含主觀因素的處罰條款同時適用過錯推定規則，至于其他條文則屬于“另有規定”行列，仍舊以客觀歸責為處罰路徑。另一種認為，這一規定客觀上改變了行政處罰的歸責原則，使其由以無過錯責任為主兼有過錯責任的歸責體系轉向統一適用過錯責任原則，且除行政機關本就承擔過錯證明責任的條款外，其余條款在修法后均適用過錯推定規則。詳言之，行政機關在行使處罰權時，需將主觀因素納入考量范圍，亦即主觀過錯是應受行政處罰行為的必備要件，若相對人能證明自己并無過錯即不可予以處罰。從應然層面考量，后者或更具合理性。這是因為，行政處罰建立在行為的應受譴責性基礎上，若行政相對人根本不具有主觀上的過錯，便沒有可以責罰的基礎。或許立法者正是考量到這一點，同時又認識到行政機關舉證當事人主觀過錯的難度，故而才采取過錯推定的制度模式。又因該條文屬于《行政處罰法》的一般性規定，而《行政處罰法》又是行政領域處罰行為的基本準則，某種意義上具有“總則”的屬性。因此，該規則的適用必將導致整個行政處罰領域歸責原則的改變。

（二）兩條歸責路徑在證明責任和證明標準方面的差異

以過錯為構成要件的行政處罰，行政機關自然要對相對人存在主觀過錯承擔證明責任。《行政訴訟法》第三十四條規定：“被告對作出的行政行為負有舉證責任，應當提供作出該行政行為的證據和所依據的規范性文件。”該條款一方面規定了行政機關在行政訴訟中的證明責任，另一方面也是從依法行政的角度對具體的行政行為提出了要求。概言之，具體行政行為的作出須基于充分、全面的事實和規范依據，即相對人的客觀行為和主觀狀態已滿足相關規則的所有構成要件。由此出發，如果應受處罰的行為本就有主觀過錯的因素，那么行政機關需要證明的自然便是“由主觀過錯驅動特定行為并引致相應危害后果”，即主觀過錯的存在需要由行政機關舉證證明。

與證明責任的配置相同，行政機關須以行政訴訟的證明標準要求行政行為（徐璐，2017）。現行法律關于行政訴訟的證明標準尚付闕如，可凝聚的共識是行政機關應根據行政行為的性質結合具體情形采用多元標準，但需要綜合考量其對相對人權益和行政效率的影響。具體而言，行政處罰可分為當場行政處罰和非當場行政處罰。在當場行政處罰中，因行政機關工作人員能親臨現場了解案件事實，掌握第一手資料，出錯率相對較低，且當場行政處罰本就是為提高執法效率對輕微違法行為而設的簡易程序，故而不宜對證明標準要求過高，較為合理的是采用排除濫用職權標準。換言之，只要執法人員能證明自己沒有濫用職權，即可作出行政處罰（徐繼敏，2003）。在非當場行政處罰中，因決定作出者僅能通過證據判斷案件事實，且此類處罰對當事人的侵益性更大，故而須采用更高的證明標準——排除合理懷疑，也即結合證據能排除認定事實的其他所有可能性。

綜上所述，以過錯為構成要件的行政處罰，行政機關須承擔全面的證明責任，若證據不清，說服不力，則不能對行政相對人予以處罰。同時，行政相對人亦可對“存在主觀過錯”提出有效反駁以阻止行政機關的證明達到法律所要求的標準。引入該條款后，對此種情形并無沖擊。也正因如此，行政機關仍應謹遵前述邏輯思路，履行全面充分的證明責任，切不可片面理解該條文，將所有情形的過錯證明責任都歸于行政相對人。

針對法律條文并未明確規定主觀要件，就以客觀歸責為路徑的行政處罰，在此次修法后須以責任主義為立場。從行政處罰法第三十三條第2款的表述看，采用的是推定行政相對人存在過錯的規則。在此種情形下，行政機關仍需證明客觀行為的存在，至于相對人的主觀過錯，則以推定的方式予以認可而無須由行政機關舉證證明。此間，相對人既可以反駁客觀行為的存在，也可以舉證證明自身對違法行為的發生并無主觀過錯（何家弘，2008）。對于前者，鑒于舉證責任由行政機關承擔，故相對人所作反駁本身不存在證明標準的問題，又因行政機關對基礎事實的證明要達到案件事實清楚、證據確鑿充分的程度，所以行政相對人只要能夠提出證據令人對所謂基礎事實產生合理懷疑，就可構成有效反駁。對于后者，相對人須對主觀過錯的不存在承擔舉證責任，故其應對自己無主觀過錯提出確實充分的證明，否則將承擔不利后果。在此種情況下，行政相對人被推定有過錯，這主要是立法者出于行政效率考量而作的制度安排，有利于行政機關而不利于行政相對人。無論從保護相對人合法權益還是利益均衡的角度出發，都應當使相對人有足夠能力推翻有過錯的推定而自證清白，這便導向一種相對優勢的證明標準。相對優勢的證明標準和舉證責任倒置對于相對人而言是具有互補性的制度安排。

由上述分析可知，此兩種制度邏輯會直接引致證明責任的差異分配及證明標準的不同適用，具體情況列示如表1。

表1 主觀過錯的證明責任及證明標準

三、稅務行政處罰的相應調適

正如前文所述，行政法制度規范關于法律責任的規定中，僅有極少部分條文明確提及“故意”，部分條文可通過文義推知其對主觀過錯的要求，剩余條文則不以主觀過錯為必備要件。前兩種為過錯歸責，后一種為無過錯歸責，《行政處罰法》修訂后，兩種情形適用不同的證明責任和證明標準。《稅收征收管理法》也屬于行政法的范疇，其第五章針對各類稅務違法行為的法律責任進行了闡釋和說明，故有必要將《稅收征收管理法》中具體的責任條文作類型化區隔，進而考察《行政處罰法》修法對稅收征管領域產生的影響。

《稅收征收管理法》第六十條至第七十三條是對納稅人/扣繳義務人責任的規定。細察之，這14條規定對納稅人/扣繳義務人的主觀狀態要求可以歸納為兩種情形（見表2）。第一種情形所涉及法條均含富有主觀動機且受負面評價的動詞。當納稅人或扣繳義務人有情形一中法條所描述行為時，稅務機關可推論其存在主觀過錯。需注意的是，此處的“推論”是稅務機關通過邏輯推演得出真相的過程。在第二種情形中，立法者采用了中性的描述式語言來規定相應法律責任，而且從其條文意涵和立法者意圖來看確無對主觀過錯的要求。以第六十二條為例，原文表述為“納稅人未按照規定的期限辦理……或者扣繳義務人未按照規定期限……由稅務機關責令限期改正……”在此情形下，稅務機關僅需對客觀違法行為的存在進行證明，也即納稅人/扣繳義務人客觀上確已逾期辦理納稅申報/代扣代繳和報送相關納稅資料報表。在修法之前，納稅人/扣繳義務人此時便確已違法且應當接受行政處罰。但修法之后，《行政處罰法》第三十二條第2款為納稅人/扣繳義務人提供了一項豁免事由，其可通過證明自己主觀無過錯以免于行政處罰，且該處的證明應達到優勢證據標準。

表2 《稅收征收管理法》的部分責任條文

盡管兩種情形下的法條都未明確提及“故意”“過失”的字眼，但前者可通過事實推論出主觀過錯的要求，后者則屬于法律擬制的“推定”，兩者并不相同（龍宗智，2008）。在前一種情形下，行政處罰須以主觀過錯為構成要件。故而，無論修法前后，稅務機關在證明納稅人/扣繳義務人存在違法行為的同時，均須通過直接證據證明或間接證據推論出納稅人/扣繳義務人存在主觀過錯，且應達到前文論及的行政處罰證明標準。《稅收征收管理法》第六十三條、第六十四條和第六十八條是否包含主觀過錯較易引發爭論，下文將單獨予以探討。

第一，《稅收征收管理法》第六十三條規定了逃稅行為的法律責任，其轄有四種具體行為：偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證；在賬簿上多列支出或者不列、少列收入；經稅務機關通知申報而拒不申報；進行虛假的納稅申報。其中第一、三、四種情形，雖未明示，但所指向的行為莫不受特定心理驅使，故而當然要求納稅人具有主觀過錯甚至故意。理論和實踐中較有爭議的是第二種情形，從其字面意思看不涉及主觀因素，納稅人在賬簿上多列支出或者不列、少列收入既可能是故意的，也可能是失誤造成的，還可能是由某些客觀因素所引致但納稅人本身不存在主觀過錯。筆者認為，該條既然明確將納稅人的上述行為界定為“偷稅”，而“偷”的行為當然是出于主觀過錯而為之，故此間理應認定納稅人基于偷稅款的故意多列支出或不列、少列收入的行為方可處罰。

第二，《稅收征收管理法》第六十四條同該法第六十三條所涉行為在外觀上有相近之處，立法者在已有第六十三條的基礎上仍然設置第六十四條，顯然是在用其規制偷稅之外的其他違法行為。由此出發，判斷適用第六十四條是否需要納稅人/扣繳義務人具有主觀過錯時，也要基于體系的視角，在兩個條文的對比中得出答案。具體來講，第六十四條設有兩款，第一款所涉情形是納稅人/扣繳義務人編造虛假計稅依據，其同第六十三條所謂“在賬簿上多列支出或者不列、少列收入”在外觀上頗為近似。第六十三條適用于相關行為已造成“不繳或者少繳應納稅款”的情形，第六十四條則相應適用于尚未造成此類后果的情形，但從“編造”一語易知，其同樣要求納稅人/扣繳義務人的主觀故意。實踐中爭議更大的是該條第二款，其所涉稅收違法行為是“不進行納稅申報”，而且也產生不繳或者少繳應納稅款的后果，這便同第六十三條所載第三種情形高度趨同。二者間的差異及其影響主要在于：其一，第六十三條適用于經稅務機關通知申報而拒不申報的情形，第六十四條則無稅務機關通知申報這一前置環節，如果說拒不申報體現主觀故意，那么第六十四條所述情形中的納稅人顯然不應該存在主觀故意；其二，兩個條文對應的罰則大體相近，只是第六十三條在處以罰款的規定后另有“構成犯罪的，依法追究刑事責任”之語，以同刑法上的逃避繳納稅款罪相銜接。排除這一點不論，若納稅人有主觀故意的違法行為和完全沒有主觀過錯的違法行為在法律責任上完全一樣，顯然不合理，所以在應然層面應當認為，第六十四條第2款所述情形中納稅人不進行申報須有一定過失，且該處對因過失而“不進行納稅申報”的處罰應當輕于故意“編造”行為所應受處罰。

第三，初看《稅收征收管理法》第六十八條，似乎并無對主觀過錯的要求。但結合第三十二條和第四十條來看，納稅人/扣繳義務人未按期繳納/解繳稅款，稅務機關應責令其限期繳納并加征滯納金，若限期屆滿仍未繳納，稅務機關在獲批準后可采取強制執行措施。第六十八條在此之外還增設了處以罰款的法律責任。針對同一行為，既實施強制執行又給予行政處罰本無不可，但強制執行旨在使行政相對人為所當為，某種意義上講，對相對人“不為”的主觀狀態在所不論；相較之下，行政處罰則是在給相對人增設負擔，從“補償性責任—懲罰性責任”二分的角度看，在強制執行已完成“補償”任務的條件下，針對同一行為的處罰便更應是出于懲罰的目的，如若相對人本無主觀惡性，懲罰便也無的放矢。因此，在應然層面，應當認為第六十八條所適用的對象應當窄于第四十條，具言之，相對人無主觀過錯的情形應被排除在外。

四、納稅人如何自證“無主觀過錯”

從通常的認知邏輯出發，凡事證明其有較易，證明其無則難。因而，納稅人/扣繳義務人循何種途徑證明自身無主觀過錯，并且能得到行政機關的認可，誠為一值得探究的問題。由于實踐中的稅務爭訟多是圍繞《稅收征收管理法》第六十三條展開，故下文以六十三條為例，集中闡明如何認定主觀過錯的問題。《稅收征收管理法》第六十三條將偷稅明確規定為四種情形，納稅人欲證明自己并無偷稅的主觀過錯，基本思路是闡明其存在四種情形之一系出于偷稅之外的緣由或目的，作為輔助性標準，其還可以證明自己已履行法定注意義務。

（一）基本思路：證明存在特定緣由或目的

納稅人實施第六十三條所述情形常出于特定緣由或基于一定目的，只是在較大概率上，納稅人是出于偷逃稅款的目的。但這也非絕對，若納稅人能夠證明自身實施相應行為有其他緣由或目的，而且證據足夠充分可信，有較強說服力，便能使納稅人同時具有偷稅之主觀過錯的可能性降至較低的程度。需要說明的是，此間納稅人所證明的偷稅之外的緣由或目的既可能是正當的，也可能未必正確甚至未必合法，但這并不影響對偷稅之主觀故意的排除。

大體上講，屬于此類的包括但不限于如下情形。一是因第三人原因導致不繳或少繳稅款的客觀后果。如在濟南市地方稅務局稽查局與山東基能能源科技有限公司行政處罰案中，基能公司主張其是委托稅務代理機構處理納稅申報等事務，但因雙方存在其他糾紛，導致該機構故意未按合同約定為基能公司辦理納稅申報，由此證明基能公司并無偷稅的主觀故意。①山東省濟南市中級人民法院（2015）濟行終字第217號行政判決書。該主張若經查證屬實便可認定基能公司并無主觀故意，因其未進行納稅申報的結果是由第三方造成，稅務機關應依法對稅務代理機構予以處罰。與該種情形相類似的還有溫州盛都房地產開發有限公司與蒼南縣地方稅務局、蒼南縣人民政府行政處罰案。在此案中，盛都公司主張由于內部矛盾，部分隱名股東及購房者持續在公司進行打砸，致使公司陷入長期癱瘓狀態無法開展正常經營活動，阻滯納稅申報。②浙江省溫州市中級人民法院（2016）浙03行終198號行政判決書。法院以證據不足為由不予認可，換言之，其并不否認該理由本身，潛臺詞即若納稅人能充分舉證證明相關情況及其與未進行納稅申報間因果關系的存在，是有可能排除偷稅故意的。二是納稅人對相關法律政策理解有誤。如在臺山市千平數控制品有限公司與臺山市國家稅務局稽查局稅務行政管理案中，千平公司主張其對“權責發生制”的要求理解有誤，故其雖從其他公司處獲得一筆款項，但根據未決訴訟該筆收入極可能被用于向該公司支付違約金。所以千平公司欲待訴訟結束后，再確認該筆款項是否應列進銷售收入。③廣東省高級人民法院（2018）粵行申113號行政裁定書。因該案所涉是增值稅問題，增值稅的計稅規則系以單筆交易為準，判斷其有無增值額及增值額大小，不得就多筆交易之盈虧予以互抵，所以千平公司的理解有誤。但饒是如此，若能有足夠證據證明其確是如此理解，便也可排除其主觀上的偷稅故意。至于其須受其他法律規范調整乃至承擔一定的法律責任，則屬于另一層面的問題，與其不構成偷稅這一點并不矛盾。

（二）輔助標準：善盡注意義務

在稅收征管領域，為保障國家稅款能按時按量征收入庫，納稅人/扣繳義務人被期待在擁有遵守稅法規范能力的前提下，避免違法后果的發生。但在當今社會生活中，人的行為不可避免地存在侵害法益的風險，為保證社會的正常運轉，對社會成員風險回避的要求并不能無限度。故而，稅務機關應根據相異情況確定不同且具體的注意義務標準，為擁有不同社會角色和能力的納稅人/扣繳義務人提供行為指引（楊利敏，2020）。換言之，納稅人/扣繳義務人欲證明自己沒有主觀過錯，則需證明自己已履行法定注意義務。若納稅人/扣繳義務人切實履行注意義務后，仍發生了不利的法律后果，則屬于“被容許的風險”④被容許的風險并非意味著某種違法行為被法秩序認可，而是指行為人預見和避免危害后果的能力在一定范圍內有所下降。而法律對這種無意志行為不予譴責。參見陳璇：《注意義務的規范本質與判斷標準》，載《法學研究》，2019年第1期，第147頁。。從實踐看，納稅人以已履行注意義務來辯稱自身不具有偷稅主觀過錯的情形至少有如下幾種。一是證明在會計賬簿資料中如實記載了全部營業收入，且對相關稅費計提并列支。⑤廣西壯族自治區南寧市中級人民法院（2018）桂01行終52號行政判決書。湖北省孝感市孝南區人民法院(2018)鄂0902行初113號行政判決書。二是證明已履行了謹慎保管賬簿、記賬憑證等相關文件的義務，系因不能歸責于自身的緣由導致其不能履行申報等義務。如在紹興市波司登服飾有限公司與國家稅務總局紹興市稅務局稽查局行政處罰一案中，波司登公司主張賬簿和記賬憑證丟失的根本原因是其經營場所被強制拆遷。但此案中，波司登公司所提緣由并不能證明其已盡到了謹慎保管義務。經查，波司登公司在明知租期已過的情況下仍不搬遷，且對賬簿等相關文件不作轉移處理，使文件陷于危險狀態中，故不能排除其主觀過錯。⑥浙江省紹興市中級人民法院（2019）浙06行終466號行政判決書。由這一點也能看出，納稅人對已履行注意義務的證明同其對系因第三方緣由造成不繳或少繳稅款的證明之間是存在密切關聯的，有無盡到合理注意義務是判斷第三方行為能否足以排除納稅人主觀過錯的關鍵所在，這也是前者屬于輔助標準的題中應有之義。

五、結論

《行政處罰法》在修訂后新增第三十三條第2款，從體系解釋的角度來看屬于豁免規則，即相對人如能證明自己無主觀過錯便可免于行政處罰。同時，該條款客觀上使得行政處罰從無過錯責任為主、過錯責任為輔的歸責路徑轉向統一適用過錯責任原則。作為特別法的《稅收征收管理法》也應在適用時隨之進行調整。原先以過錯責任為歸責原則的稅務處罰仍由稅務機關承擔相對人有主觀過錯的證明責任，且對當場行政處罰的證明須達到未濫用職權的標準，對非當場行政處罰的證明須達到排除合理懷疑的標準。原先以無過錯責任為歸責原則的稅務處罰將調整為由納稅人/扣繳義務人證明自己無主觀過錯，并須達到優勢證據標準。其中，部分稅法條文是否以主觀過錯為構成要件存有爭議，須通過不同的法律解釋方法予以探究并明確，從而防止稅務執法出現彼此抵牾的情形。此外，納稅人/扣繳義務人若有充分證據能證明自己會出現稅務機關認定的違法行為是存在特定緣由或目的，并非主觀故意，且已履行謹慎注意義務，稅務機關就應當認定其并無主觀過錯。

值得注意的是，現雖在《行政處罰法》中引入責任主義，但稅務機關在執法過程中未必會恪守證明責任分配和證明標準的要求。一方面，應由稅務機關承擔過錯證明責任時，不排除其會只重客觀違法行為而忽略主觀因素，或要求納稅人/扣繳義務人的反駁達到排除合理懷疑標準才予認定的情況。另一方面，將部分違法行為是否存在過錯的舉證責任倒置給納稅人/扣繳義務人時，稅務機關會否及時核驗以綜合認定也是存疑待證。《稅收征收管理法》是彰顯權力關系的程序法，條文的擬定應以控權為基本邏輯，稅務機關的執法過程要合乎法律規定不得偏移。故而，《稅收征收管理法》在修訂之際應明確主觀過錯的要求，并對稅務機關的執法提出較為具體的標準，防止其恣意否認納稅人/扣繳義務人的合理主張。

事實上，稅務行政處罰和一般意義上的行政處罰存在多方面不同。《行政處罰法》制定和修改時作為假想對象的是應受治安管理處罰的行政違法行為，此類行為數量多，發生頻次高，對當事人主觀狀態探求不易。與之比較起來，稅務違法行為數量要少許多，而且歷經多年稅控建設，涉稅信息分布不均等的狀況得到很大程度的改善。加之稅務行政處罰給相對人造成的影響要比一般性的行政處罰更大，故無論從前述哪個方面來看，都要求行政機關作出處罰決定時更加慎重。就主觀狀態而言，由稅務機關舉證證明當事人過錯的存在，或許是更為合理的選擇。在行政處罰法修改的背景下，稅收征管法自應一體適用，但在修改征管法時，亦可考慮明確表達由稅務機關舉證證明納稅人主觀過錯的情形，這也是充實行政處罰法第三十三條“另有規定除外”的一個例證。