《事業單位財務規則》修訂重點難點解析

【編者按】 事業單位是國家為了社會公益目的而舉辦的社會服務組織，其財務管理具有非常強的政策性。2019年，我國事業單位全面實施政府會計制度，事業單位財務制度體系改革同步推進。經過充分醞釀，2022年1月7日財政部發布修訂后的《事業單位財務規則》（財政部令第108號），自2022年3月1日起施行。新《規則》的實施，必將對完善事業單位財務制度，規范事業單位財務行為，保障事業單位健康發展起到積極作用。但新《規則》學習領會時間緊、內容多。本刊邀請我國政府會計專家、廈門國家會計學院劉用銓副教授為廣大讀者解析《規則》修訂重點難點，以幫助廣大事業單位財務工作者更好地掌握新《規則》。

【關鍵詞】 事業單位; 財務規則; 修訂; 預算管理

【中圖分類號】 F235.1? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2022）05-0008-05

《事業單位財務規則》是我國規范事業單位財務行為的核心規則。經過充分醞釀，2022年1月財政部發布修訂后的《事業單位財務規則》（財政部令第108號）（簡稱“新規則”），取代原《事業單位財務規則》（財政部令第68號）（簡稱“原規則”）。眾所周知，2019年我國政府會計改革“重構”政府會計核算模式，但是本輪《事業單位財務規則》修訂并不是“重構”框架體系。典型表現是修訂后全部內容仍然分為十二章，保持不變;根據新規則第十七條和第二十一條規定，事業單位六大收入類別與五大支出類別的分類體系總體上保持不變。

因此，本輪修訂主要聚焦于“反映財政改革進展、解決與新制度不銜接問題”[1]，主要包括三大財政預算管理改革相關問題：第一，《預算法》及其實施條例修訂背景下深化預算管理制度改革;第二，政府會計準則制度體系全面實施與政府綜合財務報告制度改革①;第三，以《行政事業性國有資產管理條例》為核心的行政事業性國有資產管理改革。本文將以三大財政預算管理改革為主要背景，對新《事業單位財務規則》的重要創新進行具體解析。

一、《預算法》及其實施條例修訂背景下深化預算管理制度改革

黨的十九大報告提出“加快建立現代財政制度”，其“三大任務”之一是建立全面規范透明、標準科學、約束有力的預算制度，全面實施績效管理。按照全面依法治國和依法理財的要求，我國通過《預算法》及其實施條例修訂推進預算管理制度改革。2014年8月，十二屆全國人大常委會表決通過《關于修改〈預算法〉的決定》，于2015年1月1日起施行。2020年8月，李克強總理簽署第729號國務院令，公布修訂后的《預算法實施條例》，自2020年10月1日起施行。為落實《預算法》及其實施條例有關規定，2021年3月國務院出臺《關于進一步深化預算管理制度改革的意見》（國發〔2021〕5號），進一步完善預算管理制度。此前，2020年2月財政部發布全國統一的《預算管理一體化規范（試行）》（財辦〔2020〕13號），推進預算管理一體化建設。將制度規范與信息系統建設緊密結合，通過將規則嵌入系統強化制度執行力，為完善標準科學、規范透明、約束有力的預算制度提供基礎保障[2]。

新《事業單位財務規則》與《預算法》及其實施條例修訂、深化預算管理制度改革以及預算管理一體化相關的具體改革主要包括：

（一）注重全面預算績效管理

《預算法》改革重要創新之一是加強預算績效管理與績效評價。與之相適應，新規則第四條關于“事業單位財務管理的主要任務”中將“實施績效評價”提升到“全面實施績效管理”，而績效評價是全面績效管理的核心環節。同時，新規則將原規則第二十六條加強“支出績效管理”規定從“第四章 支出管理”部分調整到“第二章 單位預算管理”部分，作為新規則第十五條規定，并拓展至“全面預算績效管理”，響應中共中央、國務院《關于全面實施預算績效管理的意見》（中發〔2018〕34號）所提出“建成全方位、全過程、全覆蓋的預算績效管理體系”的要求。

（二）強化收入預算應當符合綜合預算要求

《預算法》改革強化“全口徑綜合預算”要求，其第四條規定強調“政府的全部收入和支出都應當納入預算”，《關于進一步深化預算管理制度改革的意見》（國發〔2021〕5號）進一步強調“強化部門和單位收入統籌管理。各部門和單位要依法依規將取得的各類收入納入部門或單位預算，未納入預算的收入不得安排支出”。為此，新規則第十八條與原規則第十六條對應，重申收入預算應當符合“綜合預算”要求——“各項收入全部納入單位預算，統一核算，統一管理”，在此基礎上增加“未納入預算的收入不得安排支出”的規定。值得強調的是，事業單位財政補助收入和財政專戶管理資金收入超收部分，應當經過財政部門批準才能安排支出。

（三）建立健全支出管理制度，特別是項目庫管理

我國預算管理一體化改革重要創新機制之一是以預算項目為基本單元，建立健全預算項目全生命周期管理機制。《關于進一步深化預算管理制度改革的意見》（國發〔2021〕5號）也明確要求“將項目作為部門和單位預算管理的基本單元，預算支出全部以項目形式納入預算項目庫，實施項目全生命周期管理，未納入預算項目庫的項目一律不得安排預算”。預算項目按照支出性質和用途分為人員類項目、運轉類項目和特定目標類項目三類。新規則第二十二條與原規則第二十條對應，重申支出預算應當符合“綜合預算”要求——“將各項支出全部納入單位預算，建立健全支出管理制度”，在此基礎上增加“實行項目庫管理”的規定。項目全生命周期管理主要包括前期謀劃、項目儲備、預算編制、項目實施、項目終止五個階段。事業單位應當樹立“先謀事后排錢”理念，堅持“先有項目再安排預算”原則，提前研究謀劃、常態化儲備預算項目，申請預算必須從項目庫中挑選已入庫儲備的預算項目。

（四）“如實反映依法舉借債務情況”，強調舉債應“公開、透明”

近年來，地方政府債務是我國經濟社會熱點問題之一，也是我國三大攻堅戰中“防范化解重大風險”攻堅戰的重要內容。《預算法》改革重要創新之一是“開前門·堵后門·守底線”，建立規范的地方政府舉債融資機制。而新規則對于事業單位舉借債務行為的基本立場保持不變，新規則第五十一條與原規則第五十條對應，都規定“事業單位應當建立健全財務風險預警和控制機制，規范和加強借入款項管理，……嚴格執行審批程序，不得違反規定融資或者提供擔保”，但是新增“如實反映依法舉借債務情況”的規定，強調事業單位舉債應當“公開、透明”，這是防范事業單位財務風險的基本前提。

（五）將“調整預算”改為“預算調劑”

《預算法》改革重要創新之一是強化預算約束，增強預算嚴肅性。《預算法》第十三條規定“經人民代表大會批準的預算，非經法定程序，不得調整”。在預算執行中，各級政府對于必須進行的預算調整，應當編制預算調整方案。在此基礎上《預算法》對“預算調整”與“預算調劑”進行明確區分。《預算法》第六十七條規定了四種應當進行“預算調整”的情況，其中，第一種情況“需要增加或者減少預算總支出”最重要。《預算法》第七十二條則對“預算調劑”進行了規定，要求“嚴格控制不同預算科目、預算級次或者項目間的預算資金的調劑，確需調劑使用的，按照國務院財政部門的規定辦理。”由此可見，“預算調整”與“預算調劑”之間的最大區別是總預算支出是否發生變化。按照這一區分，原規則第十條規定的“調整預算”，實際上屬于“預算調劑”。為了與上位法《預算法》規定保持一致，新規則第十一條將原“調整預算”改為“預算調劑”并簡化了相關表述。

（六）取消“零余額賬戶用款額度”

我國預算管理一體化改革重要創新機制之一是優化國庫集中支付流程，實行預算指標直接控制資金支付。完善國庫集中支付控制機制和集中校驗機制，實行全流程電子支付。單位通過預算管理一體化系統申請支付資金，系統按照財政部門和主管部門設定的校驗規則校驗通過后，自動發送代理銀行，通過單位零余額賬戶辦理資金支付，再與人民銀行清算。同時，財政部門通過系統集中校驗機制，直接按照預算指標控制每筆資金支付，不再需要代理銀行對資金支付進行額度控制，也就不再向代理銀行下達零余額賬戶用款額度。單位也就不需要核算零余額賬戶用款額度和財政應返還額度，而是在資金支付完成以后依據代理銀行反饋的支付憑證回單，進行列收列支核算處理②。為此，新規則第四十條第一款與原規則第三十九條第一款對應，在流動資產分類構成中取消了“零余額賬戶用款額度”。

（七）財政撥款結轉結余管理更加嚴格

近年來，我國財政存量資金沉淀問題日益受到社會各界關注，李克強總理要求盤活存量資金，增加貨幣有效供給。2014年修訂后的《預算法》第四十二條第一款規定，“各級政府上一年預算的結轉資金，應當在下一年用于結轉項目的支出;連續兩年未用完的結轉資金，應當作為結余資金管理”，該條款使用“應當”措辭，具有強制性，不同于原《預算法》使用“可以”措辭。2020年修訂后的《預算法實施條例》第五十條進一步明確了“結轉資金”與“結余資金”之間的界限，并規定“連續兩年未用完的結轉資金，是指預算安排項目的支出在下一年度終了時仍未用完的資金”。新規則第二十九條規定，財政撥款結轉和結余的管理，應當按照“國家有關規定”執行，而“國家有關規定”不僅包括《預算法》及其實施條例，而且還包括國務院財政部門的規定和地方本級政府財政部門的規定。《預算法》第四十二條第二款規定，授權國務院財政部門制定結轉和結余資金管理的規定，而《預算法實施條例》第五條第五款規定又進一步授權本級政府財政部門制定相關具體辦法。相較于原規則第二十九條規定僅需執行“同級財政部門規定”，新規則下財政撥款結轉和結余的管理更加重要也更加復雜。

二、政府會計準則制度體系全面實施與政府綜合財務報告制度改革

為了建立規范合理的中央和地方政府債務管理及風險預警機制，黨的十八屆三中全會《決定》提出“建立權責發生制的政府綜合財務報告制度”。2014年12月國務院轉發財政部《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》（國發〔2014〕63號）并進行具體部署，2019年12月財政部修訂并發布《政府財務報告編制辦法（試行）》（財庫〔2019〕56號）、《政府部門財務報告編制操作指南（試行）》（財庫〔2019〕57號）、《政府綜合財務報告編制操作指南（試行）》（財庫〔2019〕58號）等具體操作辦法。《改革方案》明確提出“權責發生制政府綜合財務報告制度改革是基于政府會計規則的重大改革”。為此，在2015年出臺的《政府會計準則——基本準則》基礎上，財政部相繼發布了存貨、投資、固定資產、無形資產、公共基礎設施、政府儲備物資、負債、會計調整、財務報表編制和列報、政府和社會資本合作項目合同10項具體準則及2項具體準則應用指南，1項統一適用于行政事業單位的《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》等，基本建立起一套與我國現代財政制度相適應的具有中國特色的政府會計準則制度體系③。

新《事業單位財務規則》與政府會計準則制度體系全面實施和政府綜合財務報告制度相關的具體改革主要包括：

（一）提高會計核算的規范性要求

在總則中新增關于會計核算的總體要求，現行《會計法》第八條規定“國家實行統一的會計制度”，與之對應，新規則新增第六條規定“事業單位的各項經濟業務事項按照國家統一的會計制度進行會計核算”。“不能量化就不能管理”，事業單位財務管理以會計核算為基礎，各方面財務管理都需要會計核算提供準確的數據。2019年以前雖然我國制定統一的《事業單位會計制度》，但是在基礎上不同行業事業單位實行分行業會計制度，不同行業之間會計信息可比性較弱。2019年我國政府會計改革后事業單位真正意義上實行“統一”的會計制度。

（二）從“財務報告和財務分析”拓展為“財務報告和決算報告”

我國政府會計改革的核心要求是“雙報告·雙基礎·雙功能”。《政府會計準則——基本準則》（財政部令第78號）第三條規定“政府會計由預算會計和財務會計構成。預算會計實行收付實現制，……財務會計實行權責發生制”;第五條規定“政府會計主體應當編制決算報告和財務報告”。與之相適應，新規則第十章由原“財務報告和財務分析”調整為“財務報告和決算報告”，并對新規則第十章內容進行結構性調整。因此，第十章是本次《事業單位財務規則》修訂篇幅最大的一章，新規則與原規則相關規定基本上不再具有可比性。新規則第五十五條第一款規定應當提供“雙報告”，第二款規定財務會計與預算會計“平行記賬”;第五十六條、第五十八條規定編制“雙報告”的“雙基礎”以及“雙報告”應當實現的“雙功能”（雙重信息需求）;第五十七條、第五十九條規定財務報告與決算報告構成，都包括財務/決算報表和財務/決算分析兩部分，并分別規定財務報表與決算報表的具體構成，以及財務分析與決算分析的具體內容。

（三）刪除財務分析具體指標規定，為下一步改革預留空間

權責發生制政府綜合財務報告制度改革主要任務之一是建立健全政府財務報告分析應用體系，這已成為我國政府綜合財務報告制度改革最大挑戰之一。原規則第五十七條規定了財務分析具體指標并在附件中詳細規定了具體計算公式。《政府部門財務報告編制操作指南（試行）》（財庫〔2019〕57號）推薦政府部門財務分析參考使用資產負債率、現金比率、流動比率、固定資產成新率、公共基礎設施成新率、保障性住房成新率、收入費用率七個分析指標。筆者認為，目前事業單位財務分析指標有待于進一步完善，特別是事業單位財務分析應當有別于企業財務分析。以現金相關財務指標為例，一般認為，企業經營過程中最大財務風險是企業現金流斷裂，所以，企業應當保持一定現金比率、流動比率。但是，如果事業單位現金以及流動資產占比過高，將弱化其公共服務能力，甚至存在存量資金沉淀、預算執行率差等問題，反而不利。

（四）遵循成本核算基本指引和具體指引，實行成本核算

《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》（國發〔2014〕63號）明確提出“條件成熟時，推行政府成本會計”，推行政府成本會計是我國政府會計改革的重要內容之一。2019年12月財政部發布《事業單位成本核算基本指引》（財會〔2019〕25號）提供基本遵循依據，2021年11月財政部又發布《事業單位成本核算具體指引——公立醫院》（財會〔2021〕26號），后續還將發布高等學校、科研事業單位等具體指引。成本核算已成為事業單位財務管理的重要工作，新規則第二十五條與原規則第二十四條規定對應，規定“實行成本核算”。新規則下事業單位成本核算工作所遵循的規范主要是基本指引以及具體指引，是由財政部統一規定的，而原事業單位各自制定的“內部成本核算辦法”也應當遵循基本指引以及具體指引。

（五）刪除“修購基金”，將“事業基金”調整為“非財政撥款結余”

我國政府會計改革重要內容之一是全面計提固定資產折舊。2019年1月1日起我國全面實施政府會計準則制度，事業單位開始按月計提固定資產折舊，并在新舊會計制度銜接時補提以前年度固定資產折舊，不需要也不應當繼續提取修購基金，因此，新規則第三十三條刪除“修購基金”相關規定。此外，《政府會計制度》取消“事業基金”科目，而使用“非財政撥款結余”科目，與之銜接，新規則第三十條、第三十一條做了相應的修訂。

三、以《行政事業性國有資產管理條例》為核心的行政事業性國有資產管理改革

近年來，黨中央、國務院高度重視國有資產管理，黨的十九大強調“加強國有資產監督管理”。2017年11月20日中央全面深改組第一次會議審議通過《關于建立國務院向全國人大常委會報告國有資產管理情況的制度的意見》，要求建立政府向本級人大常委會報告國有資產管理情況的制度。2021年2月1日，李克強總理簽署第738號國務院令，公布《行政事業性國有資產管理條例》，自2021年4月1日起施行。《條例》重新構建我國行政事業性國有資產管理制度體系，提升其法律效力。新規則充分吸收《條例》改革成果，相關改革主要包括：

（一）進一步拓展了資產定義：從“占有或者使用”拓展到“直接支配”

與《條例》銜接，新規則第三十六條關于資產定義從“占有或者使用”拓展到“直接支配”。根據《民法典》第二百五十六條規定“國家舉辦的事業單位對其直接支配的不動產和動產，享有占有、使用以及依照法律和國務院的有關規定收益、處分的權利”。所以，“直接支配”權利包含并大于占有、使用的權利。

（二）資產分類構成中增加經管資產類別，并專門制定具體辦法

近年來，經管資產核算與管理越來越受重視。經管資產的重要特征是事業單位為了滿足社會公共需求而控制的資產。長期以來，經管資產未納入事業單位資產分類體系統一核算，也疏于管理。新規則第三十七條與原規則第三十六條對應，在資產分類構成中新增“公共基礎設施、政府儲備物資、文物文化資產、保障性住房”四類經管資產具體類別，并在第四十五條規定“國務院財政部門會同有關部門制定具體辦法”以加強管理。

（三）進一步充實事業單位資產管理制度

新規則第三十八條與原規則第三十七條對應，進一步充實事業單位資產管理制度，新增“明確資產使用人和管理人的崗位職責”“設置國有資產臺賬”“匯總編制行政事業性國有資產管理情況報告”“定期盤點資產”“及時辦理資產權屬登記”等要求。原規則第四十一條只強調對“固定資產”進行定期或者不定期的清查盤點，而新規則第三十八條規定要求定期盤點“全部”資產。

（四）完善事業單位資產配置管理規定

新規則第三十九條與原規則第三十八條對應，完善事業單位資產配置管理規定，明確事業單位資產基本功能“保障履行職能和事業發展的需要”，資產配置應當綜合考慮“資產存量、資產配置標準、績效目標和財政承受能力”等因素，并明確規定資產配置方式包括調劑、購置、建設、租用等，強調“優先通過調劑方式配置資產”。

（五）加強貨幣性資產損失核銷管理

我國行政事業性國有資產管理實踐中一大難題是待處理貨幣性資產長期掛賬、核銷難，其重要原因是貨幣性資產核銷程序缺乏明確規定。新規則新增第四十條第三款關于“貨幣性資產損失核銷”規定，“事業單位貨幣性資產損失核銷，應當經主管部門審核同意后報本級財政部門審批。”

（六）設定在建工程辦理竣工財務決算的“最長期限”

近年來，事業單位在建工程長期掛賬、不轉固問題非常突出，各級人大開展行政事業性國有監督也高度重視。新規則第四十二條與原規則第四十二條對應，都規定“在建工程達到交付使用狀態時，應當按照規定辦理工程竣工財務決算和資產交付使用”，但新規則新增“期限最長不得超過1年”的規定，這一規定與《條例》相銜接，設定辦理工程竣工財務決算的明確“時間表”。

（七）強化對外投資程序性要求，并納入集中統一監管體系

新規則第四十四條與原規則第四十四條對應，同樣強調“應當嚴格控制對外投資”，并明確對外投資禁止性行為——“不得使用財政撥款及其結余進行對外投資，不得從事股票、期貨、基金、企業債券等投資”，在此基礎上新規則第四十四條強調利用國有資產對外投資的程序性要求。而新規則關于對外投資最重要變化是要求“事業單位對外投資形成的股權納入經營性國有資產集中統一監管體系”。

（八）完善國有資產共享共用管理

提高資產使用效益的重要途徑是資源整合與共享共用。目前我國正在搭建大型儀器設備統一的國家網絡管理平臺向全社會開放，并將單位開放共享情況作為新增資產配置的重要參考因素。新規則第四十七條與原規則第四十六條對應，進一步完善開展國有資產共享共用工作規定，并新增“可以對提供方給予合理補償”的規定。

四、執行《事業單位財務規則》所面臨的重要挑戰

政府會計改革后，行政事業單位會計核算提供雙基礎會計信息，筆者認為，事業單位財務管理面臨重要挑戰之一是如何分析、應用雙基礎會計信息。《事業單位財務規則》以原則性表述為主，條款內容不宜過于具體。下一步涉及到雙基礎會計信息分析、應用的規定應當進一步細化。

最典型的條款是新規則第三十五條，與原規則第三十四條保持一致，都規定“各項基金的提取比例和管理辦法，國家有統一規定的，按照統一規定執行;沒有統一規定的，由主管部門會同本級財政部門確定”。但是政府會計改革后如何確定各項基金的提取基礎具有較大難度，因為政府會計改革前事業單位會計核算只提供一種基礎會計信息，而改革后事業單位會計核算提供雙基礎會計信息。下一步應當明確各項基金的提取基礎到底是財務會計的“本期盈余分配”還是預算會計的“非財政撥款結余分配”，抑或是兩者綜合考慮。筆者認為，如果僅以財務會計的“本期盈余分配”為基礎提取，可能造成預算會計的“非財政撥款結余”出現負增長，把預算會計的“老本吃掉”了。如果僅以預算會計的“非財政撥款結余分配”為基礎提取，又可能造成財務會計的“累計盈余”出現負增長，把財務會計的“老本吃掉”了。為此，筆者建議，各項基金提取基礎應當引入“孰低原則”，以“從預算結余中提取數”與“從本期盈余中提取數”孰低者作為各項基金（包括職工福利基金）的計提數，確保財務會計與預算會計都不會出現“負增長”“吃掉老本”問題。

【參考文獻】

[1] 財政部有關負責人就修訂出臺《事業單位財務規則》答記者問[EB/OL].（2022-01-20）[2022-01-18].http：//tfs.mof.gov.cn/zhengcejiedu/202201/t20220118

_3783089.htm.

[2] 王小龍，李敬輝.預算管理一體化規范實用教程[M].北京：經濟科學出版社，2020：8.