新收入準則實施難點及應對
——基于鐵路監(jiān)理行業(yè)視角

李曉光

（中國鐵路設計集團有限公司 天津 300251）

為適應新經濟環(huán)境、規(guī)范收入確認、提高會計信息質量，同時保持與國際會計準則持續(xù)趨同，財政部于2017年7月發(fā)布了修訂的《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下簡稱新收入準則），替代了2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準則第14號——收入》及《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》（以下統(tǒng)稱舊準則）。新收入準則建立了統(tǒng)一的收入確認模型，改變了以往不同交易類型適用不同收入確認模型的方法。

一、鐵路監(jiān)理行業(yè)特點

鐵路監(jiān)理作為工程建設領域的重要組成環(huán)節(jié)，是為保證鐵路工程建設質量符合相關要求，運用專業(yè)知識為鐵路、地鐵等軌道交通建設項目提供的第三方專業(yè)技術服務。

鐵路監(jiān)理行業(yè)有其自身特點，主要表現(xiàn)在：一是提供服務時間長。不同于提供一般性短期勞務服務，鐵路監(jiān)理咨詢提供的服務期限與鐵路建設周期基本一致，主要包括施工監(jiān)理準備期、服務期、缺陷責任期等。施工監(jiān)理服務期通常約為3—5年，個別鐵路項目可達6—10年。二是監(jiān)理合同額變更多。普通的工程監(jiān)理合同額一般是固定的，但鐵路監(jiān)理工作量因與鐵路項目施工過程緊密相連而變得較為復雜。因鐵路項目施工投資額較大，施工過程面臨的不確定性因素較多，導致設計變更較多，施工量變化，進而影響監(jiān)理合同額。此外，鐵路項目在竣工決算時也經常發(fā)生合同額增加或減少的情況。三是款項支付復雜多樣。鐵路行業(yè)監(jiān)理費一般包括動員預付款、按計價結算的監(jiān)理費、激勵考核費、質保金等。根據(jù)監(jiān)理服務的情況，還會涉及獎勵款、違約金、罰款等。對于種類繁多的監(jiān)理款項需要判斷是否屬于合同內價款，不同性質的合同內價款對收入確認的影響不同。四是鐵路監(jiān)理服務性質特殊。區(qū)別于一般管理咨詢等勞務服務，鐵路監(jiān)理服務是通過檢查、巡查、旁站、檢測、試驗等專業(yè)手段確保工程質量的專業(yè)服務，其工作量很難直接測定，高度依賴工程項目。基于此，鐵路監(jiān)理服務結算通常以監(jiān)理費率乘以鐵路項目產值計算，按建設方審批后的驗工計價金額與業(yè)主結算并提供發(fā)票，這與鐵路項目施工單位的結算方式類似。

二、鐵路監(jiān)理行業(yè)實施舊準則存在的問題

舊準則下鐵路監(jiān)理行業(yè)的收入確認存在諸多困境，具體包括：

（一）收入準則和建造合同準則選擇困惑

《企業(yè)會計準則第14號——收入》（2006）中明確規(guī)定該準則所涉及的收入包括銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入。按此規(guī)定，鐵路監(jiān)理行業(yè)屬于提供勞務取得收入，應執(zhí)行該準則。《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》（2006）中規(guī)定，建造合同是指為建造一項或數(shù)項在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的資產而訂立的合同。《企業(yè)會計準則講解2010》中對建造資產的特點歸納為：所建造或生產的產品通常體積巨大、建造或生產產品的周期長、所建造或生產的產品價值高。從舊準則的內容來看，鐵路監(jiān)理行業(yè)收入屬于提供勞務收入，不適用建造合同準則，這給鐵路監(jiān)理行業(yè)收入的確認帶來了諸多不便。按照舊準則的規(guī)定，收入準則與建造合同準則的區(qū)別主要是提供的最終產品不同，建造合同周期長、體積大、價值高。鐵路監(jiān)理行業(yè)的特點決定了監(jiān)理服務兼具提供勞務和建造資產二者的特點，提供的是勞務服務，但實際交付的仍然是質量符合規(guī)定的建造資產，與建造資產的主要區(qū)別是成本構成，但在服務周期、完工進度確認、工程結算等方面并無本質區(qū)別。本文認為在舊準則下鐵路監(jiān)理行業(yè)收入從交易內容考察屬于提供勞務收入，但從經濟業(yè)務實質考察卻更貼近建造合同準則，基于交易類型的二分法舊準則邊界劃分不清，難以適應鐵路監(jiān)理行業(yè)收入確認實踐。

（二）舊準則下債權確認存在困境，債權余額失真

舊準則下鐵路監(jiān)理行業(yè)收入確認與工程結算脫節(jié)，會計期末無法正確反映監(jiān)理行業(yè)的債權余額。按照鐵路監(jiān)理行業(yè)慣例，按季度驗工計價進行工程結算，業(yè)主按照批復的驗工計價金額付款（扣除質保金等），監(jiān)理單位按照驗工計價金額向業(yè)主開具發(fā)票，雙方理應按驗工計價結算金額確認債權債務。按舊準則規(guī)定，企業(yè)采用完工百分比法確認提供的勞務收入時，應按計算確定的提供勞務收入金額，借記“應收賬款”“銀行存款”等科目，貸記“主營業(yè)務收入”科目。由于按完工百分比確認的應收賬款與工程結算并不一致，且多數(shù)情況下差異較大，因此會計期末資產負債表日應收賬款余額完全是按完工百分比計算出來的，導致與工程結算對應的應收賬款不一致，年末與對方單位核對債權余額時往往不相符，給債權管理帶來困境。實務中很多企業(yè)為了保持債權確認符合實際，在取得工程結算單時，借記“應收賬款”科目，貸記“預收賬款”科目（實際并未收到款項），導致會計科目運用不準確，降低了會計信息質量。總之，舊準則為債權確認帶來困難：基于權責發(fā)生制，企業(yè)按完工百分比確認應收賬款符合配比原則，但缺乏足夠的法律依據(jù)，與實際的債權確認脫節(jié)；基于合同雙方簽認的工程結算單確認債權，有法律依據(jù)支持但不符合配比原則，因此有學者主張應根據(jù)法律事實記賬。

（三）稅會差異加大，會計實務更加復雜

按照增值稅納稅義務的有關規(guī)定，“納稅人發(fā)生應稅銷售行為，其納稅義務發(fā)生時間為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天”。在舊準則下，增值稅納稅義務發(fā)生前按完工百分比確認應收賬款和收入，此時的收入為含稅價款，不確認應交增值稅，待監(jiān)理單位取得驗工計價單時（索取銷售款憑據(jù)）確認應交增值稅，同時需要將對應的收入轉出，上述情況發(fā)生在跨期（尤其是跨年）時變得更加復雜。在先開具發(fā)票的情況下，由于滿足納稅義務條件需要確認增值稅，同時確認對應的應收賬款金額，但不確認收入。鐵路監(jiān)理行業(yè)若執(zhí)行建造合同準則，在確認收入時不確認應收賬款，取得工程結算憑證時按驗工計價金額確認應收賬款，同時確認工程結算金額和應交增值稅，由于驗工計價金額與發(fā)票金額一致，無需對增值稅進行調整。從這個角度看，建造合同準則可能更適合監(jiān)理行業(yè)收入確認，同時凸顯了舊準則下收入確認的困境。

三、新收入準則對鐵路監(jiān)理行業(yè)收入確認的影響

（一）新收入準則對鐵路監(jiān)理行業(yè)收入確認的積極影響

1.有利于全面反映合同履約中的權責關系。新收入準則以合同為基礎，體現(xiàn)了資產負債觀導向，基于合同中權利與義務的履約情況確認對應的資產和負債，通過資產、負債的變動確認收入。這一邏輯與舊準則遵循的利潤表觀即收入確認關注的是利潤表中收入和成本在各報告期間的合理分配截然不同。新收入準則確立了以合同為基礎的確認收入的理念，強化了合同管理的重要地位，有利于全面反映合同履約中的權責關系。

2.有利于以法律事實為依據(jù)如實反映債權情況。在新收入準則下，當企業(yè)按照完工百分比法在資產負債表日確認收入時，因履行了部分合同義務同時增加合同資產；當企業(yè)按季度驗工計價并開具發(fā)票時，一項法律意義上的債權產生，應增加應收賬款，因應收客戶對價而產生了向客戶提供監(jiān)理服務的義務，同時增加合同負債，增加銷項稅額。這樣的處理，一方面符合按配比原則確認收入，另一方面滿足以法律實施為依據(jù)反映債權，方便了期末與對方單位核對債權，同時降低了稅會差異。

3.合同結算科目的設置提高了會計信息的可理解性及有用性。按新收入準則列報的要求，同一合同下的合同資產與合同負債需要以凈額列示，企業(yè)可以設置“合同結算——價款結算”科目反映定期與客戶進行結算的金額，設置“合同結算——收入結轉”科目反映按履約進度結轉的收入金額。本文認為，合同結算科目的設置規(guī)范且方便了監(jiān)理行業(yè)收入確認的會計處理：一方面相比抽象的“合同資產”“合同負債”等科目，“合同結算——價款結算/收入結轉”等科目直接反映業(yè)務內容，通俗易懂，增強了會計信息的可理解性；另一方面合同結算明細科目可以分別反映該合同的累計結算額及累計確認收入額這兩個監(jiān)理行業(yè)會計實務中非常重要的財務指標，增強了會計信息的有用性。

（二）新收入準則執(zhí)行過程中存在的問題

1.“合同資產”和“合同負債”科目使用及列報不恰當。主要表現(xiàn)在對合同資產、合同負債的列報不正確：如有的企業(yè)未將同一合同下的合同資產和合同負債在資產負債表中按凈額列示；有的企業(yè)將不同合同下的合同資產和合同負債在資產負債表中按凈額列示；有的企業(yè)錯誤地抵銷了應收賬款和合同負債；有的企業(yè)將預收賬款中包含的待轉銷項稅額部分錯誤地列報于“應交稅費”，未列報于“其他流動負債”或“其他非流動負債”；有的企業(yè)未將增值稅從確認為合同負債的預收款項中分離。

按新收入準則規(guī)定，合同負債核算企業(yè)已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務，即合同負債既核算已收款項又核算未收款項（一項履約義務）。實務中，由于鐵路監(jiān)理合同普遍約定預付一定比例的監(jiān)理費，且這部分預付款將在未來的期間逐步扣回，有的企業(yè)未將這兩類性質不同的合同負債按明細核算，在較長的合同周期下導致合同負債科目核算混亂，且不容易與對方對賬。

2.合同負債價稅分離增加了實務操作的復雜程度。按照新收入準則，合同負債核算企業(yè)已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務，財務處理時應將增值稅進行分離計入“應交稅費——待轉銷項稅額”。實務中，合同負債分離稅款增加了實務的復雜程度，主要表現(xiàn)在：一是會計核算工作量大，容易出錯。根據(jù)行業(yè)慣例，鐵路監(jiān)理合同中普遍約定在合同簽訂后按一定比例支付動員預付款，并在監(jiān)理費支付到一定比例時隨驗工計價分若干次等額扣回。鐵路監(jiān)理一個主合同往往伴隨若干個補充合同，以合同為單位分離稅款工作量較大，且容易出錯。此外，部分合同委托方要求收到預付款后出具增值稅專用發(fā)票，按稅法規(guī)定納稅義務產生即需要馬上結轉該部分稅款，這使得分離稅款僅為滿足定義要求并無實際意義。二是稅率變化導致稅款分離不準確。因鐵路監(jiān)理合同服務周期長，增值稅法不斷修訂完善，稅收優(yōu)惠政策也常常發(fā)生變化，稅率不穩(wěn)定，分離的稅款準確性有所下降。在增值稅的具體處理上，先估計待轉銷項稅，再根據(jù)以后的合同結算進度按一定比例轉出至“應交增值稅——銷項稅額”，加大了稅會差異，實務操作十分繁瑣。三是分離的稅款列報復雜。按新收入準則要求，分離的稅款應根據(jù)流動性列報于“其他流動負債”或“其他非流動負債”，流動性的判斷取決于預收款項扣回的時間，而預收款扣回時間在合同中往往不是明確的時間點約定，這給具體的列報帶來了困擾。四是稅款分離導致在與對方單位的預付款對賬時還要加回稅款，增加了實務的復雜程度。

3.合同變更、合同合并的職業(yè)判斷難度加大。建造合同準則（2006）簡單規(guī)定了合同變更的定義及構成合同收入的兩個條件。新收入準則對合同變更進行了較為詳細的修訂，并區(qū)分合同變更作為一份單獨合同、與原合同未履約部分合并為一個新合同、作為原合同的組成部分三種模式進行不同的會計處理，對財務人員的職業(yè)判斷提出了較大挑戰(zhàn)。鐵路監(jiān)理行業(yè)合同額較大，一個主合同簽訂后往往伴隨若干個補充合同，合同執(zhí)行后期依據(jù)工程結算情況經常出現(xiàn)合同變更情形，財務人員需要判斷是合同變更的哪種情形，是作為單獨合同處理還是合并處理等。由于新收入準則的相關條款多是原則性的，實務中進行職業(yè)判斷存在很大困擾，企業(yè)在實際操作時往往會選擇較為簡單的會計處理模式，比如將合同變更判定為第三種類型，在合同變更日調整對已確認收入的影響，又比如在一個項目部同時履行若干個相關合同時，為避免由于按投入成本測定履約進度需要將同一個項目部成本在不同合同間分攤的復雜工作，而將主合同與相關的系列補充合同合并為一份合同進行處理。

4.對于可變對價估計較難。新收入準則規(guī)定企業(yè)在確定交易價格時應當考慮可變對價的影響，企業(yè)與客戶在合同中約定的對價可能因折扣、價格折讓、返利、退款、獎勵積分、激勵措施、業(yè)績獎金、索賠等因素而發(fā)生變化。此外，企業(yè)在判斷合同中是否存在可變對價時，要綜合考慮合同條款的約定、企業(yè)已公開宣布的政策、特定聲明或者以往習慣等因素，根據(jù)期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對價的最佳估計數(shù)。鐵路監(jiān)理合同中可能涉及可變對價的影響因素主要包括監(jiān)理合同通用條款規(guī)定的按一定比例扣除的質保金、合同條款中約定的從監(jiān)理費中代扣的各種罰款（如按期考核的罰款、監(jiān)理單位更換重要崗位人員的罰款）。質保金一般在鐵路工程通車驗收合格且缺陷責任期滿后返還，鐵路監(jiān)理項目較長的履約周期、超大的工程量、復雜的工程建設等因素使得預計未來很長時間內質保金的收回是極其困難的，即便根據(jù)歷史經驗判斷也很難進行合理預計。同時，對質保金、各類扣罰等可變對價的預計，嚴重依賴施工單位建設水平、監(jiān)理人員專業(yè)水平等難以量化的因素，需要企業(yè)建立評估系統(tǒng)作為支持，可操作性難度大。此外，在工程建設領域受限于專業(yè)水平、制度環(huán)境、資金等因素影響，即便對實際情況做了估計，合同雙方也未必按合同條款履約。因此，實務中鐵路監(jiān)理企業(yè)往往對可變對價不予考慮。

5.履約進度的確定爭議較大。新收入準則在確定履約義務時區(qū)分了屬于在某一時段內履行履約義務和屬于在某一時點履行履約義務兩類情形，鐵路監(jiān)理服務履約一般情況下屬于在某一時段內履行履約義務。對于在某一時段內履行履約進度的確定，新收入準則提供了產出法和投入法兩種方法可供選擇。實務中多數(shù)鐵路監(jiān)理企業(yè)采用投入法中實際成本占預計總成本的比例確認履約進度；也有的采用產出法，典型的如蘇交科（股票代碼：300284），據(jù)其公開披露的2020年度財務報表審計報告顯示，其監(jiān)理等項目管理服務按業(yè)主確認的已完成工作量占合同約定總額比例確定提供服務的履約進度。

實務中，企業(yè)與會計師事務所有時會對采用投入法還是產出法意見不一致。例如，企業(yè)以產出法即建設單位、施工單位和監(jiān)理單位三方確認的驗工計價工作量為基礎確認收入，會計師事務所以驗工計價的工作量不能準確反映履約進度為由，要求企業(yè)采用投入法即實際成本占預計總成本的比例確認收入。企業(yè)認為作為外部證據(jù)的驗工計價審批單經三方確認證明力更強，且驗工計價的工作量與工程建設進度高度貼合，另外采用驗工計價工作量確認收入與合同結算、發(fā)票開具等同步，降低了稅會差異，操作簡單；會計師事務所則認為驗工計價存在超驗或滯后的情況，無法真實反映履約進度。本文認為，鐵路監(jiān)理服務工作量與工程實體高度融合的特點決定了其履約進度高度依賴于工程建設進度，如果驗工計價是鐵路監(jiān)理服務工作量的合理測度，那么按驗工計價確認收入即是產出法的一個具體應用，會計師事務所可以結合開票、進款、工程項目建設進度等因素，綜合考慮驗工計價是否合理反映合同的履約進度，來決定是否要求企業(yè)更改履約進度確認方法。原因在于，運用實際發(fā)生成本占預計成本比例確定履約進度同樣存在弊端：一是要求企業(yè)有比較完善的成本核算系統(tǒng)，對按實施項目成本核算的精度要求很高；二是要求企業(yè)必須有一套完善的預計成本估計系統(tǒng)。三是如何估計、修訂預計成本都是原則性規(guī)定，實務中的做法五花八門。四是由于存在大量的職業(yè)判斷、估計給企業(yè)調節(jié)收入創(chuàng)造了較大空間。

四、結論與應對

新收入準則的實施是為了與國際會計準則持續(xù)趨同，對鐵路監(jiān)理行業(yè)規(guī)范收入確認、如實反映債權關系、強化合同管理、推進業(yè)財融合等具有積極意義。同時，以合同為基礎，基于資產負債觀導向制定的新收入準則引入了較多的新概念、新方法，準則實施的初期企業(yè)理解不夠深入，存在部分科目運用不規(guī)范等問題。在收入確認的各個環(huán)節(jié)大量增加的職業(yè)判斷和對未來事項的估計，對財務人員與業(yè)務人員均是嚴峻的挑戰(zhàn)，尤其對非財務人員而言，既難以理解又難以操作。新收入準則的實施需要企業(yè)重新梳理收入確認流程，修訂有關內控制度等，加大了企業(yè)的管理成本。同時，受到制度環(huán)境、傳統(tǒng)習慣、契約文化等因素的制約，目前鐵路工程建設領域合同執(zhí)行存在不嚴格、不規(guī)范等問題，在一定程度上也給收入確認帶來不便。在這樣的背景下，各行業(yè)企業(yè)可以采取如下應對措施：

（一）強化對新收入準則的學習，全面理解準則的有關規(guī)定

為更好地實施新收入準則，企業(yè)一方面要加強對理論的培訓學習，深入學習新收入準則及其應用指南的相關內容，認真研讀財政部會計司發(fā)布的11個新收入準則應用案例，同時可參考財政部會計司及會計準則委員會發(fā)布的有關新收入準則實施問答、證監(jiān)會發(fā)布的上市公司年報會計監(jiān)管報告的有關內容。另一方面，要與同行業(yè)企業(yè)、會計師事務所等就新舊準則銜接、會計判斷與估計、具體會計處理等關鍵環(huán)節(jié)進行有效溝通。

（二）加大合同管理力度，促進業(yè)財融合深入推進

新收入準則對合同管理及業(yè)財融合提出了更高的要求。新收入準則下，合同的識別、合同的履行、合同變更、合同合并等環(huán)節(jié)均與收入確認息息相關，這就要求合同管理人員要對收入確認的基本原則、基本原理有一定認識，也要求財務人員要學習合同管理的有關知識，對合同的重要條款進行深入分析，否則很難進行正確的判斷和會計處理。一方面，企業(yè)應對本單位的合同管理整體框架及具體管理流程進行重新審視，將財務咨詢、財務分析貫穿合同簽訂、合同執(zhí)行、合同決算的整個環(huán)節(jié)；另一方面，企業(yè)應將與收入確認有關的合同管理內容嵌入收入確認的財務流程中，重構財務流程，明確權責。此外，有條件的企業(yè)可以在財務部門內單獨設置合同管理相關崗位，同時加強法律專業(yè)人才的決策支持作用，做到財務、業(yè)務、法務有機融合。

（三）權衡成本效益原則，合理降低收入確認的復雜程度

任何一項新制度的實施都是有成本的，企業(yè)在具體實施時也會考慮成本效益原則，因此準則制定機構要充分考慮新收入準則的執(zhí)行成本，加強對新收入準則實施情況的調查研究，分析準則實施過程中突出的共性問題，進一步優(yōu)化相關規(guī)定。尤其是在新冠疫情影響下，廣大中小企業(yè)承受了較大的財務壓力，這些企業(yè)的財務核算基礎本身就較為薄弱，執(zhí)行過程可能面臨更大的管理成本，如采用按實際成本占預計總成本比例確定履約進度可能需要重構成本核算系統(tǒng)。因此，本文建議對有關會計處理，如合同負債分離稅款、可變對價的規(guī)定、適用按某一時段確認收入的高頻率低周期合同等事項，在充分考慮重要性原則、成本效益原則的基礎上進行適時簡化，以降低收入確認的復雜程度。同時，企業(yè)也應該提前選擇合適的項目組織方式，謀劃合同的有關條款，綜合考慮業(yè)務模式、準則規(guī)定、稅務要求等因素，合理降低企業(yè)執(zhí)行新收入準則的管理成本。