稅制改革中納稅人稅收選擇*權(quán)的理論拓補與體系建構(gòu)
——基于司法實踐的考察與反思

◆鄒新凱

內(nèi)容提要：在深入推進(jìn)“放管服”改革、優(yōu)化營商環(huán)境工作進(jìn)程中，納稅人越來越可以在申報納稅、享受優(yōu)惠時選擇適用各級稅法規(guī)范。司法實踐顯示，允許納稅人作出選擇的稅收選擇規(guī)范存在文本結(jié)構(gòu)不明確、范圍邊界不清晰、保障規(guī)則不完善等突出問題。問題的解決之道在于將納稅人稅收選擇規(guī)范內(nèi)含的稅收選擇權(quán)在稅收法律中正式確立、充分保障，如此方能有效指導(dǎo)稅收選擇規(guī)范的制定、執(zhí)行與救濟。納稅人稅收選擇權(quán)的法律確立與法治保障的理論基礎(chǔ)是：稅法基本原則孕育稅收選擇權(quán)產(chǎn)生、稅制簡化改革推動稅收選擇權(quán)發(fā)展、稅收籌劃權(quán)導(dǎo)引稅收選擇權(quán)升華，并具有強化稅收治理的民主參與、修正國家治理的稅權(quán)運行弊端兩大實踐價值。納稅人稅收選擇權(quán)的體系化建構(gòu)，對外要恪守稅法基本原則、對內(nèi)要區(qū)分不同構(gòu)成要件和征管程序的選擇空間差異。在厘定行權(quán)邊界后，納稅人稅收選擇權(quán)及其規(guī)范的法治化，還應(yīng)從健全規(guī)范的制定、嚴(yán)格規(guī)范的執(zhí)行、保障規(guī)范的救濟等方面具體展開。

一、稅制改革中的納稅人稅收選擇權(quán)

黨的十八屆三中全會以來，特別隨著黨中央、國務(wù)院越發(fā)高度重視深化“放管服”改革、優(yōu)化營商環(huán)境工作，稅法規(guī)范越來越允許納稅人在申報納稅、享受優(yōu)惠時結(jié)合自身實際，在稅收法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章、規(guī)范性文件（以下簡稱各種稅法規(guī)范）劃定的范圍內(nèi)，就具體課稅要件和稅收征管程序作出選擇適用行為。①在“營改增”、個人所得稅改革、中小企業(yè)稅收扶持中均產(chǎn)生了較多稅收選擇性規(guī)則。例如，未超過銷售額標(biāo)準(zhǔn)的增值稅納稅人，對自己的增值稅納稅人身份有選擇權(quán)；金融商品的買入價，可以選擇按照加權(quán)平均法或者移動加權(quán)平均法進(jìn)行核算；納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，適用簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅政策的，可以放棄減稅，按照簡易辦法依照3%征收率繳納增值稅；納稅人提供旅游服務(wù)，可以選擇差額計稅，也可以選擇全額計稅。再如，居民個人取得全年一次性獎金，符合規(guī)定的，在2021年12月31日前，不并入當(dāng)年綜合所得，但居民也可以選擇并入當(dāng)年綜合所得計算納稅。企業(yè)發(fā)行的永續(xù)債可以適用股息、紅利企業(yè)所得稅政策；企業(yè)發(fā)行符合規(guī)定條件的永續(xù)債，也可以按照債券利息適用所得稅政策。這反映在各種稅法規(guī)范中，形式上，載有“可以”“可以選擇”“自行選擇”“或”“或者”等標(biāo)志詞的稅收選擇規(guī)范以及雖無標(biāo)志詞、但內(nèi)含選擇空間的稅收選擇規(guī)范明顯增多；內(nèi)容上，稅制更加尊重產(chǎn)業(yè)、行業(yè)的發(fā)展規(guī)律，充分照顧納稅人的當(dāng)下實際與利益訴求，允許納稅人根據(jù)有關(guān)規(guī)定，在特定范圍內(nèi)自由選擇主體身份、征稅對象、稅率、計稅依據(jù)、稅收優(yōu)惠、納稅時間、納稅地點等絕大多數(shù)稅收構(gòu)成要件。納稅人作出選擇或為了降低自身稅負(fù)、拓展利潤空間，或為了增加抵扣與扣除、貫通上下游產(chǎn)業(yè)鏈。盡管稅收法律從未正式明確，但根據(jù)權(quán)利規(guī)范的一般法理并結(jié)合相關(guān)稅法實踐，納稅人明顯享有一種稅收選擇權(quán)，有權(quán)在各級稅法規(guī)范劃定的范圍內(nèi)選擇有利增進(jìn)自身權(quán)益的具體稅法規(guī)范予以適用。事實上，稅收選擇權(quán)在以往稅制中也并非完全無跡可尋，早在2009年《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》中就明確規(guī)定納稅人享有納稅申報方式選擇權(quán)。若能在此基礎(chǔ)上進(jìn)行擴展、正式提出納稅人稅收選擇權(quán)這一權(quán)利概念，并在各種稅法規(guī)范乃至未來的稅法通則、稅法典中有效確立、充分保障，將使得納稅人在一定范圍內(nèi)對稅收要件和征管程序的選擇行為邁向穩(wěn)定化、規(guī)范化、法治化。此后，納稅人稅收選擇權(quán)憑借權(quán)利的持續(xù)保障與日益擴張趨勢而不斷擴充，從而持續(xù)強化稅法對納稅人的權(quán)利保障。

迄今為止，學(xué)界對納稅人稅收選擇權(quán)的研究關(guān)注不多，①以“稅收選擇”“稅收選擇權(quán)”“稅收+選擇”為關(guān)鍵詞在中國知網(wǎng)進(jìn)行主題搜索和篇關(guān)摘搜索，共獲直接相關(guān)文獻(xiàn)不足十篇。相關(guān)文獻(xiàn)主要聚焦零星稅收政策中納稅人稅收選擇行為的實務(wù)問題，極少部分開始嘗試從整體層面建構(gòu)關(guān)于納稅人選擇權(quán)的法律規(guī)范。總體而言，相關(guān)研究散碎、粗略、就事論事，缺乏系統(tǒng)性、理論性、縱深度，亟待推進(jìn)。鑒于此，文章聚焦納稅人稅收選擇權(quán)的法律確立與法治保障，相應(yīng)結(jié)構(gòu)如下：首先，探究司法實踐中納稅人稅收選擇規(guī)范的運行問題；其次，從理論基礎(chǔ)與實踐價值兩大維度對稅收選擇規(guī)范背后的納稅人稅收選擇權(quán)應(yīng)予法律確認(rèn)和法治保障進(jìn)行論證；最后，對納稅人稅收選擇權(quán)及其規(guī)范進(jìn)行體系化建構(gòu)，以助力深化“放管服”改革、優(yōu)化營商環(huán)境工作全面落實，深入推進(jìn)稅收法治建設(shè)。

二、納稅人稅收選擇規(guī)范的法治檢視

以納稅人稅收選擇權(quán)為制度支柱的納稅人稅收選擇規(guī)范在各級稅法規(guī)范中皆有分布，該類規(guī)范適用效果如何，是納稅人稅收選擇權(quán)是否有必要在立法中予以確認(rèn)和保障的前提，適用效果的優(yōu)劣更對深化“放管服”改革、優(yōu)化營商環(huán)境工作有著直接影響。筆者以“納稅人+選擇”為全文檢索詞，在威科先行法律案例庫中共獲得兩百余份裁判文書，抽絲剝繭后，共獲得14個相關(guān)案例。詳細(xì)審讀，發(fā)現(xiàn)納稅人稅收選擇規(guī)范存在如下問題。

（一）納稅人稅收選擇規(guī)范的文本結(jié)構(gòu)不明確

當(dāng)某一級稅法規(guī)則容易被判定為選擇規(guī)范時，例如《契稅法》規(guī)定納稅義務(wù)發(fā)生時間是納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當(dāng)日，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證的當(dāng)日。根據(jù)《立法法》，納稅時間規(guī)范應(yīng)由國務(wù)院、財稅機關(guān)具體解釋與執(zhí)行，雖然有權(quán)機關(guān)并未允許納稅人在契稅納稅義務(wù)發(fā)生時間上作出選擇，但考慮到文義解釋是稅法首要和基本的解釋方法，該稅法規(guī)范的文本結(jié)構(gòu)極易使納稅人產(chǎn)生有納稅時間選擇權(quán)的錯誤理解，部分納稅人的強行解釋與自行選擇必然承擔(dān)敗訴責(zé)任。②參見廣東省佛山市順德區(qū)人民法院(2016)粵0606行初414號行政判決書、廣東省佛山市順德區(qū)人民法院(2016)粵0606行初618號行政判決書。

當(dāng)某一級稅法規(guī)則不容易被判定為選擇規(guī)范時，例如《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕48號）要求對納稅人既建普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用免稅規(guī)定。部分納稅人為少繳稅款，使用各種解釋方法，將這一從文義上很難判定為選擇規(guī)范的規(guī)則強行理解為納稅人分別核算增值額則免稅、不分別核算則不免稅的選擇規(guī)范，徑自在稅基核算時作出利益最大化選擇，最終因不被稅務(wù)與司法機關(guān)所認(rèn)可而承擔(dān)敗訴責(zé)任。①參見海南省海口市中級人民法院(2012)海中法行終字第85號行政判決書、新疆維吾爾自治區(qū)喀什地區(qū)中級人民法院(2018)新31行終5號行政判決書、海南省海口市美蘭區(qū)人民法院(2015)美行初字第51號行政判決書。正因?qū)Χ愂者x擇規(guī)范的語詞標(biāo)志、排列組合等文本結(jié)構(gòu)缺乏理論構(gòu)建與充分釋明，部分納稅人“指鹿為馬”的案例才頻頻發(fā)生。

（二）納稅人稅收選擇規(guī)范的范圍邊界不清晰

《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅〔2003〕16號）規(guī)定，單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓其購置的不動產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動產(chǎn)或土地使用權(quán)的購置或受讓原價后的余額為營業(yè)額。部分房地產(chǎn)企業(yè)在轉(zhuǎn)讓物業(yè)納稅申報上選擇整體收入減整體成本的方式，稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為轉(zhuǎn)讓二手房營業(yè)額的計算存在固定方法，不允許納稅人任意選擇。司法機關(guān)除支持稅務(wù)機關(guān)的解釋外，更指出按照每項而非整體的物業(yè)單位銷售收入減去受讓原價的方式計算營業(yè)額，更符合房地產(chǎn)的交易習(xí)慣。②參見廣東省高級人民法院(2015)粵高法行終字第685號行政判決書。深究原因，除對稅收選擇規(guī)范的文本結(jié)構(gòu)不明晰外，更重要的是，納稅人還對稅收選擇規(guī)范的適用范圍缺乏合理認(rèn)知，以致部分納稅人有意扭曲使用法律解釋，強行擴大一些稅收選擇規(guī)范的適用范圍，以自身利益最大化為依歸作出稅法選擇性適用，作出錯誤稅收籌劃，背離稅收法定。

同理，《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于推進(jìn)應(yīng)用房地產(chǎn)評估技術(shù)加強存量房交易稅收征管工作的通知》（財稅〔2010〕105號）要求各級財稅征收機關(guān)以評估值的一定比例作為計稅參考值：申報價格高于計稅參考值的，以申報價格作為計稅價格；申報價格低于計稅參考值的，如果納稅人沒有正當(dāng)理由，以計稅參考值作為計稅價格。這一政策意在維護(hù)稅收法定、打擊納稅人惡意逃避稅，強化房地產(chǎn)市場調(diào)控。征管實踐中，盡管納稅人可以依據(jù)合同自由原則、基于自身認(rèn)為的合理理由任意選擇二手房地產(chǎn)的交易價格，但計稅價格一般應(yīng)大于或等于評估價格，低價理由不會被稅務(wù)機關(guān)輕易認(rèn)可，由此引發(fā)納稅人對交易自由與稅收選擇權(quán)適用的困惑和誤解，加劇征納爭議。③參見廣東省東莞市第一人民法院(2018)粵1971行初673號行政判決書。這其中固然有稅收法治意識有待提升、稅收普法內(nèi)容有待完善等緣由，但更為主要的是對稅收選擇規(guī)范適用的范圍邊界認(rèn)識不足。

（三）納稅人稅收選擇規(guī)范的保障規(guī)則不完善

目前來看，國務(wù)院財稅機關(guān)出臺的部門規(guī)章、稅收規(guī)范性文件等部頒稅法規(guī)則是我國稅法的主要淵源之一，對有效落實稅收法律和行政法規(guī)、指導(dǎo)我國稅收實踐具有不可或缺的作用，今后也將長期存在。

在部門規(guī)章層面，《納稅擔(dān)保試行辦法》規(guī)定，當(dāng)納稅人與稅務(wù)機關(guān)發(fā)生稅款繳納爭議而未繳清稅款，需要申請行政復(fù)議時，允許納稅人經(jīng)稅務(wù)機關(guān)同意或確認(rèn)，以保證、抵押、質(zhì)押的方式提供納稅擔(dān)保。部分納稅人在繳納稅款與提供擔(dān)保上選擇后者，但因稅務(wù)機關(guān)濫用擔(dān)保同意或確認(rèn)權(quán)，無正當(dāng)理由地拒絕或變相拒絕承認(rèn)、配合納稅人的選擇結(jié)果，納稅人對此又缺乏及時有效的救濟手段，最終，財產(chǎn)的強制執(zhí)行擾亂了納稅人原有的發(fā)展規(guī)劃，影響其權(quán)益增進(jìn)。④參見廣州鐵路運輸中級法院(2019)粵71行終1576號行政判決書、福州市鼓樓區(qū)人民法院(2014)鼓行初字第85號行政判決書、沈陽市渾南區(qū)人民法院(2015)渾南行初字第00028號行政判決書。相似情形同樣出現(xiàn)在央地性文件的執(zhí)行上。

在中央規(guī)范性文件層面，《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）就企業(yè)從事法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等重組業(yè)務(wù)如何適用特殊性稅務(wù)處理作出規(guī)定。當(dāng)部分納稅人與稅務(wù)機關(guān)就重組中的稅收選擇規(guī)范適用發(fā)生爭議時，選擇行為的合法性、有效性仍由稅務(wù)機關(guān)識別與判定，司法機關(guān)最多糾正稅務(wù)機關(guān)的程序失當(dāng)行為，對稅務(wù)專業(yè)性判斷則予以尊重和維護(hù)。①參見湖北省云夢縣人民法院(2018)鄂0923行初21號行政判決書。

在地方規(guī)范性文件層面，《土地增值稅清算管理規(guī)程》（國稅發(fā)〔2009〕91號）一方面要求扣除項目金額應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確地在各扣除項目中分別歸集、不得混淆，另一方面明確當(dāng)會計核算與稅務(wù)處理規(guī)定不一致時，以稅務(wù)處理規(guī)定為準(zhǔn)。部分地方稅務(wù)機關(guān)對扣除項目中的拆遷補償費如何在會計上歸集進(jìn)行了具體解釋，“首先按照‘三分法’分別歸集到普通住宅、非普通住宅、其他產(chǎn)品。如果確實無法準(zhǔn)確歸集時，可按建筑面積法或其他方法進(jìn)行分?jǐn)偂保趨⒁姟逗笔〉胤蕉悇?wù)局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅清算中拆遷補償費扣除政策問題的批復(fù)》（鄂地稅函〔2018〕42號）。由此創(chuàng)制了特定條件下的納稅人稅收選擇空間。部分納稅人在作出選擇行為時與稅務(wù)機關(guān)發(fā)生爭議，經(jīng)一審二審，司法機關(guān)最終認(rèn)為稅務(wù)機關(guān)對納稅人的選擇行為有批準(zhǔn)、否決與更正權(quán)，支持追繳相應(yīng)稅款。③參見湖北省恩施市人民法院(2020)鄂2801行初9號行政判決書、湖北省恩施土家族苗族自治州中級人民法院(2020)鄂28行終201號行政判決書。

另需警惕的是，一旦納稅人因財產(chǎn)被劃撥、提取、拍賣、變賣等強制執(zhí)行措施而被動甚至被迫承擔(dān)納稅義務(wù)，在計稅依據(jù)與稅率確定、稅額計算等方面容易被一些稅務(wù)機關(guān)架空，由后者代為適用稅收選擇規(guī)范。④參見安徽省合肥高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)人民法院(2017)皖0191行初75號行政裁定書。相關(guān)稅務(wù)機關(guān)此舉往往降低了執(zhí)法透明度、損害了納稅人的穩(wěn)定預(yù)期，很有可能使納稅人產(chǎn)生稅制不公、暴力執(zhí)法的誤解，引發(fā)本不應(yīng)有的征納爭議。

若要從根本上解決稅收選擇規(guī)范的適用問題，使其并非稅制改革對納稅人的一種短暫福利，而是有著長遠(yuǎn)規(guī)劃的納稅人法定權(quán)益，稅務(wù)機關(guān)對此有義務(wù)落實與保障，則必須推動納稅人稅收選擇權(quán)正式進(jìn)入稅收法律乃至未來的稅法總則、稅法典中，并按照法治化要求予以充分保障和有效救濟。為此，應(yīng)從稅法理論價值上明晰納稅人選擇權(quán)的必要性與可行性、合法性與正當(dāng)性，構(gòu)建理論基礎(chǔ)，從稅收治理實踐上描繪納稅人稅收選擇權(quán)的突出意義與重要功能，夯實治理價值。

二、理論基礎(chǔ)：稅收選擇權(quán)法治保障的多層遞階結(jié)構(gòu)

納稅人稅收選擇權(quán)法律確立與法治保障的理論求證，必需回顧納稅人稅收選擇權(quán)的成長歷程，其產(chǎn)生、發(fā)展、成熟的歷程實際上是一個多層遞階結(jié)構(gòu)。稅收選擇權(quán)的產(chǎn)生是底層、稅收選擇權(quán)的發(fā)展是中層、稅收選擇權(quán)的成熟是頂層，三個層次在稅收選擇權(quán)成長的時序和發(fā)展程度上逐級遞階。故此，闡明納稅人稅收選擇權(quán)成長的必要性與可行性、合法性與正當(dāng)性，力求為納稅人稅收選擇權(quán)由幕后走向前臺奠定根基、祛除爭議。

（一）稅法基本原則孕育稅收選擇權(quán)產(chǎn)生

一部良善稅法，不僅要求具備形式上的民主正當(dāng)性，實質(zhì)上的正當(dāng)性亦不可或缺。于是，稅收法定與稅收公平成為最重要的稅法基本原則，分別對應(yīng)稅法本質(zhì)的形式面向與實質(zhì)面向。依法、普遍、平等、據(jù)實征稅的依法治國理想固然美好，但在國家有限的行政資源制約下，為既能在現(xiàn)有稅法規(guī)則中籌集更多財政收入，履行國家治理義務(wù)，又可避免過度侵入納稅人基本權(quán)，必須發(fā)展稅收征管技術(shù)、竭力降低征納成本，力促經(jīng)濟地達(dá)到財政目的，此為稅收效率原則。通常情況下，稅收效率應(yīng)遵循稅收法定和稅收公平，但后兩者有時也需讓步于稅收效率，此時應(yīng)允許納稅人在按照經(jīng)濟實質(zhì)適用稅法和按照效率規(guī)范適用稅法之間作出選擇。由此，根據(jù)傳統(tǒng)稅法理論，納稅人稅收選擇權(quán)的存在條件主要有三個：（1）立法與財稅機關(guān)為減少征管成本、提高征管效率，在某一事項上創(chuàng)制了效率規(guī)范；（2）這一效率規(guī)范因不符合稅收法定或稅收公平原則而對納稅人利益與處境帶來不利影響；（3）對該事項應(yīng)賦予納稅人在根據(jù)經(jīng)濟實質(zhì)納稅和根據(jù)效率規(guī)范納稅之間自主選擇的權(quán)利。

在域外典型國家和地區(qū)中，納稅人稅收選擇權(quán)及其施展場域主要有以下幾種，其中絕大部分的效率規(guī)范在我國同樣有所體現(xiàn)，只是尚未賦予納稅人稅收選擇權(quán)，這為稅收選擇權(quán)的法律確立與法治保障奠定了必要性與可行性基礎(chǔ)。（1）稅法通過賦予稅收義務(wù)或定性為間接稅的方法，將依照稅收公平原則本不是納稅義務(wù)人的法律主體規(guī)定為納稅義務(wù)人。之于我國，《關(guān)于明確金融、房地產(chǎn)開發(fā)、教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財稅〔2016〕140號）直接將資管產(chǎn)品管理人定為資管產(chǎn)品增值稅的納稅人，而非依照《證券投資基金法》由基金份額持有人作為納稅人并由資管產(chǎn)品管理人代扣代繳。（2）限制納稅人會計基礎(chǔ)的選擇，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制或收付實現(xiàn)制。之于我國，雖然企業(yè)與行政單位均為企業(yè)所得稅的納稅人，但《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定企業(yè)原則上應(yīng)用采權(quán)責(zé)發(fā)生制計算應(yīng)納稅所得額，《預(yù)算法》則規(guī)定各級預(yù)算收支實行收付實現(xiàn)制，特定事項實行權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)當(dāng)向本級人大常委會報告。（3）稅法利用類型化觀察法、擬制、轉(zhuǎn)移舉證責(zé)任等方法，影響稅收客體的有無或稅基大小的認(rèn)定。之于我國，載有“視同”“視為”“按”等標(biāo)志性語詞的擬制性規(guī)范存在于大部分稅種中，所得稅和流轉(zhuǎn)稅中的擬制條款數(shù)量尤其多，企業(yè)所得稅和增值稅中的擬制條款更占到全部擬制條款數(shù)量的一半以上。擬制對象包括納稅主體、征稅對象、客體歸屬、計稅依據(jù)、稅率等。（4）將無名合同強制歸類為有名合同。（5）稅法以法定概數(shù)、平均數(shù)為稅基，或以法定標(biāo)準(zhǔn)、法定方法計算稅額。之于我國，《個人所得稅法》中居民個人的綜合所得，非居民個人的工資薪金所得、財產(chǎn)租賃所得、勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費所得以及《個人所得稅專項扣除辦法》中有關(guān)子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息或者住房租金、贍養(yǎng)老人的扣除比例和費用，均采用法定概數(shù)、法定標(biāo)準(zhǔn)、法定方法確定。對個人房屋租賃稅收及附加，以及采用核定征收的個體工商戶、個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)所繳納地方各項稅收的綜合征收率，同樣采用法定概數(shù)、法定標(biāo)準(zhǔn)、法定方法確定。（6）稅法規(guī)定稅務(wù)機關(guān)可依職權(quán)決定采取查賬征收還是核定征收的方法進(jìn)行征稅。之于我國，《稅收征收管理法》對稅收核定的適用條件與核定方法作出一般性規(guī)定，由各稅種法和稅收征管程序規(guī)則具體執(zhí)行。

（二）稅制簡化改革推動稅收選擇權(quán)發(fā)展

2013年的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》不僅開啟了新一輪稅制改革，還提出要進(jìn)一步簡政放權(quán)。具體至稅收領(lǐng)域，若要高效、深入推進(jìn)簡政放權(quán)，就需要稅法上簡化原則的深切指導(dǎo)。稅法上簡化原則的形成與提出有著深厚的歷史背景。過度復(fù)雜的實體與程序稅制往往具有如下特征：各級稅法規(guī)范包含很多規(guī)則，有些僅是監(jiān)管機制，與稅收無關(guān)；有些過于詳細(xì)，規(guī)則之間重疊交錯、銜接過密，以致獲取準(zhǔn)確的課稅或減免結(jié)果相當(dāng)困難；有些得出的課稅或減免結(jié)果彼此之間沖突，讓納稅人無所適從；稅收規(guī)則普遍由大量專業(yè)術(shù)語組成，稅收立法公眾參與程度較低、稅制不透明。稅制復(fù)雜性一旦走向過度，其一，煩瑣的基準(zhǔn)稅制、復(fù)雜的稅收優(yōu)惠必然增加稅收征管費用和納稅人合規(guī)成本，降低稅收征管效率；其二，這些過度復(fù)雜特征極易損害納稅人合理預(yù)期、誘發(fā)稅收不確定性，更引致納稅人因理解不足而對稅制公平度產(chǎn)生猜疑甚至存有敵意，降低稅法遵從意愿；其三，稅收法律與政策多變，例外規(guī)定和臨時規(guī)則又較多，稅務(wù)機關(guān)、稅收中介、納稅人應(yīng)接不暇，稅務(wù)執(zhí)法、稅收征管、納稅服務(wù)等難以及時跟進(jìn)，為分利者拋開社會其他群體展開勾結(jié)行為提供空間。盡管未來稅制走向復(fù)雜性的政治經(jīng)濟動能十分充足，但正因如此，稅制簡化才同樣是未來的發(fā)展方向，在一國發(fā)展的不同階段減避稅制復(fù)雜性過度對貫徹法定、公平、效率、中性等稅法正義價值的阻礙，由此形成稅法上的簡化原則。

程序稅制方面，國家稅務(wù)總局在深化“放管服”改革、持續(xù)優(yōu)化營商環(huán)境進(jìn)程中貫徹簡化原則，連續(xù)九年推出“便民辦稅春風(fēng)行動”，采取了精簡涉稅資料、優(yōu)化發(fā)票辦理、簡并稅費申報、提速退稅辦理、便利注銷辦理、拓展“互聯(lián)網(wǎng)+稅收”、推廣容缺容錯、實施信用管理、暢通投訴機制、深化部門協(xié)同與信息共享等一系列旨在降低征管費用、壓縮合規(guī)成本、便利救濟渠道的程序稅制改革舉措。簡化程序稅制的本質(zhì)與效果，一方面是各級稅務(wù)機關(guān)遵循簡政放權(quán)的改革精神，逐步將稅收征管權(quán)力分門別類地加強、整合、壓縮、下放、取消等；另一方面是各級稅務(wù)機關(guān)貫徹國務(wù)院加強和規(guī)范事中事后監(jiān)管、打造市場化法治化國際化營商環(huán)境的改革路線，相比以往，使稅收程序法律關(guān)系的確立、調(diào)整和取消越發(fā)優(yōu)先受到來自納稅人一側(cè)的影響。程序稅制上改革目的之達(dá)成，若采取將稅收程序法律關(guān)系的內(nèi)容完全交由納稅人厘定的做法，明顯背離稅收法定和國家課稅的根本邏輯；而若不顧及納稅人生產(chǎn)生活實際，將稅收程序法律關(guān)系的內(nèi)容完全交由稅務(wù)機關(guān)構(gòu)建，又明顯背離簡政放權(quán)和優(yōu)化營商環(huán)境的改革精義。是故，由各級稅法規(guī)范提供多種稅收征管與優(yōu)惠管理方案，由納稅人結(jié)合自身情況、基于各種目的，依法作出選擇，便成為最佳實現(xiàn)方式。這推動了程序稅制上納稅人稅收選擇規(guī)范的日益增多，為稅收選擇權(quán)從理論概念導(dǎo)向法治建構(gòu)奠定合法性與正當(dāng)性基礎(chǔ)。

實體稅制方面，黨的十八屆三中全會以來，大部分稅種或由暫行條例升級為法律，或已完成法律修改，簡化是其中不可忽視的重要特征。例如，增值稅上的“營改增”、簡并稅率，個人所得稅上的提高免征額、降低稅率、擴大級距，財產(chǎn)稅上的房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅合并申報。與此同時，國家出臺了旨在實現(xiàn)大規(guī)模減稅降費退稅的一系列稅收政策，包括降低個人所得稅和增值稅稅負(fù)、穩(wěn)步下調(diào)社會保險費率、減免行政事業(yè)性收費和政府性基金，以及陸續(xù)推出支持創(chuàng)業(yè)創(chuàng)新、小微企業(yè)與個體工商戶、軟件企業(yè)和集成電路企業(yè)、脫貧攻堅、綠色發(fā)展、穩(wěn)外貿(mào)穩(wěn)外資的稅費政策指引等。這些實體稅制改革舉措無不體現(xiàn)了對簡化稅制要素、精選稅制工具、致力透明稅制、減少例外規(guī)定等稅法簡化要義的貫徹。為更好完成實體稅制上的簡政放權(quán)，避免實行一刀切、直接刪減等簡單、粗糙簡化方法，以致不但不利于完成改革任務(wù)，還產(chǎn)生損害稅法簡化價值、拉低政府財政收入等嚴(yán)重后果，立法與財稅機關(guān)必須作大量調(diào)查，各級稅法規(guī)范必須充分尊重復(fù)雜經(jīng)濟社會活動中的納稅人需求，因勢利導(dǎo)、因地制宜，精準(zhǔn)簡化納稅人實體負(fù)擔(dān)。但在立法與財稅機關(guān)無法完全洞悉納稅人各類需求的背景下，設(shè)置一定數(shù)量的雙重或多重稅收選擇規(guī)范，允許納稅人結(jié)合自身實際、基于各種目的在部分課稅要件和稅收優(yōu)惠上依法選擇，便成為更優(yōu)方法。這推動了實體稅制上納稅人稅收選擇規(guī)范的日益增多，進(jìn)一步為稅收選擇權(quán)從理論概念導(dǎo)向法治建構(gòu)奠定合法性與正當(dāng)性基礎(chǔ)。

（三）稅收籌劃權(quán)導(dǎo)引稅收選擇權(quán)升華

伴隨我國經(jīng)濟發(fā)展水平不斷提升、納稅人權(quán)利意識持續(xù)強化，加之納稅人向來具有增收節(jié)支、降低稅負(fù)的驅(qū)動力，納稅人在稅法允許的范圍內(nèi)對投資、經(jīng)營、雇傭等經(jīng)濟事務(wù)的稅負(fù)效果進(jìn)行事先預(yù)測與謀劃，以獲取可免繳、少繳、緩繳稅款利益的籌劃行為越發(fā)普遍。時至今日，域外主要發(fā)達(dá)國家和代表性國際組織均已通過各種方式，將納稅人稅收籌劃行為升級為稅收籌劃權(quán)對待，并予以法律保障。這是因為，理論上，稅收法定主義倡行，納稅人對所承擔(dān)稅負(fù)有著穩(wěn)定合理的預(yù)期；私法自治與財產(chǎn)權(quán)保障的民法、憲法理念深入人心，納稅人享有對自身財產(chǎn)的自由處置權(quán)，法律與政府對此不應(yīng)干涉。制度上，對納稅人而言，稅收籌劃行為的權(quán)利化提高了納稅人的稅收法治意識與稅務(wù)管理能力，減少了不必要稅款的繳納，有利于納稅人更好從事投資經(jīng)營與工作決策，增進(jìn)了納稅人財產(chǎn)權(quán)益；對國家而言，不僅明晰了國家財政與私人財產(chǎn)的邊界，激勵政府提高稅收立法與征管水平，藏富于民還可以謀求未來財政收入的長期增長，有利于宏觀調(diào)控政策效能的更好發(fā)揮。盡管稅收籌劃權(quán)并未在我國當(dāng)前稅法中規(guī)定，納稅人涉稅數(shù)額較大、稅收選擇規(guī)范組合較多的稅收籌劃方案也多被稅務(wù)機關(guān)判定為違法避稅，通過行使稅收核定權(quán)反向調(diào)整，但稅收籌劃的中國實踐已經(jīng)成型。例如，中國注冊稅務(wù)師協(xié)會曾發(fā)布《稅收籌劃業(yè)務(wù)規(guī)則（試行）》（中稅協(xié)發(fā)〔2017〕004號），以規(guī)范稅務(wù)師的稅收籌劃業(yè)務(wù)執(zhí)業(yè)行為，有效防范稅收籌劃的執(zhí)業(yè)風(fēng)險。此后，中國注冊稅務(wù)師協(xié)會又發(fā)布了《企業(yè)重組稅收策劃指引》《資產(chǎn)管理稅收策劃指引》《企業(yè)境外投資稅務(wù)風(fēng)險管理咨詢業(yè)務(wù)指引（試行）》《房地產(chǎn)業(yè)納稅風(fēng)險評估業(yè)務(wù)指引（試行）》等，并正在制定《PPP（政府和社會資本合作）項目稅收策劃業(yè)務(wù)指引》。再如，根據(jù)2009年《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》，我國納稅人享有知情權(quán)、納稅申報方式選擇權(quán)、申請延期申報權(quán)、申請延期繳納稅款權(quán)、申請退還多繳稅款權(quán)、依法享受稅收優(yōu)惠權(quán)、稅收法律救濟權(quán)等，這些都是稅收籌劃權(quán)高效運行與充分保障所不可缺少的重要構(gòu)成。

稅收選擇權(quán)與稅收籌劃權(quán)密不可分。按照稅收籌劃的一般原理，籌劃方法有納稅主體籌劃法、稅基籌劃法、稅率籌劃法、稅收優(yōu)惠籌劃法、會計政策籌劃法、稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁籌劃法、遞延納稅籌劃法等，涉及構(gòu)成要件、納稅方式、會計制度、基礎(chǔ)業(yè)務(wù)等。納稅人使用籌劃方法時，在主體身份、稅基計算、所適稅率、稅收優(yōu)惠、遞延納稅上必然存在大量對各級稅法規(guī)范的選擇性適用，以靈活重組稅法規(guī)范、竭力降低自身稅負(fù)水平。在納稅人一側(cè)，納稅人稅法規(guī)范選擇實為稅收籌劃行為的本質(zhì)。稅收籌劃行為的日益豐富與拓展，必將愈發(fā)凸顯納稅人選擇規(guī)范保持穩(wěn)定并逐步擴張的必要性與可行性。在國家一側(cè)，出于降低宏觀稅負(fù)、優(yōu)化稅收制度、實施宏觀調(diào)控等目的，在稅收構(gòu)成要件與征管程序上制定、增補能降低稅負(fù)的可籌劃稅制，有助于提高稅收選擇規(guī)范的數(shù)量、擴大原有解釋空間，促進(jìn)納稅人稅收選擇行為的法律確認(rèn)與法治保障。

從法律關(guān)系視角檢視，納稅人在開展稅收籌劃、選擇稅法規(guī)范或行使稅收籌劃權(quán)時，已然參與到稅收法律關(guān)系中，并對稅收實體和程序法律關(guān)系的產(chǎn)生、變更、消滅施加一定的影響。納稅人通過籌劃或選擇行為實現(xiàn)對稅收法律關(guān)系的參與具有憲法上的最高正當(dāng)性。《憲法》規(guī)定，人民依照法律規(guī)定，直接通過各種途徑和形式，管理國家政治、經(jīng)濟、文化、社會事務(wù)，“管理”這一法律概念本身就建立在人民對公共事務(wù)的參與前提下，并對其有著較高的參與度。綜合學(xué)理與各國實踐，公共參與權(quán)主要有政治參與權(quán)、立法參與權(quán)、行政參與權(quán)、司法參與權(quán)等。稅法執(zhí)行表現(xiàn)為財稅機關(guān)作出大量行政行為，稅收選擇又是納稅人稅收籌劃的基本方法，因此，為最終實現(xiàn)納稅人稅收籌劃行為的權(quán)利化證立與法治化保障，可先將納稅人稅收選擇權(quán)在稅收法律乃至未來的稅法總則、稅法典中給予有效確立和充分保障。這既可促進(jìn)稅收籌劃權(quán)的當(dāng)下實踐與未來立法，更是在稅收領(lǐng)域貫徹落實憲法中公共行政參與權(quán)。

三、實踐治理：稅收選擇權(quán)法治保障的多重治理功效

除分析稅收選擇權(quán)的不同成長階段，為稅收選擇權(quán)的法律確立與法治保障構(gòu)建理論基礎(chǔ)外，稅收選擇權(quán)若要加速從零星、松散、短暫性的稅收福利轉(zhuǎn)化為全面、系統(tǒng)、永久性的稅制安排，對稅制改革、稅法建設(shè)、經(jīng)濟社會的實踐治理不可或缺。理論基礎(chǔ)為稅收選擇權(quán)勾畫改革壓力，實踐治理為稅收選擇權(quán)提供改革動力，理論與實踐、壓力與動力的雙管齊下更有利于稅收選擇權(quán)的法律確立和法治保障。

（一）納稅人維度：強化稅收治理的民主參與

公眾行政參與權(quán)作為憲法中公眾參與權(quán)的一種，是公眾憑借“主權(quán)者”身份享有的一種主體性權(quán)利，其在法律中的確立與實現(xiàn)，可以使各類行政相對人成為行政機關(guān)之外的行政活動主體，名正言順地參與行政活動，平等地與行政機關(guān)進(jìn)行溝通、協(xié)商、博弈與合作，從而具有為公民的意見表達(dá)提供渠道、有助公民權(quán)益和社會公益實現(xiàn)、增強行政活動可接受性、提高行政決策質(zhì)量等顯著功能。行政參與權(quán)已經(jīng)成為現(xiàn)代社會中必不可少的開放式行政方式。作為行政參與權(quán)的一部分，稅收選擇權(quán)使納稅人有權(quán)通過作出選擇行為對稅收行政法律關(guān)系的確立、變更、消滅產(chǎn)生不同程度的影響，從而強化納稅人對稅收行政的民主參與，有力監(jiān)督財稅機關(guān)行權(quán)履責(zé)。稅收選擇規(guī)范越多，稅收選擇權(quán)越強，納稅人對稅收法律關(guān)系的參與和影響程度也就越深。

由于納稅人在各級稅法規(guī)范劃定的范圍內(nèi)對構(gòu)成要件與征管程序的選擇，一定程度上左右著稅收實體和程序法律關(guān)系的產(chǎn)生、變更、消滅，稅收選擇權(quán)從隱含到確立、從可有可無到日臻完善，可改變以往納稅人在稅收活動中純粹的接受者、被動者角色，提高納稅人對稅收治理的民主參與度。這勢將逐步減緩乃至部分打破財稅機關(guān)對稅權(quán)的主導(dǎo)，帶動國庫主義的稅制立場向納稅人主義的稅制立場進(jìn)一步傾斜，維護(hù)與增進(jìn)納稅人權(quán)益。

在稅收優(yōu)惠層面，受稅制指導(dǎo)思想出現(xiàn)偏差、政績考核導(dǎo)向、經(jīng)濟社會建設(shè)目標(biāo)更迭等因素影響，數(shù)量上，過多的稅收優(yōu)惠實則是大水漫灌，不僅誘發(fā)政府財力不足、稅收分配不公，更加大稅制復(fù)雜度，嚴(yán)重扭曲經(jīng)濟運行；質(zhì)量上，稅收優(yōu)惠多屬一事一議，這不僅容易掛一漏萬，導(dǎo)致優(yōu)惠形式日漸增多、種類和數(shù)量日漸繁雜，由此疊加稅制復(fù)雜性，還可能越發(fā)枉顧稅收中性、法定與公平原則，刺激財稅機關(guān)對稅收行政立法與解釋權(quán)的濫用，加劇行業(yè)、地區(qū)間的惡性稅收競爭和政府對市場的不良干預(yù)。將納稅人稅收選擇權(quán)植入減稅、免稅、出口退稅、優(yōu)惠稅率、先征后返、稅額抵扣、稅收抵免、稅收饒讓、加速折舊、稅前扣除、投資抵免、虧損彌補等具體稅收優(yōu)惠工具中，允許納稅人在特定范圍內(nèi)自主選擇所需具體優(yōu)惠的數(shù)量、形式與組合，既可推動從大水漫灌式鼓勵走向精準(zhǔn)滴灌式激勵，壓縮不必要稅收優(yōu)惠的規(guī)模，逐步簡化稅收優(yōu)惠整體上的繁雜設(shè)計、管理與操作；稅收優(yōu)惠有效性的提升又可減少對稅法價值彰顯和政府規(guī)劃實現(xiàn)的不良影響。

（二）國家維度：修正國家治理的稅權(quán)運行弊端

稅權(quán)是稅法學(xué)研究的核心概念和重要范疇，狹義上的稅權(quán)是指國家的稅收公權(quán)，包括稅法的初創(chuàng)權(quán)、修改權(quán)、解釋權(quán)、廢止權(quán)等稅收立法權(quán)，稅收征收權(quán)、管理權(quán)等稅收征管權(quán)，以及獲取稅收利益、歸入所屬國庫等稅收收益權(quán)。納稅人稅收選擇權(quán)的法律確立與法治保障，有利于修正我國當(dāng)前發(fā)展階段中稅收立法權(quán)、稅收征管權(quán)、稅收收益權(quán)的運行弊端。

稅收立法權(quán)層面，在國務(wù)院及其財稅機關(guān)稅收行政立法權(quán)、稅收征管權(quán)、稅收行政司法權(quán)頗為強大背景下，將稅收選擇權(quán)引入部門規(guī)章、規(guī)范性文件中，納稅人在特定范圍內(nèi)對稅收法律關(guān)系的選擇與決定，不但拓展了納稅人權(quán)利、限制了國務(wù)院財稅機關(guān)占據(jù)優(yōu)勢地位的自由裁量權(quán)，而且經(jīng)由增強納稅人行政參與，彌補了各級稅法規(guī)范民主性不足、科學(xué)性不夠等缺憾，一定程度上阻抑了國務(wù)院財稅機關(guān)對稅收立法權(quán)的進(jìn)一步攫取。一言以蔽之，納稅人稅收選擇權(quán)在當(dāng)前間接稅收民主基礎(chǔ)上成功吸納直接民主的優(yōu)勢，另辟蹊徑以完善稅收立法權(quán)運行。

稅收征管權(quán)層面，為更好貫徹量能課稅原則、規(guī)范行政權(quán)力行使，當(dāng)交易的形式外觀和經(jīng)濟實質(zhì)不一致時，稅法機關(guān)應(yīng)按照經(jīng)濟實質(zhì)進(jìn)行課稅，此為實質(zhì)課稅原則。實質(zhì)課稅原則為稅法所特有，不僅具有稅法解釋功能，還具有對經(jīng)濟事實的認(rèn)定、判斷和掌握的功能。但囿于經(jīng)濟社會發(fā)展復(fù)雜多樣和國家稅收行政資源有限之間的矛盾長期存在，為稅收效率計，立法與財稅機關(guān)始終無法完全依據(jù)稅收法律事實的經(jīng)濟實質(zhì)進(jìn)行課稅設(shè)計、行政管理和稅收減免。稅收選擇權(quán)賦予納稅人對立法與財稅機關(guān)無法決定的稅法事實結(jié)合自身實際進(jìn)行精準(zhǔn)選擇的權(quán)利，依靠市場主體的自主性、自利性，既有利于貫徹量能課稅，降低財稅機關(guān)對納稅人的不良干擾，保障納稅人隱私權(quán)和行為自由，又有利于維護(hù)稅法的安定性和可預(yù)期性、提高納稅人稅法遵從度，鼓勵合法籌劃，還有利于避免稅務(wù)部門獨斷專行而對納稅人財產(chǎn)權(quán)益造成過度侵害。

稅收收益權(quán)層面，稅收是現(xiàn)代國家財政收入的主要構(gòu)成，稅收利益不僅關(guān)乎各級政府財政收入的多寡，其分配更是央地財政關(guān)系的核心內(nèi)容之一。納稅人對征稅對象、計稅依據(jù)、所適稅率、納稅地點、征管程序的自由選擇，可激勵地方政府深化“放管服”改革，優(yōu)化本區(qū)域稅收營商環(huán)境、完善公共服務(wù)供給、提高服務(wù)水平，進(jìn)而形成納稅人權(quán)益與地方建設(shè)的雙向促進(jìn)。

四、納稅人稅收選擇權(quán)的法治保障

在明晰稅收選擇權(quán)的理論價值與實踐治理后，納稅人稅收選擇權(quán)的法治保障應(yīng)著眼于體系化建構(gòu)，包括行權(quán)邊界、文本結(jié)構(gòu)、保障規(guī)則三個方面。只有厘定稅收選擇權(quán)的行權(quán)邊界，才能為納稅人稅收選擇權(quán)的規(guī)范運行與制度保障劃定范圍。只有明確稅收選擇權(quán)的規(guī)范結(jié)構(gòu)、勾畫稅收選擇權(quán)的保障規(guī)則，才能有效解決現(xiàn)階段稅收選擇規(guī)范的運行疏漏，實現(xiàn)納稅人稅收選擇權(quán)及其規(guī)范的持續(xù)精進(jìn)。

（一）納稅人稅收選擇規(guī)范的行使邊界

外部層面，稅收選擇規(guī)范絕不應(yīng)成為各級稅法規(guī)范的主要構(gòu)成，在稅收法律法規(guī)和部頒稅法規(guī)則中通常為較小比例的一類規(guī)范。這是因為，根據(jù)創(chuàng)制目的不同，各級稅法規(guī)范可劃分為財政目的規(guī)范、社會目的規(guī)范以及簡化規(guī)范三種。財政目的規(guī)范中，就所得、財產(chǎn)、消費等征稅對象，對相同承擔(dān)能力者課以相同稅收、對不同承擔(dān)能力者課以不同稅收；社會目的規(guī)則中，對相同情況的特定人群施以相同稅收優(yōu)惠，對不同境遇的特定人群施以不同稅收優(yōu)惠。這一過程本身不應(yīng)有大量甚至占據(jù)主導(dǎo)的可選擇空間，主要由稅收法律法規(guī)公平厘定。據(jù)此，首先，稅收具有強制性、無償性、固定性，納稅人稅收選擇權(quán)以履行納稅義務(wù)為首要前提和最終歸宿，是受限制的、存在于納稅義務(wù)中的選擇性權(quán)利，而納稅義務(wù)只有滿足依法、普遍、公平的要求才是正當(dāng)?shù)模虼思{稅人的稅收選擇權(quán)行使決不能破壞立法者已經(jīng)規(guī)劃完成的公平分配格局。其次，稅收選擇權(quán)規(guī)模必然有限，且除非稅收法律法規(guī)明確規(guī)定或?qū)ο挛欢愂辗ㄔ催M(jìn)行授權(quán)，否則納稅人不應(yīng)享有對納稅義務(wù)的選擇權(quán)，如此方契合稅收法定要旨。再者，稅收選擇規(guī)范在課稅規(guī)則與征管程序中的過度植入相當(dāng)于刺激納稅人任意適用稅法，極易引發(fā)稅收選擇權(quán)濫用，產(chǎn)生稅收過度籌劃和惡意逃避稅，結(jié)果損害稅收負(fù)擔(dān)公平、降低稅收征管效率、破壞稅收法定原則。最后，簡化規(guī)范中，選擇行為只是稅制簡化若干方法的一種，很難發(fā)揮主導(dǎo)性作用，更何況簡化規(guī)范在三類稅法規(guī)范中占比最小。盡管存在比例限制，但簡政放權(quán)改革的持續(xù)推進(jìn)、國家稅收調(diào)控政策的持續(xù)出臺、納稅人合法籌劃的日益增多，將使三類稅法規(guī)范對選擇規(guī)范的需求及其適用場域逐步拓展，進(jìn)而推動其占比適度提高。

內(nèi)部層面，納稅人稅收選擇權(quán)包括行使主體、行使對象、行使內(nèi)容、行使條件等主要構(gòu)成。行使主體上，大企業(yè)相比中小企業(yè)、大中企業(yè)相比小微企業(yè)，前者的稅收籌劃能力高于甚至遠(yuǎn)高于后者。為發(fā)揮納稅人稅收選擇權(quán)的治理效能、減避權(quán)利濫用、促進(jìn)稅收公平，整體規(guī)模方面，面向小微企業(yè)適用的稅收選擇規(guī)范須最多，一定范圍內(nèi)的中小企業(yè)次之，面向大企業(yè)和部分大中型企業(yè)的稅收選擇規(guī)范最少。行使對象上，在稅收構(gòu)成要件中，稅率是影響公眾稅負(fù)和納稅意愿的關(guān)鍵指標(biāo)，受到《立法法》嚴(yán)格保障，故而對稅率的選擇需要上位稅法的明確授權(quán)。征稅對象體現(xiàn)了最基本的征稅界限，既是稅與非稅、此稅與彼稅的分界線，又關(guān)乎稅種劃分和稅法分類，向來被視為課稅的基礎(chǔ)性和前提要件，故而對征稅對象的選擇需要慎之又慎，盡量交由稅收法律文本直接厘定，避免納稅人選擇行為沖擊稅制的法定與公平、降低財政汲取能力。征稅對象的客體歸屬是指征稅對象與納稅人的法律關(guān)系，稅法以納稅人經(jīng)濟活動劃定征稅范圍，根據(jù)政府與市場的現(xiàn)代關(guān)系，經(jīng)濟活動與現(xiàn)象先由民商法規(guī)制，而后由稅法等公法規(guī)制，因此對客體歸屬一般應(yīng)按照民商法的解釋做相同理解，方符合法的安定性原則，維護(hù)納稅人合理預(yù)期與利益。不同于納稅主體、征稅對象、客體歸屬往往具有非此即彼、是非分明的截然相反特征，稅收選擇相對狹小，計稅依據(jù)、稅率、稅收優(yōu)惠、稅收征管程序等在稅制設(shè)計的靈活度相對較高，稅收選擇空間較大。

（二）納稅人稅收選擇規(guī)范的結(jié)構(gòu)類型

厘清納稅人稅收選擇權(quán)的行權(quán)邊界后，稅收選擇權(quán)的施展，需要聚焦其制度依托——納稅人稅收選擇規(guī)范。結(jié)合既有稅制實踐，納稅人稅收選擇規(guī)范可分為固定結(jié)構(gòu)和其他結(jié)構(gòu)兩種。具體而言，固定結(jié)構(gòu)方面，應(yīng)以“可”“可以”“有權(quán)”“有權(quán)選擇”等為標(biāo)志詞，選擇項目在兩個及以上的，中間用“或”“或者”連接，同時該規(guī)范可能還附帶有選擇權(quán)行使的前提性條件或行使時的限制性條件。由此，納稅人稅收選擇規(guī)范的固定結(jié)構(gòu)可以厘定為“納稅人+標(biāo)志詞+選擇內(nèi)容1或者選擇內(nèi)容2……+前提性或限制性條件”。其他結(jié)構(gòu)方面，其他結(jié)構(gòu)是新一輪稅制改革推行前納稅人稅收選擇規(guī)范的主體構(gòu)成，通常直接以無標(biāo)志詞的各級稅法規(guī)范這一形式出現(xiàn)，需要結(jié)合其他稅收法源或具體稅務(wù)實踐作出研判。例如，納稅人在申請行政復(fù)議之前，可以選擇繳納稅款或提供納稅擔(dān)保；再如，納稅人出售存量房地產(chǎn)，只要不低于評估價格，作為計稅依據(jù)的申報價格可以由納稅人自行選擇。稅收選擇規(guī)范在各級稅法規(guī)范中的體現(xiàn)只有以固定結(jié)構(gòu)為主、以其他結(jié)構(gòu)為輔，即努力推廣固定結(jié)構(gòu)、弱化其他結(jié)構(gòu)，并擇機將其他結(jié)構(gòu)修改為固定結(jié)構(gòu)，才能提高納稅人稅收選擇條款的辨識度，阻塞納稅人不當(dāng)選擇、錯誤籌劃的權(quán)利濫用空間。

鑒于大多數(shù)稅種已經(jīng)完成法律化的改造與升級，納稅人稅收選擇權(quán)及其規(guī)范應(yīng)在余下的增值稅法、消費稅法、土地增值稅法、房地產(chǎn)稅法、關(guān)稅法、稅收征收管理法乃至未來的稅法總則、稅法典中加以正式確立，在法律文本中直接明確規(guī)定納稅人有權(quán)在某一稅收法律指定的范圍內(nèi)選擇稅收構(gòu)成要件和征收管理程序予以適用，而后在相關(guān)法律的授權(quán)或指導(dǎo)下，將選擇規(guī)范逐級植入各級稅收法源中，建立對納稅人稅收選擇權(quán)的法治保障。

具體而言，納稅人稅收選擇規(guī)范在制定時，其一，立法與財稅機關(guān)宜積極借鑒域外稅收選擇權(quán)立法經(jīng)驗，在整體上不破壞一定時期內(nèi)的稅負(fù)公平分配格局情況下，逐步在資管產(chǎn)品納稅、會計基礎(chǔ)選擇、擬制條款、個人所得稅附加扣除與綜合征收的計算方式、納稅人征收方式等事項上賦予納稅人稅收選擇權(quán)，避免因過于追求征管與經(jīng)濟效率而損害稅收法定與量能課稅，剝奪納稅人據(jù)實課稅的選擇權(quán)，同時將無標(biāo)志詞但內(nèi)含稅收選擇權(quán)的選擇規(guī)范盡快修改為含有“可”“可以”“有權(quán)”“有權(quán)選擇”等標(biāo)志詞的選擇規(guī)范，提高納稅人稅收選擇權(quán)的透明度。其二，與納稅人利益越相關(guān)、影響面越寬廣的稅收選擇規(guī)范，越應(yīng)采取聽證會、廣泛征求意見、改革與試點相結(jié)合等民主、科學(xué)立法方法，并賦予納稅人合理的適應(yīng)期。國務(wù)院和財稅機關(guān)應(yīng)定期審查稅務(wù)規(guī)章、規(guī)范性文件中的稅收選擇規(guī)范，避免其實質(zhì)擴大納稅人間的差距，加劇稅負(fù)分配與征管不公。其三，沒有立法機關(guān)、國務(wù)院及其財稅機關(guān)的授權(quán)或批準(zhǔn)，各級政府及其財稅機關(guān)不得創(chuàng)制納稅人稅收選擇規(guī)范。這不但是遵循稅收法定的必然要求，而且是避免下級財稅機關(guān)破壞現(xiàn)有稅收負(fù)擔(dān)公平分配格局，防止地區(qū)間稅收惡性競爭的必備舉措。

（三）納稅人稅收選擇規(guī)范的保障規(guī)則

在執(zhí)行納稅人稅收選擇規(guī)范時，其一，國務(wù)院財稅機關(guān)應(yīng)采取措施，致力于尊重并維護(hù)納稅人在基準(zhǔn)稅制、程序稅制、稅收優(yōu)惠中的特殊權(quán)利。例如，當(dāng)納稅人怠于或因特定事由無法行使稅收選擇權(quán)時，財稅機關(guān)固然在履行稅收征管職責(zé)上責(zé)無旁貸，導(dǎo)致必須代為履行稅收選擇權(quán)，但亦應(yīng)秉持納稅人主義而非國庫主義立場，最大限度維護(hù)納稅人應(yīng)有權(quán)益。否則，稅務(wù)執(zhí)法難逃不合法、非正當(dāng)?shù)脑u價，甚至誘發(fā)財稅機關(guān)為獲取更多收入而變相設(shè)置稅收選擇權(quán)行使障礙，對納稅人實施釣魚執(zhí)法，這與加強稅收法治、提升稅收治理能力背道而馳。其二，對于可能誘使納稅人產(chǎn)生存在選擇權(quán)這一錯誤理解的各級稅法規(guī)范，國務(wù)院財稅機關(guān)應(yīng)及時出臺或附加釋明規(guī)則，并不得濫用解釋與征管權(quán)力，對上位稅收法律法規(guī)中的納稅人稅收選擇權(quán)進(jìn)行不當(dāng)限制；下級財稅機關(guān)也不得加重上級財稅機關(guān)出臺的稅收選擇規(guī)范中的前提性或限制性條件，中央和省級財稅機關(guān)宜建立對稅收選擇規(guī)范的定期監(jiān)管和依法調(diào)整機制。其三，納稅人同樣應(yīng)秉持誠信原則，不得為減少稅款而惡意籌劃、一味曲解稅法規(guī)范原本含義、濫用稅收選擇權(quán)。特別是對未被明確宣示或解釋為內(nèi)含選擇權(quán)的各級稅法規(guī)范，納稅人應(yīng)按照規(guī)范的一般文義進(jìn)行理解與適用，不宜強行解釋、主動選擇，否則需承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任。

在保障納稅人稅收選擇權(quán)時，其一，各級財稅機關(guān)宜自上而下拓展侵犯納稅人選擇權(quán)的稅務(wù)投訴、稅收調(diào)解等非訴訟糾紛解決渠道，健全財稅機關(guān)不保障納稅人合法選擇權(quán)、不執(zhí)行納稅人稅收選擇規(guī)范的法律責(zé)任追究機制。其二，各級政府及其財稅機關(guān)、司法機關(guān)宜在事關(guān)納稅人稅收選擇權(quán)及其規(guī)范的行政復(fù)議與訴訟的受理、審查、裁決上開辟諸如直接處理、快審快辦、簡易程序等便利救濟渠道，加快糾正錯誤執(zhí)法行為，減少對納稅人的權(quán)益侵害。其三，立法與財稅機關(guān)宜嘗試逐步推進(jìn)納稅人公益訴訟，由納稅人組織向檢察機關(guān)提出發(fā)起申請或由特定數(shù)量、滿足一定條件的納稅人直接行動，就納稅人稅收選擇權(quán)及規(guī)范，向侵權(quán)財稅機關(guān)提起行政公益訴訟，以求及時有效維護(hù)自身合法權(quán)益。

五、結(jié)語：不宜忽視納稅人稅收選擇權(quán)

在深化“放管服”改革與優(yōu)化營商環(huán)境進(jìn)程中，納稅人對部分稅收法源規(guī)范的選擇適用誕生于稅法基本原則的運行協(xié)調(diào)、成長于稅法簡化改革的大力推進(jìn)，最終將在稅收籌劃權(quán)與行政參與權(quán)的落實中得到升級式發(fā)展。納稅人稅收選擇權(quán)的法律確立與法治保障，在納稅人維度，可強化稅收治理的民主參與；在國家維度，能修正國家治理的稅權(quán)運行弊端。納稅人稅收選擇權(quán)若長期擱置，立法與財稅機關(guān)將喪失促進(jìn)稅收制度優(yōu)化、稅法規(guī)則完善、稅收政策創(chuàng)新的優(yōu)良制度工具，納稅人亦將喪失提高稅法遵從、合理稅收籌劃、監(jiān)督財稅機關(guān)的優(yōu)良踐行工具。納稅人稅收選擇權(quán)的制度潛能與改革軌跡著實不應(yīng)忽視。