新收入準則對網(wǎng)游公司收入確認計量的影響

張慧瑾 徐燕雯（副教授）

（江漢大學商學院會計系 湖北 武漢 430056）

一、引言

網(wǎng)絡游戲行業(yè)不同于傳統(tǒng)的制造業(yè)行業(yè)，網(wǎng)游公司開創(chuàng)了新的交易手段和消費方式，據(jù)統(tǒng)計，中國網(wǎng)絡游戲行業(yè)的總收入在2020年度達到2 786.87億元，較前一年總收入金額增加了478.1億元，同比增長高達20.71%。但由于網(wǎng)絡游戲行業(yè)的會計處理方法和使用模型并不統(tǒng)一，特別是在收入確認以及計量方面，加之缺乏紙質(zhì)媒介來記錄交易實現(xiàn)的過程等固有問題，從業(yè)人員只能依靠專業(yè)判斷和過往經(jīng)歷來處理特定情景的應用問題，即使不同的網(wǎng)游公司提供了同一種日常業(yè)務模式，也可能因為會計政策的選擇和會計估計的方法不同，造成收入確認的時間不一致和收入確認的金額有較大的差異，影響行業(yè)間會計信息的可比性，財務舞弊風險增加，也不利于投資者做出理性決策，一定程度上制約了網(wǎng)絡游戲行業(yè)的蓬勃發(fā)展和持續(xù)進步。

基于此，本文根據(jù)新收入準則，結(jié)合網(wǎng)游公司業(yè)務實際，優(yōu)化其收入確認計量的會計處理，以提高新準則與網(wǎng)絡游戲行業(yè)的匹配度與結(jié)合度，通過具體案例分析，幫助會計人員增強對會計政策的理解能力和實務操作能力，提高收入確認計量的準確性，真實反映企業(yè)經(jīng)營活動和財務信息，從而便于內(nèi)外部投資者對企業(yè)的經(jīng)營狀況有更為準確的度量標準，做出更為正確的選擇和決策。

二、收入準則的發(fā)展變化

（一）收入的概念。從表1可以看出，盡管上述三種分類之間存在細微的差異，但它們都集中在“日?；顒印钡氖杖攵x上。收入是最為重要的反映企業(yè)經(jīng)營狀態(tài)和衡量業(yè)績水平的參考標準，因此，收入確認計量的正確性直接影響財務報告的準確性。

表1 不同會計準則中對收入的定義

（二）國際準則概述。作為FASB和IASB合作項目下的研究成果，ASC 606和IFRS 15趨向統(tǒng)一，就收入確認計量方面，要求企業(yè)以合同為判斷具體情境的依據(jù)。詳見上頁表2。

表2 國際準則的變遷

（三）國內(nèi)準則概述。會計準則的修訂、完善，與社會發(fā)展的進步息息相關(guān)，新收入準則的變動主要體現(xiàn)在以下三方面：（1）新準則強調(diào)了收入確認的開端是識別由交易雙方或多方批準的、具有法律效力的合同。（2）新準則取代了原建造合同準則的內(nèi)容，將其作為收入準則的一部分概括進行討論，擴大了新準則的適用范圍。（3）新準則提出了對收入披露的更高要求，新增的披露信息包含：①合同負債的期初期末值；②不同業(yè)務模式的類型以及其帶來的經(jīng)濟利益流入金額；③會計處理過程中所使用的判斷標準、會計政策和會計估計。詳見上頁表3。

表3 國內(nèi)新舊準則的對比

三、新收入準則在網(wǎng)游企業(yè)應用的難點

（一）確認收入的時點界定模糊。使用收入確認模型時，新準則以提供的商品或服務的控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移為唯一標準?，F(xiàn)階段盛行的游戲模式主要為：充值購買游戲中的虛擬貨幣和虛擬道具，因此，網(wǎng)游公司的收入大多來自虛擬產(chǎn)品的銷售。因此，對網(wǎng)游公司來說，確定虛擬產(chǎn)品的控制權(quán)在何時發(fā)生了轉(zhuǎn)移是其首先需要解決的問題。

虛擬道具的種類多種多樣，有些道具是一次性消耗品；有些是次數(shù)性消耗品，可以使用固定的次數(shù)；有些是限時性消耗品，可以在一段時間內(nèi)使用直到它們到期；還有些道具可以持續(xù)保留在游戲中，直到游戲終止經(jīng)營。根據(jù)新準則的五步法模型，網(wǎng)游公司給游戲玩家提供虛擬道具是一種可明確區(qū)別的履約義務。通常來說，確認源于有限性道具和一次性道具的收入比較簡單，而確認源于永久性道具的收入是十分復雜的。這是由于網(wǎng)游公司對永久性道具很難合理預測其被使用的時長，從而造成階段性的源于永久性道具的收入高估或低估。

（二）促銷收入的分攤金額難以確定。為了推廣游戲，網(wǎng)游公司推出了多種促銷方式，比如：在玩家充值達到一定金額時贈送一定數(shù)量的虛擬道具或虛擬貨幣；或者是在短期內(nèi)玩家能享受限時折扣；還可能是在線下進行游戲周邊的售賣活動，進行買周邊送點卡的促銷行為。這類促銷活動，經(jīng)常被定義為“一攬子”交易。即在同一個合同中，網(wǎng)游公司需要向游戲玩家提供多種商品或服務，需要對每一種商品或服務是否都可明確區(qū)別做出判斷，需要考慮是否每一種商品或服務在市場上的銷售單價都能夠獲得。如果合同中履約義務的識別發(fā)生錯誤，會導致網(wǎng)游公司在提供商品或服務時，無法對其收入進行正確的確認。同時網(wǎng)游公司為了適應市場的變化和提升游戲玩家的忠誠度，會定期對虛擬貨幣或者虛擬道具進行折扣促銷，層出不窮的促銷活動使得這些不固定的成交價格交替出現(xiàn)，更增加了交易價格的確定難度。對于這種促銷方式取得的收入，如何進行會計處理也是眾說紛紜。

（三）沉淀收入的確認無法反映實際情況。網(wǎng)游公司通常要求游戲玩家通過特定渠道，充值虛擬貨幣，再使用虛擬貨幣購買虛擬道具。因為道具的價格并不能恰好地組成充值的數(shù)字，所以游戲賬戶中會存在剩余。當游戲玩家結(jié)束購買或退出游戲時，這種剩余的虛擬產(chǎn)品，最終就會形成沉淀收入。沉淀收入指的是游戲玩家在充值游戲后沒有使用完卻不可退的網(wǎng)游收入。對于網(wǎng)游公司來說，需要考慮游戲賬戶中預計不再使用的虛擬貨幣和虛擬道具何時才能進行收入確認。

在游戲進入衰退期時，游戲收入往往是遞減或是驟減的。根據(jù)新準則，網(wǎng)游公司必須在其提供商品或服務時，才能進行收入確認。當游戲玩家充值虛擬貨幣或者購買虛擬道具時，網(wǎng)游公司并未履行其履約義務，因此不能進行收入確認，而是應該先將經(jīng)濟利益流入進行遞延直至不再提供商品或服務。按照新準則規(guī)定，沉淀收入只有在網(wǎng)游公司結(jié)束運營時，才應該確認為收入，在此收入確認時點下，網(wǎng)游公司收入在游戲衰退期會驟增，造成結(jié)束運營時期的收入高估，影響會計信息的可靠性。

四、案例分析——愷英網(wǎng)絡收入確認

2008年，愷英網(wǎng)絡成立；2015年，愷英網(wǎng)絡已完成A股上市。愷英網(wǎng)絡作為國內(nèi)知名的互聯(lián)網(wǎng)游戲上市公司，先后開發(fā)、運營了《××傳奇》《××大樓》《××奇跡》等多款熱門游戲，旗下的XY.COM也是國內(nèi)知名的游戲平臺，因此愷英網(wǎng)絡具有網(wǎng)絡游戲行業(yè)公司的代表性，本文選取愷英網(wǎng)絡進行案例分析。

（一）指標比較。依據(jù)新收入準則，只有在網(wǎng)游公司已經(jīng)向游戲玩家轉(zhuǎn)移了虛擬道具的控制權(quán)時，即游戲玩家使用虛擬道具時，才能確認收入。而在愷英網(wǎng)絡過往的會計處理下，游戲玩家購買虛擬道具時就進行收入確認，而不考慮虛擬道具的使用壽命或者是虛擬道具的使用進度。這種不考慮實際情況而直接對經(jīng)濟利益的流入進行確認的方法，會導致階段性收入的高估或者低估，影響關(guān)于收入信息的正確性。

表4 新準則實施前后愷英網(wǎng)絡收入確認原則對比表

愷英網(wǎng)絡于2020年1月1日起開始執(zhí)行新收入準則。執(zhí)行新準則對愷英網(wǎng)絡的具體影響為：將因轉(zhuǎn)讓商品而預先收取客戶的合同對價從“預收款項”“其他流動負債”項目變更為“合同負債”項目列報，以及對收入確認方式由消耗比法調(diào)整為預計玩家生命周期法。

（二）收入確認計量發(fā)生三個重大改變。由于愷英網(wǎng)絡旗下運營了百款網(wǎng)絡游戲，詳細的游戲后臺運營數(shù)據(jù)無法獲得，所以本文選取愷英網(wǎng)絡其中一款具有代表性的大型網(wǎng)頁游戲——《××傳奇》為代表。新準則實施后，愷英網(wǎng)絡收入確認計量發(fā)生了以下三個重大改變：

表5 新收入準則實施對愷英網(wǎng)絡2020年1月1日財務報表的影響 單位：元

表6 新收入準則實施對愷英網(wǎng)絡2020年12月31日資產(chǎn)負債表的影響 單位：元

表7 新收入準則實施對愷英網(wǎng)絡2020年度利潤表的影響 單位：元

1.新準則下愷英網(wǎng)絡收入確認的時間點。新準則實施后，愷英網(wǎng)絡收入確認的時點將發(fā)生以下變化：

圖1 愷英網(wǎng)絡收入確認流程圖

在《××傳奇》中交易量最大的虛擬道具一般是有限性道具，比如其中最為火爆的特權(quán)卡就是月卡。

根據(jù)新準則，愷英網(wǎng)絡對源于虛擬道具的收入進行確認時，首先應將其進行分類：處理永久性道具時，應在游戲玩家的活躍期間或游戲自身的運營期間內(nèi)進行收入確認；處理有限性道具和一次性道具時，應在虛擬道具的使用期間內(nèi)進行收入確認。

游戲的產(chǎn)品生命周期直接影響源于日常業(yè)務活動的收入，且與其正向相關(guān)。對于網(wǎng)頁游戲來說，很多游戲的生命周期也就是3—5個月。假設(shè)《××傳奇》的游戲生命周期為行業(yè)較高水平——15個月，那么《××傳奇》的游戲產(chǎn)品收入則應該在15個月內(nèi)進行遞延確認。在現(xiàn)金流入時，先將收到的價款確認為合同負債，在滿足收入確認條件時，由合同負債轉(zhuǎn)為主營業(yè)務收入。

2.新準則下愷英網(wǎng)絡促銷收入的處理。對折扣促銷的交易活動，愷英網(wǎng)絡應先識別其需要提供的各種商品或服務，之后確定并分攤交易價格。對于已經(jīng)履行的履約義務，進行收入確認；對于尚未履行的履約義務，將收入進行遞延。比如，VIP玩家在升級時，級別越高游戲特權(quán)越多，能獲得的專屬升級禮包越多，具體如表8所示。

表8 《××傳奇》VIP等級與專屬禮包對應表

以游戲玩家VIP 5為例，在其達到該級別時，能獲得復活特戒大禮包。其中包含：復活特戒（永久性道具）、高級心元丹（一次性道具）、低級真氣丹（一次性道具）。作為游戲道具，復活特戒、高級心元丹和低級真氣丹均有單獨售價，因此作為充值贈品，應將VIP升級收入分攤至VIP升級所需金額和VIP專屬禮包中，游戲玩家達到級別時確認等級價格的收入、游戲玩家使用高級心元丹和低級真氣丹時確認收入；復活特戒的收入確認則需考慮在游戲玩家的活躍期間或游戲自身的運營期間內(nèi)分期確認。

3.新準則下愷英網(wǎng)絡沉淀收入的處理。游戲玩家在退出游戲時，賬戶中往往存在尚未使用的虛擬貨幣和虛擬道具等，由于虛擬貨幣和虛擬道具并未被游戲玩家消耗，網(wǎng)游公司提供的商品或服務的控制權(quán)并未發(fā)生轉(zhuǎn)移，因此不應該確認收入。

愷英網(wǎng)絡在日常的業(yè)務處理時，也同樣面對收入沉淀的問題?！丁痢羵髌妗分谐渲档膿Q算比例是以100為單位，而30天特權(quán)卡的消費階段依次需要888元寶、5 888元寶、16 888元寶，才可以購買得到。對于特權(quán)卡這種有限性道具，愷英網(wǎng)絡應該在其能夠被使用的期間內(nèi)分期確認收入。

根據(jù)新準則，對于玩家長期尚未消耗的虛擬貨幣和尚未使用的虛擬道具，愷英網(wǎng)絡應根據(jù)歷史游戲運營的經(jīng)驗，并利用大數(shù)據(jù)估算其沉淀收入的比例，及時對預期不再需要履行的義務進行收入確認，例如預計不再被消耗的虛擬貨幣或虛擬道具。同時，愷英網(wǎng)絡應在財務報表中披露沉淀收入的比例，以及估測比例所使用的假設(shè)和數(shù)據(jù)。

五、網(wǎng)游公司處理不同業(yè)務時收入確認條件

（一）收入來源比較。當今互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟正蓬勃發(fā)展，游戲種類迅速增加，并且隨著游戲種類的增加，有必要對收入確認方法進行相應的改變?，F(xiàn)有的網(wǎng)絡游戲分為免費類和充值類兩種業(yè)務模式。免費類游戲主要通過銷售虛擬道具獲得收入，充值類游戲主要通過銷售虛擬服務獲得收入。不同種類的游戲，其日常業(yè)務模式毫不相關(guān)。如表9所示。

表9 不同游戲的日常業(yè)務模式對比圖

由于網(wǎng)游公司能同時提供多種不同類型的游戲，因此其收入構(gòu)成和收入確認方法比傳統(tǒng)制造業(yè)企業(yè)更加復雜。提供虛擬貨幣和虛擬道具對網(wǎng)游公司來說，是一項單獨的履約義務，應按照其自身的使用期限來確認收入。具體包括三種方法，如表10所示。

表10 收入確認期限模型

在實務中，GBRM模型相較于UBRM模型來講更常見，因?qū)τ螒蛲婕业幕钴S時間很難做出可靠的估計，因此不提倡使用UBRM模型進行收入確認。

在這三種模型中，企業(yè)都需要對虛擬貨幣或虛擬道具的使用進行判定，從而得到合理的、恰當?shù)臅嫻烙嫛槭箷嬓畔M向可比，網(wǎng)絡游戲行業(yè)應統(tǒng)一會計處理方法，例如在財務報表中披露其估算假設(shè)、計算基礎(chǔ)、歷史數(shù)據(jù)和其他影響收入確認的信息。

（二）虛擬道具的收入確認。根據(jù)虛擬道具的使用壽命，可將其分為三類：（1）一次性道具。網(wǎng)游公司為游戲玩家提供的一次性商品或服務稱為一次性道具，在游戲玩家使用虛擬道具后，虛擬道具的控制權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，即可以確認收入。對于此業(yè)務模式，通常采用虛擬產(chǎn)品的使用時限（IBRM）模型。（2）有限性道具。網(wǎng)游公司為游戲玩家提供的一段時間內(nèi)的商品或服務稱為有限性道具，游戲玩家可以在有限的時間段內(nèi)使用道具，并且只有在有限的時間段被消耗之后才能認定為使用了道具的全部功能。對于此業(yè)務模式，一般也采用虛擬產(chǎn)品的使用時限（IBRM）模型。（3）永久性道具。網(wǎng)游公司為游戲玩家提供的永久性商品或服務稱為永久性道具，虛擬道具的使用可以一直持續(xù)下去，對使用時間和使用次數(shù)都沒有限制。對于這種業(yè)務模式，一般選擇游戲玩家的活躍時間（UBRM）或游戲自身的運營期間（GBRM）模型。

（三）虛擬貨幣的收入確認。虛擬貨幣主要有三種表現(xiàn)形式：（1）游戲幣，為了進行游戲活動而需要游戲玩家對其進行充值兌換的貨幣，例如為了使用電玩城中的游戲機而購買的游戲幣。（2）由大型平臺推出的貨幣，例如由×公司推出的QQ幣，游戲玩家可以使用QQ幣來購買QQ綠鉆或QQ黃鉆等服務；再例如由×公司推出的Gcoin加密數(shù)字貨幣，游戲玩家可以使用Gcoin在《×游戲》中購買想要獲得的游戲道具。（3）國際范圍內(nèi)可流通的交易幣種，比如比特幣。當游戲玩家充值兌換虛擬貨幣時，網(wǎng)游公司并沒有提供商品和服務，于是商品和服務的控制權(quán)尚未發(fā)生轉(zhuǎn)移，此時網(wǎng)游公司并不能夠進行收入確認。由于網(wǎng)游公司沒有履行其履約義務，流入的資金只能作為合同負債入賬。

（四）獨家授權(quán)的收入確認。獨家授權(quán)收入，是指公司將自己的游戲授予外部運營商進行運營，游戲授權(quán)合同中的客戶是游戲代理方。對網(wǎng)游公司來說，游戲是一種可出借的無形資產(chǎn)，其能夠從外部運營商對公司游戲的使用獲得使用費。網(wǎng)游公司需要根據(jù)具體情境來判斷其作為主要責任人或者是代理人：如果在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前，企業(yè)擁有對該商品的控制權(quán)，則其是主要責任人，按照總額法進行收入確認；如果在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前，企業(yè)不能控制該商品的使用，則其是代理人，按照凈額法進行收入確認。

（五）廣告收益的收入確認。廣告收益有兩種主要來源：（1）提供廣告空間而獲得的收入，游戲把其頁面底部或類似位置彈出的窗口租給一些需要推廣的公司。處理這一類廣告收入時，當網(wǎng)游公司履行了提供廣告位的義務即可確認收入。（2）雙方合作促銷而獲得的收入，游戲公司和推廣公司共同推出活動。處理這一類廣告收入時，應著重關(guān)注履行履約義務的方式，判斷其應在時間點或時間段內(nèi)分期確認收入。

六、結(jié)論

本文分析了新收入準則對網(wǎng)游公司收入確認計量的影響，同時結(jié)合業(yè)務實際，提出幾點原則性建議，以對網(wǎng)絡游戲行業(yè)的收入確認計量方法進行規(guī)范，例如處理不同種類日常業(yè)務活動時，選用不同的收入確認條件，使得網(wǎng)游公司的財務報告反映的信息更加相關(guān)、準確、可靠、有用。

第一，明確收入確認的時間點。實施新準則后，上市公司應先以虛擬道具的壽命為分類依據(jù)，將其劃分為一次性道具、有限性道具和永久性道具，之后在不同種類的虛擬道具的使用期間立即或分期確認收入。

第二，建立詳盡的會計處理流程。網(wǎng)游公司的日常業(yè)務活動中包含多種促銷的活動，需評估其是否為游戲玩家提供了一項可明確區(qū)別的單項履約義務。如果構(gòu)成了單項履約義務，網(wǎng)游公司應該將交易價格按照單項履約義務的公允價值占所有履約義務的公允價值的總和的比例進行分配，確定促銷價格。

第三，提高相關(guān)會計信息披露的要求。首先，網(wǎng)游公司應披露其采用的會計政策，并且在披露中說明選擇該模型的理論依據(jù)和現(xiàn)實特點。其次，網(wǎng)游公司應披露其估測沉淀收入的估算假設(shè)和計算基礎(chǔ)。