基于PDCA循環的國有酒店成本管理優化研究

葉江建 朱鳳萍（南京東郊國賓館 江蘇 南京 210014 南京審計大學會計學院 江蘇 南京 211815）

一、引言

隨著我國經濟的發展和酒店行業的發展進步，國有酒店經營面臨著許多的挑戰：一方面，酒店業務收入特別是餐飲和會務收入相比歷史水平大幅度下降，另一方面，諸多住宿共享平臺如美團、攜程、愛彼迎等興起，大幅降低了食宿市場的準入門檻，民宿行業以其多樣化、便捷性以及低成本等特性迅速崛起，對國有酒店產生了強烈的外部沖擊。因此，在行業內部運營壓力陡升、外部替代威脅不斷加劇的背景下，國有酒店已經不能僅通過擴大規模的方式實現成長。要以全新的管理手段加強成本控制，破解國有酒店發展的難題。

PDCA循環原本應用于產品生產領域。產品持續按照P-D-C-A循環運轉，環環相扣，以上一環的考核結果作為下一環的考量依據，逐漸提升產品服務質量。本文嘗試基于PDCA循環探索國有酒店成本管理的優化流程，將國有酒店的預算流程抽象并細化為與PDCA相對應的四個部分，從事前、事中、事后三個階段全面把控預算流程，為提升國有酒店的成本管控效率構建優化路徑。

二、PDCA循環提升國有酒店成本管理效率的機理探析

（一）PDCA循環理論應用于酒店成本管理的可行性分析

PDCA循環誕生并完善于上世紀四、五十年代，由美國質量管理專家沃特·阿曼德·休哈特（Walter A. Shewhart）提出。在質量管理活動中，該理論要求把各項工作按照指定交易計劃、計劃實施、檢查實施效果，然后將成功的納入標準，不成功的留待下一循環去解決。PDCA循環是以計劃（Plan）、實施（Do）、檢驗（Check）、調整（Action）為框架，以提升產品（或服務）質量為目標，對產品生產全過程實行精益化管控的管理思想。其工作原理為產品按照PD-CA循環，不停頓地周而復始運轉，且下一個循環基于上一個循環的基礎，從而使得產品質量得到逐步提高。在成本管理中，可以將預算管理的全過程抽象為產品的生產管理，旨在從事前、事中、事后評價等多個維度構建全過程的成本規劃體系。

PDCA循環思想并不局限于產品生產過程，還可運用于內部控制、戰略管理以及科研創新等多個方面，因此，本文探究將PDCA循環引入酒店的成本管理過程。

PDCA循環理論的核心為：只有通過不斷地發現問題和解決問題并以此為循環的辦法，才能達到提升研究對象質量的目標，每個循環緊密相聯，上一階段的循環為接續循環的依據，同時，接續循環又能將上一階段落實和具體化，環環相扣，上下兩個階段互相制約又相互補充，雙循環覆蓋前期控制、同期控制和反饋控制三個環節。

（二）基于PDCA循環的國有酒店成本管理路徑重構

將PDCA思想具體化到成本管理過程中，P（Plan）即成本計劃階段，酒店的成本規劃部門需要分析上一階段成本投入產出過程中出現的問題，并以此制定本階段的成本計劃；D（Do）即成本執行階段，酒店成本執行部門根據成本計劃進行經營活動，產生成本數據并進行收集；C（Check）在成本執行單位完成階段性計劃后，成本評價部門進行成本核算以及成本評價并進行成本修正A（Action）。

特別需要關注的是，成本管理前一階段的A（Act，實際內容的調整）是下一階段P（Plan，預算計劃）過程預算制定的考量依據。A—P關系也應當作為銜接不同階段的鏈條，從邏輯上可以將酒店成本管理全過程劃分為A-P、D-C、C-A的小循環（如下頁圖1所示），并在每一階段內關注預算的執行情況并及時進行調整（即在階段內部重復執行和審查的過程）。

圖1 基于PDCA循環的成本管理模式

PDCA循環下的責任部門有：成本規劃部門、成本執行部門、成本核算部門；成本執行部門應當是酒店的各經營部門，例如：前臺服務部門、采購部、行政服務部、后勤部等，各部門的成本應當獨立核算，各部門負責人需要對成本使用負責。成本規劃部門主要負責制定對各成本執行單位的成本計劃，成本規劃部門應該充分了解酒店的業務流程以及酒店的戰略規劃，以保證成本計劃既符合酒店支出的現實需求，又能盡可能地支持企業的戰略發展。此外，成本規劃部門還需要具備對已發生的成本信息進行合理分析和修正的職能，以實現將成本修正信息（A）運用到下一階段的成本計劃（P）中去。成本核算部門主要負責對各部門已經發生的成本進行核算，保證所獲得成本信息的真實、可靠、及時，從而為成本修正提供數據支持。

酒店成本管理的主要責任人應當負責統籌成本規劃、成本執行、成本核算的全過程，并以企業為主體構建PDCA的業務流程，糾正PDCA循環過程中可能出現的問題。成本規劃部門需要對成本計劃的質量負責，評價成本計劃包括但不局限于：可行性（如對某部門進行成本壓縮，壓縮的金額是否在該部門可承受范圍內）、戰略支持性（成本計劃的分配是否支持酒店戰略的執行）等。在保證成本規劃的合理性后，成本執行部門需要對經營活動中實際發生的成本負責。

1.第N階段的P需要與第N-1階段的A建立因果關系以形成循環。A（N-1）與P（N）的鏈接是PDCA循環保持有效性和持久性的關鍵，只有將上一階段存在的問題充分反映在本階段的計劃過程中，才能使發現的問題得到充分的反映和解決。預算制定部門充分汲取各預算執行單位在上一階段的預算執行過程中出現的問題，對預算進行再調整，以盡可能保證預算制定的合理性，從而能夠為隨后的成本管理提供依據。

2.第N階段的D需要根據P階段的成本規劃與預算開展本階段的支出活動，無論是酒店的采買還是部門領料都應嚴格按照P階段的預算制定執行。

3.第N階段的C即為中期檢查階段，預算部門及酒店其他運營部門，針對各部門的預算執行活動進行檢查。確保預算執行活動嚴格按照規定和成本計劃開展，對各部門的預算執行情況進行評價，以作為下階段預算申請審批依據。

4.第N階段的A為調整階段，各部門根據上一階段的檢查結果及本階段預算執行情況調整部門月預算計劃。預算主管部門依據各部門預算執行情況和評價結果對部門預算審批加以調整，與N+1階段的P聯動，對于第N階段預算執行環節中出現重大紕漏的部門負責人限制其N+1階段預算申請的權利。

（三）PDCA循環促進國有酒店成本管理效率提升的影響機理

基于PDCA循環理論的成本管理模式，成本結果的問責是整個預算成本管理的重點與運行保障。其中，問責體現在針對預算制定的前期問責、針對預算執行過程的中期問責以及針對預算執行結果的問責。

1.在前期問責中，成本規劃部門需制定未來的成本計劃并交由成本主要責任單位審核，主要責任人從多個維度審核預算執行計劃，對不按規定編制預算的申請進行相關處理，包括修改或退回。通過成本規劃的前期問責，一方面酒店主要的責任人可以知曉下一階段的成本規劃，并審查其是否符合合理性、戰略支持性等要求；另一方面，也是上一階段成本管理過程中對已經或可能出現問題解決的有效手段。因此，只有充分重視成本規劃前的審核，才能有效地控制成本風險，在控制成本的同時實現酒店的長久發展。

2.中期階段的難點是預算執行的頻繁調整，對于一些由突發事件造成的預算調整，要按照流程進行（杜娟，2021）。因此，在中期問責階段中，酒店主要責任人需定期審核階段性成本計劃的執行情況報告以及相關憑證，幫助預算主管部門客觀、無偏地評價計劃期內的預算執行情況，對任何違規行為予以處置，對實際發生的預算偏離進行追因并據此對下一計劃期分撥的金額進行動態調整。成本規劃階段性問責的目的是要在酒店的日常經營過程中控制成本支出，而非留到成本期結束進行追責。階段性問責的合理性在于通過長時間對成本過程的動態檢查和調整，可以實現及時、有效的成本控制，并且針對出現的問題直接在中期進行計劃的更改而非留到年末解決。

3.在對預算執行結果的問責階段中，預算責任人需提供預算執行結果報告，預算主管部門在充分審核預算支出的經濟性和效益性的基礎上，給予預算執行合理有效的部門以及相關責任人物質或精神獎勵，對違反規定的預算行為予以提醒并監督改正，對存在重大舞弊風險的行為給予嚴肅追責，視情節嚴重程度限制或取消負責人的成本申請權利，以懲罰和激勵的手段最大程度地保證成本的合理支出。

三、PDCA循環視域下國有酒店成本管理優化的路徑選擇與保障機制

（一）PDCA循環驅動國有酒店成本管理優化的路徑選擇

1.建立合理的成本管理分級制度。首先在酒店財務部單獨設立預算部門，選定財務預算主管，專門負責報批、審核酒店的預算申請，并監管預算執行全過程，整體把握酒店預算管理流程。其次在酒店管理職務設立方面，應該建立庫房負責人管理下屬（包括食品、飲料、煙酒、物料等各個獨立環節的管理員）制度。對于需要采購的物料，由各環節管理員向庫房負責人上報，庫房負責人整理制定下個月度預算申請并向財務主管申報，獲批后方可領取下月預算額。除了需要采購的部門外，涉及成本支出的部門也應遵循這一程序，將下月預計發生的成本支出做出明細整理，及時向上報告。財務主管應當統籌酒店各部門上報的預算申請，基于整個酒店的收益情況合理安排每個部門的下月預算額。獲得預算金額后，讓各個管理環節和管理人員都切實做好嚴格的收支記錄，加強對各環節物品保管、取用以及回收的監控力度。這一部分對應PDCA循環內的P（plan），分級做好事前預算計劃，由財務預算主管統籌安排，合理關注酒店收益與支出的比例，爭取達到收益最大化。

2.實時監督并調整預算執行過程。各部門負責人以及財務人員需要正確了解市場供需狀況、市場價格等方面的問題，對采購成本進行科學的分析和調整。此部分對應PDCA循環中的D（do），在預算執行期間，執行人按照酒店財務預算主管審批通過的預算申請實施采購、倉儲管理并且由各部門負責人實時監督下屬執行人的預算執行情況，保證中間環節的公平公正。在對預算實時監控的過程中，做到及時調整C（check）。在預算執行過程中遇到與市場產生偏差的預算情況時，向財務預算主管和上級負責人匯報請示，再由二者協調做出新的預算調整；面對執行人在預算執行過程中產生的由個人行為導致的偏差時，上級主管應及時調查和監管，保證預算正常開展。

3.事后預算執行結果考核。成本規劃的預算執行結果考核分析機制是PDCA循環下的成本管理中的關鍵環節，只有對每筆成本支出制定出嚴格的考核指標，并且切實進行實際評價，才能真正起到成本控制的作用。因此在A（action）階段，要注意考察審核整個預算計劃執行過程中的實際效果。首先在評價預算計劃階段，要注意成本預算制定是否具有針對性，預算要根據各個項目的具體特點進行分別制定，這樣才能避免預算的盲目性和籠統性。其次，在評價預算執行階段時，要關注預算主管部門和各部門負責人是否充分做到切實調查各部門執行期間的收支狀況。這個調查需要發動整個酒店的力量，由財務主管發起，各經營管理部門共同參與，對采購、維修、人力、辦公、差旅等業務的開支情況進行詳細研究，要確保預算費用能夠維持正常的酒店運作，避免因為中間環節出現問題影響酒店整體的運營。最后，對預算執行進行事后評價時，注意審核酒店月度收益與成本支出之間的比例情況，以此作為預算計劃、執行是否良好的判斷基礎。并且財務主管根據此月度酒店收益與支出的比例關系，為下月酒店的預算統籌作出新的調整，各部門負責人在整理制定下月預算申報時也要時刻以上月收益與支出比例情況為重點，調整部門的預算情況。

（二）支持PDCA循環的國有酒店成本管理優化的保障機制

1.人員配置合理化與成本共享。很多國有酒店部門設置較為繁雜，不僅有總部，還將下設部門細分為二級、三級部門，這雖然使得成本管理過程受到層層監督，但是由于層級較多、人員配置不合理，成本管理效率受到影響（張后軍，2018）。因此酒店主要成本責任人需要研究并配比合理的人員結構。在充分分析各個業務性質的特點后，結合自身的財務情況，責任人進一步明確各PDCA節點的人員管理要求，采用的具體措施、設計人員的配置，并針對自身特點選擇合適的配比方式。新時代下，財務共享模式是幫助企業財務部門實現職能轉型的重要方法，酒店可適當借鑒此思想，分配人力資源，實現成本共享。

2.規范化文檔管理。酒店必須確認以文件管理的形式來保證PDCA成本管理體系的效率化運行，定量化流程的考察結果應當作為酒店財務服務質量標準制定的參照。此外，酒店還可以將生產部門的質量管理經驗運用到財務實踐中來，針對問題進行針對性的調整，為構建嚴謹、高效的PDCA管理體系提供基礎。

3.強化人力資源培訓。酒店針對成本管理流程進行重新設計后，需要對人力資源管理的各個環節進行優化設計，在招聘和甄選階段選擇合適的員工，并積極進行上崗培訓和員工培訓，為員工提供與時俱進的技能和知識。為保證PDCA循環的正常開展，酒店應合理設置成本預算執行評價結果與績效掛鉤制度。對于沒有完成月初上報的預算申請的部門與負責人進行適當的懲罰；對預算計劃執行情況良好的部門與負責人進行合理的獎勵，以此激勵酒店全體工作人員積極參加酒店預算管控，促進PDCA循環在成本管理中的運用。