社會保險審計內容：一個理論框架

鄭石橋（教授/博導） 王童馨（南京審計大學政府審計理論研究中心 南京審計大學 江蘇 南京 211815）

理論自信是制度自信的基礎，從理論上正確地認知社會保險審計制度各要素，是科學地建構社會保險審計制度的基礎，本文聚焦社會保險審計制度的最重要要素之一——社會保險審計內容，關注的核心問題是社會保險審計究竟審計什么，很顯然，從理論上厘清社會保險審計內容，對于社會保險審計制度的建構及其效率效果具有重要的意義。因此，本文以經典審計理論為基礎，提出一個關于社會保險審計內容的理論框架，為科學地建構社會保險審計制度提供理論參考。

一、文獻綜述

現有文獻中，未發現專門研究社會保險審計審計內容的文獻，但是不少研究社會保險審計的文獻涉及到部分社會保險審計的內容，總體來說，關于社會保險的審計內容形成了三類觀點，本文分別稱之為資金觀、制度觀和雙重觀。

資金觀將社會保險審計等同于社會保險資金（或基金）審計，強調對社會保險資金（或基金）的審計，具體又有三種情形：第一種情形是，強調對社會保障基金的籌集、使用、管理和營運各環節的審計，例如，“對社會保障基金財務收支的審計，主要應該從三個方面把好關，一是基金的征繳，二是基金的管理，三是基金的支付”（李正舉、梁賓，2001）；“堅持以資金征繳的完整性、真實性、合規性為基礎，揭露和反映資金征繳、管理和使用中存在的問題”（孫國海，2014）。第二種情形是，強調對社會保障基金真實性、合法性和效益性的審計，例如，“在真實、合法性審計的基礎上向績效審計發展，績效審計將是今后社保審計的重要目標”（彭慧明，2003）；“社會保障資金績效審計應以真實合法性為基礎，關注資金籌集管理使用等各環節的經濟性、效率性、效果性和公平性”（杜錫飛，2014）?！霸趯徲媰热萆希怀錾鐣Ｕ腺Y金的真實性、合法性、效益性”（王鴻飛，2003）；“社會保障審計的任務應在真實、合法基礎上突出績效審計”（劉斌良，2008）；“社會保障基金的投資審計不僅要注重安全性、合規性、真實性，還要注重它的經濟性、效率性和效果性”（劉文敬、邁扎尼，2010）。第三種情形是，強調社會保障基金的績效審計，例如，“社會保障基金投資績效的評價分為社會保障基金使用的‘3E’層面和內部控制層面”（李映輝、鐘貴江，2007）。“將單一的財務審計轉向財務審計與績效審計相結合的綜合審計中去”（陳子寧，2012）；“構建以績效審計為主的社?；饘徲嬓履Ｊ健保◤垬浜?，2015）；此外，一些文獻介紹了國外社會保險審計的內容，共同特征是，都注重績效審計（楊強，1999；劉愛東，2009；審計署審計科研所，2012；王冠琦，2015）。

制度觀認為，社會保險審計的重點應該是社會保險相關制度，通過社會保險審計，促進社會保險制度的完善，以更好地發揮社會保險的作用。具體包括兩種情形，一是強調對社會保障相關法律法規及體制機制的審計，本文稱之為宏觀制度觀，例如，“圍繞社會保障制度的建立和完善、有關法律法規的制訂、加強管理和監督開展審計調研，向政府和國家有關部門提出意見和建議，為國家宏觀管理服務”（楊強，1999）?！皩徲嫅敻嚓P注目前法規制度缺陷的突出情況及時向國家相關部門提出修訂有關法規制度建議，促其完善”（沐云，2007）；“推動社會保障制度的完善，促進社會保障事業的發展應是社會保障審計的第一要義”（劉斌良，2008）；“關注各項社會保障政策和措施的落實情況，及時從中發現問題，認真分析，從管理上、制度上和體制上找問題、查根源、提對策，推動社會保障體系的不斷完善”（黃婕，2013）。二是強調對社會保險經辦機構內部控制、風險管理及業務流程的審計，本文稱之為微觀制度觀，例如，社會保險信息系統管理審計包括信息系統基礎管理審計、信息系統開發維護審計和信息系統運行的審計（華亞麗，2009）。

雙重觀既強調對社會保險資金（或基金）的審計，也強調對社會保險制度的審計，是資金觀和制度觀的融合，例如，“今后一段時期我們要在繼續開展社保資金的合規性審計的同時，繼續開展社保方面的績效或叫管理審計，以通過我們的審計推進我國的社保制度改革的步伐”（秦萌，2003）；審計署社會保障審計司王中信提出“從宏觀上把握社保問題，把揭露社保制度的缺陷、評價現行社保政策的效果當作重要工作內容，從政策上、制度上、管理上研究問題”（康延濤，2009）；“社?；饘徲嬕诖龠M社保制度建設、規范基金運行秩序、提高基金使用和管理效率上發揮作用”（黃靖琦，2013）。“突出對社會保障制度運行及政策執行情況的審計”，“突出對社會保障基金籌集、管理和使用情況的審計”，“突出對社會保障業務管理情況的審計”（張樹海，2015）。

上述文獻顯示，現有文獻對社會保險審計的審計內容已經有了較多的認知，這為進一步探究社會保險審計內容奠定了基礎，然而，現有的觀點都未能貫通審計邏輯，總體來說，關于社會保險審計內容，還是缺乏一個系統化的理論框架，本文擬致力于此。

二、理論框架

本文提出的關于社會保險審計內容的理論框架，關注的核心問題是社會保險審計究竟審計什么。根據經典審計理論，審計內容包括五個層級：審計對象，審計主題，審計業務類型，審計標的，審計載體（鄭石橋，2016）。社會保險審計內容也包括上述五個層級，因此，本文按上述五個層級來闡釋社會保險審計內容。

（一）社會保險審計的審計對象

審計對象不是審計客體，根據經典審計理論，在資源類委托代理關系中，代理人對委托人承擔了經管責任，為了抑制代理人履行這種責任時可能出現的代理問題和次優問題，需要對代理人經管責任履行情況進行審計，所以，經管責任是審計對象（鄭石橋，2016）。基于這個原理，社會保險審計的審計對象應該是資源類社會保險委托代理關系中，代理人對委托人承擔的經管責任，由于這種責任是發生在社會保險領域，也稱為社會保險經管責任，以下具體分析這種責任。

不同國家的社會保險制度不同，因此，其中的經濟關系及委托代理關系也不同。根據《中華人民共和國社會保險法》，我國社會保險項目包括基本養老保險、基本醫療保險、工傷保險、失業保險、生育保險，不同的保險項目所涉及的經濟關系也存在差異，但是，總體來說，我國社會保險所涉及的委托代理關系如圖1所示。

圖1 社會保險委托代理關系

作為審計對象的社會保險經管責任也是發生在這三個層級的委托代理關系之中。

圖1中第一層級的委托代理關系是上級政府與本級政府之間的關系，社會保險是各級政府的共同責任，通常來說，上級政府會對下級政府的社會保險進行補貼，并提出履責要求，還會有相當的授權，因此，這種關系的實質是資源類委托代理關系，本級政府有責任用好上級政府的財政補貼，用好上級政府的授權，履行好上級政府要求履行的職責，這些內容組合起來，就是本級政府對上級政府承擔的社會保險經管責任。

圖1中第二層級的委托代理關系有多種情形，一是繳費單位、繳費個人作為委托人，與社會保險基金征繳機構之間的關系；二是繳費單位、繳費個人作為委托人，通過社會保險基金征繳機構而形成的與財政部門的關系；三是繳費單位、繳費個人作為委托人，通過社會保險基金征繳機構、財政部門而形成的與社會保險基金經辦機構之間的關系；四是本級政府作為委托人，通過社會保險基金的投入，與財政部門和社會保險基金經辦機構之間的關系；五是本級政府作為委托人，通過營運經費的提供與社會保險基金經辦機構、社會保險行政部門之間的關系。這些關系雖然情形各異，但是，都有資源托付、權限授予和履責要求，因此，本質上都是資源類委托代理關系，代理人都有責任最大善意地用好資源和權限，并履行好委托人要求的職責，這些內容概括起來，也就是代理人對委托人承擔的社會保險經管責任。

圖1中第三層級的委托代理關系有三種類型，一是依合約而建立起來的合約關系，包括：社會保險經辦機構與社會保險基金經辦銀行的關系、社會保險經辦機構與社會保險基金使用機構的關系、社會保險經辦機構與社會保險基金投資營運機構的關系，這些關系是基于合約建立起來的，通常稱為合約類委托代理關系，在這種關系中，合約雙方互有信息優勢和劣勢，因此，雙方互為代理人，在這種關系中，治理代理人機會主義行為的主要方式是事前的完備合約和事后的司法訴訟，沒有通常意義上的經管責任；二是依法律法規而建立起來的監管關系，包括：社會保險行政部門對社會保險經辦機構的監管關系、社會保險行政部門對社會保險基金經辦銀行的監管關系、社會保險行政部門對社會保險基金使用機構的監管關系、社會保險行政部門對社會保險基金投資營運機構的監管關系，在這種關系中，社會保險行政部門依照法律法規的規定，對這些機構進行監管，合約雙方互有信息優勢和劣勢，因此，雙方互為代理人，行政制裁和司法訴訟是解決糾紛的主要路徑，因此，沒有通常意義上的經管責任。

總體來說，社會保險審計的審計對象是資源類社會保險委托代理關系中，代理人對委托人承擔的社會保險經管責任，這種責任包括資源交付、權限賦予和履職要求，但是，權限要么是關于資源的權限，要么是關于履職的權限，所以，概括起來，社會保險經管責任由兩方面的內容組成，一是資源方面的責任，通常稱為財務責任，二是履職方面的責任，通常稱為業務責任，社會保險審計就是對上述兩方面的內容進行審計。

（二）社會保險審計的審計主題

基于本文以上內容，社會保險經管責任由社會保險財務責任和社會保險業務責任所組成，社會保險審計就是對上述兩方面的責任履行情況進行審計。事實上，上述兩方面的責任，還需要從不同的維度進行審計，這就形成了審計主題。根據經典審計理論，審計主題是審計所關心的中心事項，也就是審計所要形成結論或意見的事項，整個審計過程就是圍繞審計主題來獲取證據，最終形成關于審計主題的審計結論或審計意見，通常來說，審計主題包括經濟信息、經濟行為和經濟制度三大類，經濟信息可以再區分為財務信息和業務信息，經濟行為可以再區分為財務行為和業務行為，經濟制度也可以區分為財務制度和業務制度（鄭石橋，2016；2019）。不同的審計主題，關注的角度不同，對于經濟信息，從兩個維度予以關注，一是關注經濟信息的真實性，其實質是查找虛假的經濟信息，二是如果經濟信息表征了績效，則關注績效水平，其實質是為查找低下的績效；對于經濟行為，主要是關注其合規合法性，其實質是查找違規違法的經濟行為；對于經濟制度，主要是關注其健全性，其實質是查找制度設計和制度執行缺陷（鄭石橋，2016；2019）。以下具體分析社會保險經管責任的審計主題。

就社會保險財務責任來說，首先，可以關注社會保險財務信息是否真實，這就涉及到財務信息這種審計主題（屬于經濟信息這類審計主題）；其次，如果財務信息表征了財務績效，則可以在關注其真實性的基礎上，再關注其績效水平，這仍然是財務信息這種審計主題；再次，可以關注財務行為是否符合社會保險相關法律法規，這就涉及到財務行為這種審計主題（屬于經濟行為這類審計主題）；最后，可以關注財務行為相關的制度設計和制度執行是否存在健全，這就涉及到財務制度這種審計主題（屬于經濟制度這類審計主題）。

就社會保險業務責任來說，同樣可以從多個維度進行審計，第一，可以關注社會保險業務信息是否真實，這就涉及到業務信息這種審計主題（屬于經濟信息這類審計主題）；第二，如果業務信息表征了業務績效，則可以在關注其真實性的基礎上，再關注其績效水平，這仍然是業務信息這種審計主題；第三，可以關注業務行為是否符合社會保險相關法律法規，這就涉及到業務行為這種審計主題（屬于經濟行為這類審計主題）；第四，可以關注業務行為相關的制度設計和制度執行是否存在健全，這就涉及到業務制度這種審計主題（屬于經濟制度這類審計主題）。

概括起來，社會保險財務經管責任和社會保險業務經管責任所涉及的審計主題如表1所示。

表1 社會保險經管責任所涉及的審計主題

表1所示的各類社會保險審計主題是否會成為現實的審計內容，還與社會保險審計的定位有關，通常來說，社會保險審計是社會保險治理體系的組成部分，這個治理體系通常由制衡機制、監督機制、道德機制、透明機制、激勵機制和監視機制等組成，上述機制中，社會保險審計可以定位于制衡機制、監督機制和監視機制，不同的定位，審計主題不同，具體分析如下：（1）社會保險審計作為制衡機制是將社會保險審計作為社會保險業務流程的一個環節，對前面各環節已經完成的職能進行檢查，這種檢查主要涉及兩類審計主題，一是信息是否真實，涉及的審計主題是財務信息和業務信息，二是行為是否合規，涉及的審計主題是財務行為和業務行為。（2）社會保險審計作為監督機制，是指審計不作為社會保險業務流程的組成部分，在業務流程之外，對社會保險業務履行情況進行檢查，這種檢查也主要涉及兩類審計主題，一是檢查財務信息和業務信息是否真實，涉及的審計主題是財務信息和業務信息，二是檢查財務行為和業務行為是否合規，涉及的審計主題是財務行為和業務行為。（3）社會保險審計作為監視機制，主要是對社會保險治理機制進行檢查，以發現這些機制的制度設計和制度執行的整改，并推動這些缺陷的整改，使得治理機制持續有效，在這種定位中，審計主題是社會保險制度，包括財務制度和業務制度。上述三種定位中，定位于制衡機制和定位于監督機制，所涉及的審計主題相同，但是，審計實施的時機不同，定位于制衡機制時，是在業務流程中實施審計，而定位于監督機制時，是在業務流程之外實施審計，這種實施時機的不同，帶來審計效率效果的不同，也導致審計成本不同。

（三）社會保險審計的審計業務類型

根據經典審計理論，審計主題是審計業務類型的基礎，單個審計主題形成單項性審計業務，而多個審計主題組合形成綜合性審計主題，就單項性審計業務而言，主要包括財務審計、績效審計、合規審計和制度審計，財務審計的審計主題是財務信息，關注其真實性；績效審計的審計主題是績效信息（主題是業務信息，也可能包括財務信息），首先關注績效信息的真實性，在此基礎上，關注績效水平及其差異原因，還可能提出改進績效水平的建議；合規審計的審計主題是經濟行為（包括財務行為和業務行為），關注其合規合法性；制度審計的審計主題是經濟制度（包括財務制度和業務制度），關注其是否存在缺陷（鄭石橋，2015；2016；2017）。如果是綜合性審計業務，則涉及多個審計主題，每個審計主題都有其獨特的關注視角，目前，領導干部經濟責任審計就屬于多審計主題的綜合性審計業務。將上述審計業務類型的基本原理用于社會保險審計，則其審計業務類型如表2所示。

表2 社會保險審計業務類型

表2顯示，社會保險審計業務可以按不同的審計主題建構，審計實施中，需要以基于不同審計主題的風險評估為基礎來選擇有現實需求的審計業務類型（鄭石橋，2018）。特別需要注意的是，綜合性社會保險審計業務中，雖然關注多個審計主題，但是，不能淡化對各個審計主題所關注的問題，每個審計主題所關注的問題在審計方案中都要考慮，不能將關注多個審計主題蛻變成無審計主題。

（四）社會保險審計的審計標的

根據經典審計理論，在審計實施中，審計業務類型中的審計主題還要分解為審計標的，這里的審計標的，就是對審計主題的細分，那么，審計標的究竟要分解到何種細節程度呢？通常來說，由于審計涉及到審計事項與既定標準相符程度的判斷，所以，審計主題需要分解到具有相對獨立的審計標準，才便于對審計事項與既定標準相符程度做出判斷，此時的審計事項是以審計主題分解所得到的審計標的為基礎而形成的（鄭石橋，2018）。

社會保險審計也不例外，各類審計業務中的審計主題也需要細分到具有獨立的審計標準這種程度，以形成審計標的，并以審計標的為基礎，確定審計事項。就社會保險審計業務來說，各類審計業務中的審計主題必須再進行細分，才能使得審計主題具有可實施性。社會保險財務審計中，財務信息需要再分解交易、余額和列報，交易、余額和列報還有多個業務循環，各業務循環中的交易、余額、列報都有多種類型，凡是有獨立的確認、計量、記錄和報告要求的，都應該作為獨立的審計標的。社會保險績效審計中，績效信息包括財務信息和業務信息，財務信息需要進一步分解為交易、余額和列報，而業務信息都有統計規范，凡是有專門統計規定的信息，都應該作為獨立的審計標的。社會保險合規審計包括社會保險財務收支合規審計和社會保險業務合規審計，凡是有獨立規范要求的社會保險財務行為和社會保險業務行為，都應該作為獨立的審計標的。社會保險制度審計可以區分為社會保險宏觀制度審計和社會保險微觀制度審計，前者需要以單個制度作為審計標的，并區分為制度設計和制度執行，后者也可以按宏觀制度的辦法確定審計標的，也可以按業務流程中的環節來確定審計標的，還可以按制度要素（例如，內部控制五要素、風險管理八要素）來確定審計標的。

（五）社會保險審計的審計載體

根據經典審計理論，要獲取關于審計標的的審計證據，需要從審計載體中來獲取，這里審計載體就是關于審計標的的記錄或痕跡，通常來說可以區分為紙質載體、電子載體和實物載體，審計證據需要采用系統方法從審計載體中獲取，不同類型的審計載體，獲取審計證據的方法也不同，對于紙質載體已經形成了經典的審計方法，對于電子載體，需要發展電子數據審計方法，對于實物載體，通常采用測量的方法（鄭石橋，2016；鄭石橋，2018）。

社會保險審計也適用上述經典審計理論，對各類審計標的、審計事項的審計證據，需要從審計載體中來獲取，從審計載體的類型來說，電子載體已經成為主流，并且，審計客體之外的相關單位或部門形成的關于審計客體的相關電子數據，在社會保險審計中發揮重要作用，因此，大數據已經成為社會保險審計載體的重要特征。當然，紙質載體和實物載體也還存在，需要各類審計方法，但是，無論如何，電子數據審計將成為主流模式。

（六）社會保險審計內容的現有觀點評述

現有文獻關于社會保險的審計內容形成了資金觀、制度觀和雙重觀。資金觀將社會保險審計等同于社會保險資金（或基金）審計，強調對社會保險資金（或基金）的審計。制度觀認為，社會保險審計的重點應該是社會保險相關制度。雙重觀既強調對社會保險資金（或基金）的審計，也強調對社會保險制度的審計，是資金觀和制度觀的融合，本文的理論框架中指出，多種審計主題中，究竟對何種審計主題實施審計，需要以風險評估為基礎，如果需要同時對多種審計主題實施審計，則會形成綜合性的社會保險審計業務，雙重觀既強調對社會保險資金（或基金）的審計，也強調對社會保險制度的審計，是一種強調多種審計主題的綜合性審計業務?？傮w來說，本文提出的社會保險審計內容的理論框架，能夠包容現有文獻關于社會保險審計內容的各類觀點。

三、結論

根據經典審計理論，審計內容包括五個層級：審計對象，審計主題，審計業務類型，審計標的，審計載體，社會保險審計內容也包括上述五個層級。社會保險審計對象是資源類社會保險委托代理關系中的代理人對委托人承擔的社會保險經管責任，具體包括：本級政府對上級政府承擔的社會保險經管責任，社會保險基金征繳機構、財政部門、社會保險基金經辦機構對繳費單位、繳費個人承擔的社會保險經管責任，財政部門、社會保險基金經辦機構、社會保險行政部門對本級政府承擔的社會保險經管責任，上述這些社會保險經管責任又包括財務責任和業務責任兩個方面。從不同維度來關注社會保險經管責任，就形成不同的審計主題，社會保險財務責任相關的審計主題包括社會保險財務信息、社會保險財務行為和社會保險財務制度這三類審計主題，社會保險業務責任相關的審計主題包括社會保險業務信息、社會保險業務行為和社會保險業務制度這三類審計主題。

基于社會保險審計主題，形成社會保險審計業務類型，以單個審計主題為基礎，形成社會保險財務審計、社會保險績效審計、社會保險合規審計和社會保險制度審計，以多個審計主題為基礎，形成綜合性的社會保險審計業務。

在審計實施中，社會保險審計主題還要分解以形成審計標的，并以此為基礎確定審計事項，以審計事項為基礎來制定審計方案。社會保險財務審計中，財務信息需要再分解交易、余額和列報；社會保險績效審計中，績效信息包括財務信息和業務信息，財務信息需要進一步分解為交易、余額和列報，而業務信息都有統計規范，凡是有專門統計規定的信息，都應該作為獨立的審計標的；社會保險合規審計中，凡是有獨立規范要求的社會保險財務行為和社會保險業務行為，都應該作為獨立的審計標的；社會保險制度審計中，單個制度或制度要素或業務流程的環節都可能成為審計標的。

審計載體是審計證據的來源，也是審計標的的記錄或痕跡，社會保險審計的審計載體，電子載體已經成為主流，但是，紙質載體和實物載體也還存在。