稅制改革中納稅人稅收選擇*權的理論拓補與體系建構
——基于司法實踐的考察與反思

◆鄒新凱

內容提要：在深入推進“放管服”改革、優化營商環境工作進程中，納稅人越來越可以在申報納稅、享受優惠時選擇適用各級稅法規范。司法實踐顯示，允許納稅人作出選擇的稅收選擇規范存在文本結構不明確、范圍邊界不清晰、保障規則不完善等突出問題。問題的解決之道在于將納稅人稅收選擇規范內含的稅收選擇權在稅收法律中正式確立、充分保障，如此方能有效指導稅收選擇規范的制定、執行與救濟。納稅人稅收選擇權的法律確立與法治保障的理論基礎是：稅法基本原則孕育稅收選擇權產生、稅制簡化改革推動稅收選擇權發展、稅收籌劃權導引稅收選擇權升華，并具有強化稅收治理的民主參與、修正國家治理的稅權運行弊端兩大實踐價值。納稅人稅收選擇權的體系化建構，對外要恪守稅法基本原則、對內要區分不同構成要件和征管程序的選擇空間差異。在厘定行權邊界后，納稅人稅收選擇權及其規范的法治化，還應從健全規范的制定、嚴格規范的執行、保障規范的救濟等方面具體展開。

一、稅制改革中的納稅人稅收選擇權

黨的十八屆三中全會以來，特別隨著黨中央、國務院越發高度重視深化“放管服”改革、優化營商環境工作，稅法規范越來越允許納稅人在申報納稅、享受優惠時結合自身實際，在稅收法律、行政法規、部門規章、規范性文件（以下簡稱各種稅法規范）劃定的范圍內，就具體課稅要件和稅收征管程序作出選擇適用行為。①在“營改增”、個人所得稅改革、中小企業稅收扶持中均產生了較多稅收選擇性規則。例如，未超過銷售額標準的增值稅納稅人，對自己的增值稅納稅人身份有選擇權；金融商品的買入價，可以選擇按照加權平均法或者移動加權平均法進行核算；納稅人銷售自己使用過的固定資產，適用簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅政策的，可以放棄減稅，按照簡易辦法依照3%征收率繳納增值稅；納稅人提供旅游服務，可以選擇差額計稅，也可以選擇全額計稅。再如，居民個人取得全年一次性獎金，符合規定的，在2021年12月31日前，不并入當年綜合所得，但居民也可以選擇并入當年綜合所得計算納稅。企業發行的永續債可以適用股息、紅利企業所得稅政策；企業發行符合規定條件的永續債，也可以按照債券利息適用所得稅政策。這反映在各種稅法規范中，形式上，載有“可以”“可以選擇”“自行選擇”“或”“或者”等標志詞的稅收選擇規范以及雖無標志詞、但內含選擇空間的稅收選擇規范明顯增多；內容上，稅制更加尊重產業、行業的發展規律，充分照顧納稅人的當下實際與利益訴求，允許納稅人根據有關規定，在特定范圍內自由選擇主體身份、征稅對象、稅率、計稅依據、稅收優惠、納稅時間、納稅地點等絕大多數稅收構成要件。納稅人作出選擇或為了降低自身稅負、拓展利潤空間，或為了增加抵扣與扣除、貫通上下游產業鏈。盡管稅收法律從未正式明確，但根據權利規范的一般法理并結合相關稅法實踐，納稅人明顯享有一種稅收選擇權，有權在各級稅法規范劃定的范圍內選擇有利增進自身權益的具體稅法規范予以適用。事實上，稅收選擇權在以往稅制中也并非完全無跡可尋，早在2009年《國家稅務總局關于納稅人權利與義務的公告》中就明確規定納稅人享有納稅申報方式選擇權。若能在此基礎上進行擴展、正式提出納稅人稅收選擇權這一權利概念，并在各種稅法規范乃至未來的稅法通則、稅法典中有效確立、充分保障，將使得納稅人在一定范圍內對稅收要件和征管程序的選擇行為邁向穩定化、規范化、法治化。此后，納稅人稅收選擇權憑借權利的持續保障與日益擴張趨勢而不斷擴充，從而持續強化稅法對納稅人的權利保障。

迄今為止，學界對納稅人稅收選擇權的研究關注不多，①以“稅收選擇”“稅收選擇權”“稅收+選擇”為關鍵詞在中國知網進行主題搜索和篇關摘搜索，共獲直接相關文獻不足十篇。相關文獻主要聚焦零星稅收政策中納稅人稅收選擇行為的實務問題，極少部分開始嘗試從整體層面建構關于納稅人選擇權的法律規范。總體而言，相關研究散碎、粗略、就事論事，缺乏系統性、理論性、縱深度，亟待推進。鑒于此，文章聚焦納稅人稅收選擇權的法律確立與法治保障，相應結構如下：首先，探究司法實踐中納稅人稅收選擇規范的運行問題；其次，從理論基礎與實踐價值兩大維度對稅收選擇規范背后的納稅人稅收選擇權應予法律確認和法治保障進行論證；最后，對納稅人稅收選擇權及其規范進行體系化建構，以助力深化“放管服”改革、優化營商環境工作全面落實，深入推進稅收法治建設。

二、納稅人稅收選擇規范的法治檢視

以納稅人稅收選擇權為制度支柱的納稅人稅收選擇規范在各級稅法規范中皆有分布，該類規范適用效果如何，是納稅人稅收選擇權是否有必要在立法中予以確認和保障的前提，適用效果的優劣更對深化“放管服”改革、優化營商環境工作有著直接影響。筆者以“納稅人+選擇”為全文檢索詞，在威科先行法律案例庫中共獲得兩百余份裁判文書，抽絲剝繭后，共獲得14個相關案例。詳細審讀，發現納稅人稅收選擇規范存在如下問題。

（一）納稅人稅收選擇規范的文本結構不明確

當某一級稅法規則容易被判定為選擇規范時，例如《契稅法》規定納稅義務發生時間是納稅人簽訂土地、房屋權屬轉移合同的當日，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權屬轉移合同性質憑證的當日。根據《立法法》，納稅時間規范應由國務院、財稅機關具體解釋與執行，雖然有權機關并未允許納稅人在契稅納稅義務發生時間上作出選擇，但考慮到文義解釋是稅法首要和基本的解釋方法，該稅法規范的文本結構極易使納稅人產生有納稅時間選擇權的錯誤理解，部分納稅人的強行解釋與自行選擇必然承擔敗訴責任。②參見廣東省佛山市順德區人民法院(2016)粵0606行初414號行政判決書、廣東省佛山市順德區人民法院(2016)粵0606行初618號行政判決書。

當某一級稅法規則不容易被判定為選擇規范時，例如《財政部 國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字〔1995〕48號）要求對納稅人既建普通標準住宅又搞其他房地產開發的，應分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準確核算增值額的，其建造的普通標準住宅不能適用免稅規定。部分納稅人為少繳稅款，使用各種解釋方法，將這一從文義上很難判定為選擇規范的規則強行理解為納稅人分別核算增值額則免稅、不分別核算則不免稅的選擇規范，徑自在稅基核算時作出利益最大化選擇，最終因不被稅務與司法機關所認可而承擔敗訴責任。①參見海南省海口市中級人民法院(2012)海中法行終字第85號行政判決書、新疆維吾爾自治區喀什地區中級人民法院(2018)新31行終5號行政判決書、海南省海口市美蘭區人民法院(2015)美行初字第51號行政判決書。正因對稅收選擇規范的語詞標志、排列組合等文本結構缺乏理論構建與充分釋明，部分納稅人“指鹿為馬”的案例才頻頻發生。

（二）納稅人稅收選擇規范的范圍邊界不清晰

《財政部 國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知》（財稅〔2003〕16號）規定，單位和個人銷售或轉讓其購置的不動產或受讓的土地使用權，以全部收入減去不動產或土地使用權的購置或受讓原價后的余額為營業額。部分房地產企業在轉讓物業納稅申報上選擇整體收入減整體成本的方式，稅務機關認為轉讓二手房營業額的計算存在固定方法，不允許納稅人任意選擇。司法機關除支持稅務機關的解釋外，更指出按照每項而非整體的物業單位銷售收入減去受讓原價的方式計算營業額，更符合房地產的交易習慣。②參見廣東省高級人民法院(2015)粵高法行終字第685號行政判決書。深究原因，除對稅收選擇規范的文本結構不明晰外，更重要的是，納稅人還對稅收選擇規范的適用范圍缺乏合理認知，以致部分納稅人有意扭曲使用法律解釋，強行擴大一些稅收選擇規范的適用范圍，以自身利益最大化為依歸作出稅法選擇性適用，作出錯誤稅收籌劃，背離稅收法定。

同理，《財政部 國家稅務總局關于推進應用房地產評估技術加強存量房交易稅收征管工作的通知》（財稅〔2010〕105號）要求各級財稅征收機關以評估值的一定比例作為計稅參考值：申報價格高于計稅參考值的，以申報價格作為計稅價格；申報價格低于計稅參考值的，如果納稅人沒有正當理由，以計稅參考值作為計稅價格。這一政策意在維護稅收法定、打擊納稅人惡意逃避稅，強化房地產市場調控。征管實踐中，盡管納稅人可以依據合同自由原則、基于自身認為的合理理由任意選擇二手房地產的交易價格，但計稅價格一般應大于或等于評估價格，低價理由不會被稅務機關輕易認可，由此引發納稅人對交易自由與稅收選擇權適用的困惑和誤解，加劇征納爭議。③參見廣東省東莞市第一人民法院(2018)粵1971行初673號行政判決書。這其中固然有稅收法治意識有待提升、稅收普法內容有待完善等緣由，但更為主要的是對稅收選擇規范適用的范圍邊界認識不足。

（三）納稅人稅收選擇規范的保障規則不完善

目前來看，國務院財稅機關出臺的部門規章、稅收規范性文件等部頒稅法規則是我國稅法的主要淵源之一，對有效落實稅收法律和行政法規、指導我國稅收實踐具有不可或缺的作用，今后也將長期存在。

在部門規章層面，《納稅擔保試行辦法》規定，當納稅人與稅務機關發生稅款繳納爭議而未繳清稅款，需要申請行政復議時，允許納稅人經稅務機關同意或確認，以保證、抵押、質押的方式提供納稅擔保。部分納稅人在繳納稅款與提供擔保上選擇后者，但因稅務機關濫用擔保同意或確認權，無正當理由地拒絕或變相拒絕承認、配合納稅人的選擇結果，納稅人對此又缺乏及時有效的救濟手段，最終，財產的強制執行擾亂了納稅人原有的發展規劃，影響其權益增進。④參見廣州鐵路運輸中級法院(2019)粵71行終1576號行政判決書、福州市鼓樓區人民法院(2014)鼓行初字第85號行政判決書、沈陽市渾南區人民法院(2015)渾南行初字第00028號行政判決書。相似情形同樣出現在央地性文件的執行上。

在中央規范性文件層面，《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）就企業從事法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等重組業務如何適用特殊性稅務處理作出規定。當部分納稅人與稅務機關就重組中的稅收選擇規范適用發生爭議時，選擇行為的合法性、有效性仍由稅務機關識別與判定，司法機關最多糾正稅務機關的程序失當行為，對稅務專業性判斷則予以尊重和維護。①參見湖北省云夢縣人民法院(2018)鄂0923行初21號行政判決書。

在地方規范性文件層面，《土地增值稅清算管理規程》（國稅發〔2009〕91號）一方面要求扣除項目金額應當準確地在各扣除項目中分別歸集、不得混淆，另一方面明確當會計核算與稅務處理規定不一致時，以稅務處理規定為準。部分地方稅務機關對扣除項目中的拆遷補償費如何在會計上歸集進行了具體解釋，“首先按照‘三分法’分別歸集到普通住宅、非普通住宅、其他產品。如果確實無法準確歸集時，可按建筑面積法或其他方法進行分攤”，②參見《湖北省地方稅務局關于房地產開發項目土地增值稅清算中拆遷補償費扣除政策問題的批復》（鄂地稅函〔2018〕42號）。由此創制了特定條件下的納稅人稅收選擇空間。部分納稅人在作出選擇行為時與稅務機關發生爭議，經一審二審，司法機關最終認為稅務機關對納稅人的選擇行為有批準、否決與更正權，支持追繳相應稅款。③參見湖北省恩施市人民法院(2020)鄂2801行初9號行政判決書、湖北省恩施土家族苗族自治州中級人民法院(2020)鄂28行終201號行政判決書。

另需警惕的是，一旦納稅人因財產被劃撥、提取、拍賣、變賣等強制執行措施而被動甚至被迫承擔納稅義務，在計稅依據與稅率確定、稅額計算等方面容易被一些稅務機關架空，由后者代為適用稅收選擇規范。④參見安徽省合肥高新技術產業開發區人民法院(2017)皖0191行初75號行政裁定書。相關稅務機關此舉往往降低了執法透明度、損害了納稅人的穩定預期，很有可能使納稅人產生稅制不公、暴力執法的誤解，引發本不應有的征納爭議。

若要從根本上解決稅收選擇規范的適用問題，使其并非稅制改革對納稅人的一種短暫福利，而是有著長遠規劃的納稅人法定權益，稅務機關對此有義務落實與保障，則必須推動納稅人稅收選擇權正式進入稅收法律乃至未來的稅法總則、稅法典中，并按照法治化要求予以充分保障和有效救濟。為此，應從稅法理論價值上明晰納稅人選擇權的必要性與可行性、合法性與正當性，構建理論基礎，從稅收治理實踐上描繪納稅人稅收選擇權的突出意義與重要功能，夯實治理價值。

二、理論基礎：稅收選擇權法治保障的多層遞階結構

納稅人稅收選擇權法律確立與法治保障的理論求證，必需回顧納稅人稅收選擇權的成長歷程，其產生、發展、成熟的歷程實際上是一個多層遞階結構。稅收選擇權的產生是底層、稅收選擇權的發展是中層、稅收選擇權的成熟是頂層，三個層次在稅收選擇權成長的時序和發展程度上逐級遞階。故此，闡明納稅人稅收選擇權成長的必要性與可行性、合法性與正當性，力求為納稅人稅收選擇權由幕后走向前臺奠定根基、祛除爭議。

（一）稅法基本原則孕育稅收選擇權產生

一部良善稅法，不僅要求具備形式上的民主正當性，實質上的正當性亦不可或缺。于是，稅收法定與稅收公平成為最重要的稅法基本原則，分別對應稅法本質的形式面向與實質面向。依法、普遍、平等、據實征稅的依法治國理想固然美好，但在國家有限的行政資源制約下，為既能在現有稅法規則中籌集更多財政收入，履行國家治理義務，又可避免過度侵入納稅人基本權，必須發展稅收征管技術、竭力降低征納成本，力促經濟地達到財政目的，此為稅收效率原則。通常情況下，稅收效率應遵循稅收法定和稅收公平，但后兩者有時也需讓步于稅收效率，此時應允許納稅人在按照經濟實質適用稅法和按照效率規范適用稅法之間作出選擇。由此，根據傳統稅法理論，納稅人稅收選擇權的存在條件主要有三個：（1）立法與財稅機關為減少征管成本、提高征管效率，在某一事項上創制了效率規范；（2）這一效率規范因不符合稅收法定或稅收公平原則而對納稅人利益與處境帶來不利影響；（3）對該事項應賦予納稅人在根據經濟實質納稅和根據效率規范納稅之間自主選擇的權利。

在域外典型國家和地區中，納稅人稅收選擇權及其施展場域主要有以下幾種，其中絕大部分的效率規范在我國同樣有所體現，只是尚未賦予納稅人稅收選擇權，這為稅收選擇權的法律確立與法治保障奠定了必要性與可行性基礎。（1）稅法通過賦予稅收義務或定性為間接稅的方法，將依照稅收公平原則本不是納稅義務人的法律主體規定為納稅義務人。之于我國，《關于明確金融、房地產開發、教育輔助服務等增值稅政策的通知》（財稅〔2016〕140號）直接將資管產品管理人定為資管產品增值稅的納稅人，而非依照《證券投資基金法》由基金份額持有人作為納稅人并由資管產品管理人代扣代繳。（2）限制納稅人會計基礎的選擇，采用權責發生制或收付實現制。之于我國，雖然企業與行政單位均為企業所得稅的納稅人，但《企業所得稅法實施條例》規定企業原則上應用采權責發生制計算應納稅所得額，《預算法》則規定各級預算收支實行收付實現制，特定事項實行權責發生制應當向本級人大常委會報告。（3）稅法利用類型化觀察法、擬制、轉移舉證責任等方法，影響稅收客體的有無或稅基大小的認定。之于我國，載有“視同”“視為”“按”等標志性語詞的擬制性規范存在于大部分稅種中，所得稅和流轉稅中的擬制條款數量尤其多，企業所得稅和增值稅中的擬制條款更占到全部擬制條款數量的一半以上。擬制對象包括納稅主體、征稅對象、客體歸屬、計稅依據、稅率等。（4）將無名合同強制歸類為有名合同。（5）稅法以法定概數、平均數為稅基，或以法定標準、法定方法計算稅額。之于我國，《個人所得稅法》中居民個人的綜合所得，非居民個人的工資薪金所得、財產租賃所得、勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得以及《個人所得稅專項扣除辦法》中有關子女教育、繼續教育、大病醫療、住房貸款利息或者住房租金、贍養老人的扣除比例和費用，均采用法定概數、法定標準、法定方法確定。對個人房屋租賃稅收及附加，以及采用核定征收的個體工商戶、個人獨資企業、合伙企業所繳納地方各項稅收的綜合征收率，同樣采用法定概數、法定標準、法定方法確定。（6）稅法規定稅務機關可依職權決定采取查賬征收還是核定征收的方法進行征稅。之于我國，《稅收征收管理法》對稅收核定的適用條件與核定方法作出一般性規定，由各稅種法和稅收征管程序規則具體執行。

（二）稅制簡化改革推動稅收選擇權發展

2013年的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》不僅開啟了新一輪稅制改革，還提出要進一步簡政放權。具體至稅收領域，若要高效、深入推進簡政放權，就需要稅法上簡化原則的深切指導。稅法上簡化原則的形成與提出有著深厚的歷史背景。過度復雜的實體與程序稅制往往具有如下特征：各級稅法規范包含很多規則，有些僅是監管機制，與稅收無關；有些過于詳細，規則之間重疊交錯、銜接過密，以致獲取準確的課稅或減免結果相當困難；有些得出的課稅或減免結果彼此之間沖突，讓納稅人無所適從；稅收規則普遍由大量專業術語組成，稅收立法公眾參與程度較低、稅制不透明。稅制復雜性一旦走向過度，其一，煩瑣的基準稅制、復雜的稅收優惠必然增加稅收征管費用和納稅人合規成本，降低稅收征管效率；其二，這些過度復雜特征極易損害納稅人合理預期、誘發稅收不確定性，更引致納稅人因理解不足而對稅制公平度產生猜疑甚至存有敵意，降低稅法遵從意愿；其三，稅收法律與政策多變，例外規定和臨時規則又較多，稅務機關、稅收中介、納稅人應接不暇，稅務執法、稅收征管、納稅服務等難以及時跟進，為分利者拋開社會其他群體展開勾結行為提供空間。盡管未來稅制走向復雜性的政治經濟動能十分充足，但正因如此，稅制簡化才同樣是未來的發展方向，在一國發展的不同階段減避稅制復雜性過度對貫徹法定、公平、效率、中性等稅法正義價值的阻礙，由此形成稅法上的簡化原則。

程序稅制方面，國家稅務總局在深化“放管服”改革、持續優化營商環境進程中貫徹簡化原則，連續九年推出“便民辦稅春風行動”，采取了精簡涉稅資料、優化發票辦理、簡并稅費申報、提速退稅辦理、便利注銷辦理、拓展“互聯網+稅收”、推廣容缺容錯、實施信用管理、暢通投訴機制、深化部門協同與信息共享等一系列旨在降低征管費用、壓縮合規成本、便利救濟渠道的程序稅制改革舉措。簡化程序稅制的本質與效果，一方面是各級稅務機關遵循簡政放權的改革精神，逐步將稅收征管權力分門別類地加強、整合、壓縮、下放、取消等；另一方面是各級稅務機關貫徹國務院加強和規范事中事后監管、打造市場化法治化國際化營商環境的改革路線，相比以往，使稅收程序法律關系的確立、調整和取消越發優先受到來自納稅人一側的影響。程序稅制上改革目的之達成，若采取將稅收程序法律關系的內容完全交由納稅人厘定的做法，明顯背離稅收法定和國家課稅的根本邏輯；而若不顧及納稅人生產生活實際，將稅收程序法律關系的內容完全交由稅務機關構建，又明顯背離簡政放權和優化營商環境的改革精義。是故，由各級稅法規范提供多種稅收征管與優惠管理方案，由納稅人結合自身情況、基于各種目的，依法作出選擇，便成為最佳實現方式。這推動了程序稅制上納稅人稅收選擇規范的日益增多，為稅收選擇權從理論概念導向法治建構奠定合法性與正當性基礎。

實體稅制方面，黨的十八屆三中全會以來，大部分稅種或由暫行條例升級為法律，或已完成法律修改，簡化是其中不可忽視的重要特征。例如，增值稅上的“營改增”、簡并稅率，個人所得稅上的提高免征額、降低稅率、擴大級距，財產稅上的房產稅和城鎮土地使用稅合并申報。與此同時，國家出臺了旨在實現大規模減稅降費退稅的一系列稅收政策，包括降低個人所得稅和增值稅稅負、穩步下調社會保險費率、減免行政事業性收費和政府性基金，以及陸續推出支持創業創新、小微企業與個體工商戶、軟件企業和集成電路企業、脫貧攻堅、綠色發展、穩外貿穩外資的稅費政策指引等。這些實體稅制改革舉措無不體現了對簡化稅制要素、精選稅制工具、致力透明稅制、減少例外規定等稅法簡化要義的貫徹。為更好完成實體稅制上的簡政放權，避免實行一刀切、直接刪減等簡單、粗糙簡化方法，以致不但不利于完成改革任務，還產生損害稅法簡化價值、拉低政府財政收入等嚴重后果，立法與財稅機關必須作大量調查，各級稅法規范必須充分尊重復雜經濟社會活動中的納稅人需求，因勢利導、因地制宜，精準簡化納稅人實體負擔。但在立法與財稅機關無法完全洞悉納稅人各類需求的背景下，設置一定數量的雙重或多重稅收選擇規范，允許納稅人結合自身實際、基于各種目的在部分課稅要件和稅收優惠上依法選擇，便成為更優方法。這推動了實體稅制上納稅人稅收選擇規范的日益增多，進一步為稅收選擇權從理論概念導向法治建構奠定合法性與正當性基礎。

（三）稅收籌劃權導引稅收選擇權升華

伴隨我國經濟發展水平不斷提升、納稅人權利意識持續強化，加之納稅人向來具有增收節支、降低稅負的驅動力，納稅人在稅法允許的范圍內對投資、經營、雇傭等經濟事務的稅負效果進行事先預測與謀劃，以獲取可免繳、少繳、緩繳稅款利益的籌劃行為越發普遍。時至今日，域外主要發達國家和代表性國際組織均已通過各種方式，將納稅人稅收籌劃行為升級為稅收籌劃權對待，并予以法律保障。這是因為，理論上，稅收法定主義倡行，納稅人對所承擔稅負有著穩定合理的預期；私法自治與財產權保障的民法、憲法理念深入人心，納稅人享有對自身財產的自由處置權，法律與政府對此不應干涉。制度上，對納稅人而言，稅收籌劃行為的權利化提高了納稅人的稅收法治意識與稅務管理能力，減少了不必要稅款的繳納，有利于納稅人更好從事投資經營與工作決策，增進了納稅人財產權益；對國家而言，不僅明晰了國家財政與私人財產的邊界，激勵政府提高稅收立法與征管水平，藏富于民還可以謀求未來財政收入的長期增長，有利于宏觀調控政策效能的更好發揮。盡管稅收籌劃權并未在我國當前稅法中規定，納稅人涉稅數額較大、稅收選擇規范組合較多的稅收籌劃方案也多被稅務機關判定為違法避稅，通過行使稅收核定權反向調整，但稅收籌劃的中國實踐已經成型。例如，中國注冊稅務師協會曾發布《稅收籌劃業務規則（試行）》（中稅協發〔2017〕004號），以規范稅務師的稅收籌劃業務執業行為，有效防范稅收籌劃的執業風險。此后，中國注冊稅務師協會又發布了《企業重組稅收策劃指引》《資產管理稅收策劃指引》《企業境外投資稅務風險管理咨詢業務指引（試行）》《房地產業納稅風險評估業務指引（試行）》等，并正在制定《PPP（政府和社會資本合作）項目稅收策劃業務指引》。再如，根據2009年《國家稅務總局關于納稅人權利與義務的公告》，我國納稅人享有知情權、納稅申報方式選擇權、申請延期申報權、申請延期繳納稅款權、申請退還多繳稅款權、依法享受稅收優惠權、稅收法律救濟權等，這些都是稅收籌劃權高效運行與充分保障所不可缺少的重要構成。

稅收選擇權與稅收籌劃權密不可分。按照稅收籌劃的一般原理，籌劃方法有納稅主體籌劃法、稅基籌劃法、稅率籌劃法、稅收優惠籌劃法、會計政策籌劃法、稅負轉嫁籌劃法、遞延納稅籌劃法等，涉及構成要件、納稅方式、會計制度、基礎業務等。納稅人使用籌劃方法時，在主體身份、稅基計算、所適稅率、稅收優惠、遞延納稅上必然存在大量對各級稅法規范的選擇性適用，以靈活重組稅法規范、竭力降低自身稅負水平。在納稅人一側，納稅人稅法規范選擇實為稅收籌劃行為的本質。稅收籌劃行為的日益豐富與拓展，必將愈發凸顯納稅人選擇規范保持穩定并逐步擴張的必要性與可行性。在國家一側，出于降低宏觀稅負、優化稅收制度、實施宏觀調控等目的，在稅收構成要件與征管程序上制定、增補能降低稅負的可籌劃稅制，有助于提高稅收選擇規范的數量、擴大原有解釋空間，促進納稅人稅收選擇行為的法律確認與法治保障。

從法律關系視角檢視，納稅人在開展稅收籌劃、選擇稅法規范或行使稅收籌劃權時，已然參與到稅收法律關系中，并對稅收實體和程序法律關系的產生、變更、消滅施加一定的影響。納稅人通過籌劃或選擇行為實現對稅收法律關系的參與具有憲法上的最高正當性。《憲法》規定，人民依照法律規定，直接通過各種途徑和形式，管理國家政治、經濟、文化、社會事務，“管理”這一法律概念本身就建立在人民對公共事務的參與前提下，并對其有著較高的參與度。綜合學理與各國實踐，公共參與權主要有政治參與權、立法參與權、行政參與權、司法參與權等。稅法執行表現為財稅機關作出大量行政行為，稅收選擇又是納稅人稅收籌劃的基本方法，因此，為最終實現納稅人稅收籌劃行為的權利化證立與法治化保障，可先將納稅人稅收選擇權在稅收法律乃至未來的稅法總則、稅法典中給予有效確立和充分保障。這既可促進稅收籌劃權的當下實踐與未來立法，更是在稅收領域貫徹落實憲法中公共行政參與權。

三、實踐治理：稅收選擇權法治保障的多重治理功效

除分析稅收選擇權的不同成長階段，為稅收選擇權的法律確立與法治保障構建理論基礎外，稅收選擇權若要加速從零星、松散、短暫性的稅收福利轉化為全面、系統、永久性的稅制安排，對稅制改革、稅法建設、經濟社會的實踐治理不可或缺。理論基礎為稅收選擇權勾畫改革壓力，實踐治理為稅收選擇權提供改革動力，理論與實踐、壓力與動力的雙管齊下更有利于稅收選擇權的法律確立和法治保障。

（一）納稅人維度：強化稅收治理的民主參與

公眾行政參與權作為憲法中公眾參與權的一種，是公眾憑借“主權者”身份享有的一種主體性權利，其在法律中的確立與實現，可以使各類行政相對人成為行政機關之外的行政活動主體，名正言順地參與行政活動，平等地與行政機關進行溝通、協商、博弈與合作，從而具有為公民的意見表達提供渠道、有助公民權益和社會公益實現、增強行政活動可接受性、提高行政決策質量等顯著功能。行政參與權已經成為現代社會中必不可少的開放式行政方式。作為行政參與權的一部分，稅收選擇權使納稅人有權通過作出選擇行為對稅收行政法律關系的確立、變更、消滅產生不同程度的影響，從而強化納稅人對稅收行政的民主參與，有力監督財稅機關行權履責。稅收選擇規范越多，稅收選擇權越強，納稅人對稅收法律關系的參與和影響程度也就越深。

由于納稅人在各級稅法規范劃定的范圍內對構成要件與征管程序的選擇，一定程度上左右著稅收實體和程序法律關系的產生、變更、消滅，稅收選擇權從隱含到確立、從可有可無到日臻完善，可改變以往納稅人在稅收活動中純粹的接受者、被動者角色，提高納稅人對稅收治理的民主參與度。這勢將逐步減緩乃至部分打破財稅機關對稅權的主導，帶動國庫主義的稅制立場向納稅人主義的稅制立場進一步傾斜，維護與增進納稅人權益。

在稅收優惠層面，受稅制指導思想出現偏差、政績考核導向、經濟社會建設目標更迭等因素影響，數量上，過多的稅收優惠實則是大水漫灌，不僅誘發政府財力不足、稅收分配不公，更加大稅制復雜度，嚴重扭曲經濟運行；質量上，稅收優惠多屬一事一議，這不僅容易掛一漏萬，導致優惠形式日漸增多、種類和數量日漸繁雜，由此疊加稅制復雜性，還可能越發枉顧稅收中性、法定與公平原則，刺激財稅機關對稅收行政立法與解釋權的濫用，加劇行業、地區間的惡性稅收競爭和政府對市場的不良干預。將納稅人稅收選擇權植入減稅、免稅、出口退稅、優惠稅率、先征后返、稅額抵扣、稅收抵免、稅收饒讓、加速折舊、稅前扣除、投資抵免、虧損彌補等具體稅收優惠工具中，允許納稅人在特定范圍內自主選擇所需具體優惠的數量、形式與組合，既可推動從大水漫灌式鼓勵走向精準滴灌式激勵，壓縮不必要稅收優惠的規模，逐步簡化稅收優惠整體上的繁雜設計、管理與操作；稅收優惠有效性的提升又可減少對稅法價值彰顯和政府規劃實現的不良影響。

（二）國家維度：修正國家治理的稅權運行弊端

稅權是稅法學研究的核心概念和重要范疇，狹義上的稅權是指國家的稅收公權，包括稅法的初創權、修改權、解釋權、廢止權等稅收立法權，稅收征收權、管理權等稅收征管權，以及獲取稅收利益、歸入所屬國庫等稅收收益權。納稅人稅收選擇權的法律確立與法治保障，有利于修正我國當前發展階段中稅收立法權、稅收征管權、稅收收益權的運行弊端。

稅收立法權層面，在國務院及其財稅機關稅收行政立法權、稅收征管權、稅收行政司法權頗為強大背景下，將稅收選擇權引入部門規章、規范性文件中，納稅人在特定范圍內對稅收法律關系的選擇與決定，不但拓展了納稅人權利、限制了國務院財稅機關占據優勢地位的自由裁量權，而且經由增強納稅人行政參與，彌補了各級稅法規范民主性不足、科學性不夠等缺憾，一定程度上阻抑了國務院財稅機關對稅收立法權的進一步攫取。一言以蔽之，納稅人稅收選擇權在當前間接稅收民主基礎上成功吸納直接民主的優勢，另辟蹊徑以完善稅收立法權運行。

稅收征管權層面，為更好貫徹量能課稅原則、規范行政權力行使，當交易的形式外觀和經濟實質不一致時，稅法機關應按照經濟實質進行課稅，此為實質課稅原則。實質課稅原則為稅法所特有，不僅具有稅法解釋功能，還具有對經濟事實的認定、判斷和掌握的功能。但囿于經濟社會發展復雜多樣和國家稅收行政資源有限之間的矛盾長期存在，為稅收效率計，立法與財稅機關始終無法完全依據稅收法律事實的經濟實質進行課稅設計、行政管理和稅收減免。稅收選擇權賦予納稅人對立法與財稅機關無法決定的稅法事實結合自身實際進行精準選擇的權利，依靠市場主體的自主性、自利性，既有利于貫徹量能課稅，降低財稅機關對納稅人的不良干擾，保障納稅人隱私權和行為自由，又有利于維護稅法的安定性和可預期性、提高納稅人稅法遵從度，鼓勵合法籌劃，還有利于避免稅務部門獨斷專行而對納稅人財產權益造成過度侵害。

稅收收益權層面，稅收是現代國家財政收入的主要構成，稅收利益不僅關乎各級政府財政收入的多寡，其分配更是央地財政關系的核心內容之一。納稅人對征稅對象、計稅依據、所適稅率、納稅地點、征管程序的自由選擇，可激勵地方政府深化“放管服”改革，優化本區域稅收營商環境、完善公共服務供給、提高服務水平，進而形成納稅人權益與地方建設的雙向促進。

四、納稅人稅收選擇權的法治保障

在明晰稅收選擇權的理論價值與實踐治理后，納稅人稅收選擇權的法治保障應著眼于體系化建構，包括行權邊界、文本結構、保障規則三個方面。只有厘定稅收選擇權的行權邊界，才能為納稅人稅收選擇權的規范運行與制度保障劃定范圍。只有明確稅收選擇權的規范結構、勾畫稅收選擇權的保障規則，才能有效解決現階段稅收選擇規范的運行疏漏，實現納稅人稅收選擇權及其規范的持續精進。

（一）納稅人稅收選擇規范的行使邊界

外部層面，稅收選擇規范絕不應成為各級稅法規范的主要構成，在稅收法律法規和部頒稅法規則中通常為較小比例的一類規范。這是因為，根據創制目的不同，各級稅法規范可劃分為財政目的規范、社會目的規范以及簡化規范三種。財政目的規范中，就所得、財產、消費等征稅對象，對相同承擔能力者課以相同稅收、對不同承擔能力者課以不同稅收；社會目的規則中，對相同情況的特定人群施以相同稅收優惠，對不同境遇的特定人群施以不同稅收優惠。這一過程本身不應有大量甚至占據主導的可選擇空間，主要由稅收法律法規公平厘定。據此，首先，稅收具有強制性、無償性、固定性，納稅人稅收選擇權以履行納稅義務為首要前提和最終歸宿，是受限制的、存在于納稅義務中的選擇性權利，而納稅義務只有滿足依法、普遍、公平的要求才是正當的，因此納稅人的稅收選擇權行使決不能破壞立法者已經規劃完成的公平分配格局。其次，稅收選擇權規模必然有限，且除非稅收法律法規明確規定或對下位稅收法源進行授權，否則納稅人不應享有對納稅義務的選擇權，如此方契合稅收法定要旨。再者，稅收選擇規范在課稅規則與征管程序中的過度植入相當于刺激納稅人任意適用稅法，極易引發稅收選擇權濫用，產生稅收過度籌劃和惡意逃避稅，結果損害稅收負擔公平、降低稅收征管效率、破壞稅收法定原則。最后，簡化規范中，選擇行為只是稅制簡化若干方法的一種，很難發揮主導性作用，更何況簡化規范在三類稅法規范中占比最小。盡管存在比例限制，但簡政放權改革的持續推進、國家稅收調控政策的持續出臺、納稅人合法籌劃的日益增多，將使三類稅法規范對選擇規范的需求及其適用場域逐步拓展，進而推動其占比適度提高。

內部層面，納稅人稅收選擇權包括行使主體、行使對象、行使內容、行使條件等主要構成。行使主體上，大企業相比中小企業、大中企業相比小微企業，前者的稅收籌劃能力高于甚至遠高于后者。為發揮納稅人稅收選擇權的治理效能、減避權利濫用、促進稅收公平，整體規模方面，面向小微企業適用的稅收選擇規范須最多，一定范圍內的中小企業次之，面向大企業和部分大中型企業的稅收選擇規范最少。行使對象上，在稅收構成要件中，稅率是影響公眾稅負和納稅意愿的關鍵指標，受到《立法法》嚴格保障，故而對稅率的選擇需要上位稅法的明確授權。征稅對象體現了最基本的征稅界限，既是稅與非稅、此稅與彼稅的分界線，又關乎稅種劃分和稅法分類，向來被視為課稅的基礎性和前提要件，故而對征稅對象的選擇需要慎之又慎，盡量交由稅收法律文本直接厘定，避免納稅人選擇行為沖擊稅制的法定與公平、降低財政汲取能力。征稅對象的客體歸屬是指征稅對象與納稅人的法律關系，稅法以納稅人經濟活動劃定征稅范圍，根據政府與市場的現代關系，經濟活動與現象先由民商法規制，而后由稅法等公法規制，因此對客體歸屬一般應按照民商法的解釋做相同理解，方符合法的安定性原則，維護納稅人合理預期與利益。不同于納稅主體、征稅對象、客體歸屬往往具有非此即彼、是非分明的截然相反特征，稅收選擇相對狹小，計稅依據、稅率、稅收優惠、稅收征管程序等在稅制設計的靈活度相對較高，稅收選擇空間較大。

（二）納稅人稅收選擇規范的結構類型

厘清納稅人稅收選擇權的行權邊界后，稅收選擇權的施展，需要聚焦其制度依托——納稅人稅收選擇規范。結合既有稅制實踐，納稅人稅收選擇規范可分為固定結構和其他結構兩種。具體而言，固定結構方面，應以“可”“可以”“有權”“有權選擇”等為標志詞，選擇項目在兩個及以上的，中間用“或”“或者”連接，同時該規范可能還附帶有選擇權行使的前提性條件或行使時的限制性條件。由此，納稅人稅收選擇規范的固定結構可以厘定為“納稅人+標志詞+選擇內容1或者選擇內容2……+前提性或限制性條件”。其他結構方面，其他結構是新一輪稅制改革推行前納稅人稅收選擇規范的主體構成，通常直接以無標志詞的各級稅法規范這一形式出現，需要結合其他稅收法源或具體稅務實踐作出研判。例如，納稅人在申請行政復議之前，可以選擇繳納稅款或提供納稅擔保；再如，納稅人出售存量房地產，只要不低于評估價格，作為計稅依據的申報價格可以由納稅人自行選擇。稅收選擇規范在各級稅法規范中的體現只有以固定結構為主、以其他結構為輔，即努力推廣固定結構、弱化其他結構，并擇機將其他結構修改為固定結構，才能提高納稅人稅收選擇條款的辨識度，阻塞納稅人不當選擇、錯誤籌劃的權利濫用空間。

鑒于大多數稅種已經完成法律化的改造與升級，納稅人稅收選擇權及其規范應在余下的增值稅法、消費稅法、土地增值稅法、房地產稅法、關稅法、稅收征收管理法乃至未來的稅法總則、稅法典中加以正式確立，在法律文本中直接明確規定納稅人有權在某一稅收法律指定的范圍內選擇稅收構成要件和征收管理程序予以適用，而后在相關法律的授權或指導下，將選擇規范逐級植入各級稅收法源中，建立對納稅人稅收選擇權的法治保障。

具體而言，納稅人稅收選擇規范在制定時，其一，立法與財稅機關宜積極借鑒域外稅收選擇權立法經驗，在整體上不破壞一定時期內的稅負公平分配格局情況下，逐步在資管產品納稅、會計基礎選擇、擬制條款、個人所得稅附加扣除與綜合征收的計算方式、納稅人征收方式等事項上賦予納稅人稅收選擇權，避免因過于追求征管與經濟效率而損害稅收法定與量能課稅，剝奪納稅人據實課稅的選擇權，同時將無標志詞但內含稅收選擇權的選擇規范盡快修改為含有“可”“可以”“有權”“有權選擇”等標志詞的選擇規范，提高納稅人稅收選擇權的透明度。其二，與納稅人利益越相關、影響面越寬廣的稅收選擇規范，越應采取聽證會、廣泛征求意見、改革與試點相結合等民主、科學立法方法，并賦予納稅人合理的適應期。國務院和財稅機關應定期審查稅務規章、規范性文件中的稅收選擇規范，避免其實質擴大納稅人間的差距，加劇稅負分配與征管不公。其三，沒有立法機關、國務院及其財稅機關的授權或批準，各級政府及其財稅機關不得創制納稅人稅收選擇規范。這不但是遵循稅收法定的必然要求，而且是避免下級財稅機關破壞現有稅收負擔公平分配格局，防止地區間稅收惡性競爭的必備舉措。

（三）納稅人稅收選擇規范的保障規則

在執行納稅人稅收選擇規范時，其一，國務院財稅機關應采取措施，致力于尊重并維護納稅人在基準稅制、程序稅制、稅收優惠中的特殊權利。例如，當納稅人怠于或因特定事由無法行使稅收選擇權時，財稅機關固然在履行稅收征管職責上責無旁貸，導致必須代為履行稅收選擇權，但亦應秉持納稅人主義而非國庫主義立場，最大限度維護納稅人應有權益。否則，稅務執法難逃不合法、非正當的評價，甚至誘發財稅機關為獲取更多收入而變相設置稅收選擇權行使障礙，對納稅人實施釣魚執法，這與加強稅收法治、提升稅收治理能力背道而馳。其二，對于可能誘使納稅人產生存在選擇權這一錯誤理解的各級稅法規范，國務院財稅機關應及時出臺或附加釋明規則，并不得濫用解釋與征管權力，對上位稅收法律法規中的納稅人稅收選擇權進行不當限制；下級財稅機關也不得加重上級財稅機關出臺的稅收選擇規范中的前提性或限制性條件，中央和省級財稅機關宜建立對稅收選擇規范的定期監管和依法調整機制。其三，納稅人同樣應秉持誠信原則，不得為減少稅款而惡意籌劃、一味曲解稅法規范原本含義、濫用稅收選擇權。特別是對未被明確宣示或解釋為內含選擇權的各級稅法規范，納稅人應按照規范的一般文義進行理解與適用，不宜強行解釋、主動選擇，否則需承擔相應法律責任。

在保障納稅人稅收選擇權時，其一，各級財稅機關宜自上而下拓展侵犯納稅人選擇權的稅務投訴、稅收調解等非訴訟糾紛解決渠道，健全財稅機關不保障納稅人合法選擇權、不執行納稅人稅收選擇規范的法律責任追究機制。其二，各級政府及其財稅機關、司法機關宜在事關納稅人稅收選擇權及其規范的行政復議與訴訟的受理、審查、裁決上開辟諸如直接處理、快審快辦、簡易程序等便利救濟渠道，加快糾正錯誤執法行為，減少對納稅人的權益侵害。其三，立法與財稅機關宜嘗試逐步推進納稅人公益訴訟，由納稅人組織向檢察機關提出發起申請或由特定數量、滿足一定條件的納稅人直接行動，就納稅人稅收選擇權及規范，向侵權財稅機關提起行政公益訴訟，以求及時有效維護自身合法權益。

五、結語：不宜忽視納稅人稅收選擇權

在深化“放管服”改革與優化營商環境進程中，納稅人對部分稅收法源規范的選擇適用誕生于稅法基本原則的運行協調、成長于稅法簡化改革的大力推進，最終將在稅收籌劃權與行政參與權的落實中得到升級式發展。納稅人稅收選擇權的法律確立與法治保障，在納稅人維度，可強化稅收治理的民主參與；在國家維度，能修正國家治理的稅權運行弊端。納稅人稅收選擇權若長期擱置，立法與財稅機關將喪失促進稅收制度優化、稅法規則完善、稅收政策創新的優良制度工具，納稅人亦將喪失提高稅法遵從、合理稅收籌劃、監督財稅機關的優良踐行工具。納稅人稅收選擇權的制度潛能與改革軌跡著實不應忽視。