政府會計制度下公立醫院醫保違規金額的會計處理探討

潘娟

(福建省立醫院財務處，福州市 350001)

1998年12月出臺的《國務院關于建立城鎮職工基本醫療保險制度的決定》(國發〔1998〕44號)，標志著職工基本醫保制度的正式建立，從1998年至今，我國建立了新農合制度、城鎮居民醫療保險，整合形成城鄉居民醫療保險，將生育保險并入職工基本醫療保險，逐步實現了參保人民全覆蓋，形成“兩縱”(職工醫療保險、城鄉居民醫療保險)、“三橫”(基本醫療保險、醫療救助、商業保險)的醫保支付格局[1]。隨著人口老齡化進程的不斷加快，我國醫保基金的支出水平日漸上升，醫保基金收支不平衡的問題也日益凸顯[2]。2018年11月，央視曝光了沈陽市兩家民營醫院的欺詐騙保案件，由此掀起了一場全國性的維護醫保基金安全和打擊騙保行為的專項治理運動。為保障醫保基金的安全，國家醫療保障局強調建立全覆蓋式醫保基金監督檢查制度，全年組織開展兩次醫保基金監督檢查，針對定點醫療機構，重點治理掛床住院、誘導住院、虛構醫療服務、偽造醫療文書票據、重復收費、串換項目收費、不合理診療及其他違法違規行為。為加強醫療保障基金監督管理，保障基金安全，提高基金使用效率，維護醫療保障相關主體的合法權益，國務院于2021年2月發布《醫療保障基金使用監督管理條例》，進一步明確了醫保基金使用規范。

1 醫保監督違規行為的過程

定點醫療機構與醫療保障經辦機構的結算流程，因各地的醫保政策不同而不盡相同，基本遵循著定點醫療機構提供醫療服務后墊付醫療費用，醫療保障經辦機構審核后向定點醫療機構撥付醫療費用的程序[3](見圖1)。

圖1 定點機構與醫保結算流程圖

1.1 日常結算監督

日常結算監督是指醫療保障經辦機構定期(通常為每月一次)對定點醫療機構上傳的數據，借助費用審核系統等工具進行審核，對超量用藥、不合理用藥、重復收費、超標收費等違規行為產生的醫療費用予以拒付的行為。拒付的醫療費用由定點醫療機構自行承擔。

1.2 專項檢查

為進一步提高醫保資金使用效率，規范醫療保障基金監督管理，抑制過度醫療，根除騙保行為，自2018年9月起，國家醫保局聯合衛健委等6部門在全國范圍內開展“打擊欺詐騙保專項行動”，并在各地自查的基礎上開展“回頭看”工作。《醫療保障基金使用監管條例(征求意見稿)》《關于開展醫保定點醫療機構規范使用醫保基金行為專項治理工作的通知》(醫保函〔2020〕9號)等文件的出臺，標志著醫保基金監管工作邁出了一大步。對于違法違規使用醫保基金的行為實行零容忍，定點醫療機構要主動退回違法違規所得。

2 現行政府會計制度下公立醫院醫保違規金額的會計處理

根據《關于醫院執行<政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表>的補充規定》(財會〔2018〕24號)要求，醫院應設置“41010103 結算差額”科目，核算醫院同醫療保障經辦機構結算時，因醫院按照醫療服務項目收費標準計算確認的應收醫療款金額與醫療保障經辦機構實際支付金額不同而產生的需要調整醫院醫療收入的差額(不包括醫院因違規治療等管理不善原因被醫療保險機構拒付所產生的差額)[4]。醫院因違規治療等管理不善原因被醫療保障經辦機構拒付而不能收回的應收醫療款，應按規定確認為壞賬損失，不通過本明細科目核算。下面以具體例子來介紹下政府會計制度下醫保相關業務的會計處理。

2.1 患者與定點醫療機構結算

醫保患者張三于2021年4月1日在某醫院辦理入院，預繳住院金10 000.00元，在院期間醫院共為其提供藥品、診察服務、床位服務、手術服務等共計71 745.80元，4月10日辦理出院結算，根據醫保端口結算數據，張三個人自付23 001.35元(個人賬戶支付136.70元，不足部分現金支付)、醫保基金支付36 499.77元、商業保險支付12 244.68元。其中除個人現金支付部分由患者與醫療機構實時結算外，按照協議，個人賬戶、醫保基金、商業保險部分由醫療機構墊付。根據業務類型，應做以下分錄(見表1)。

表1 患者與醫療機構結算相關會計處理(元)

醫療機構應根據實際收入類別分別計入床位收入、手術收入等收入明細科目，并按要求進行科室核算；根據醫保類型分別計入省醫保、市醫保等往來賬科目，并按門診、住院分類核算。

2.2 醫療保障經辦機構與定點醫療機構結算

假定醫療保障經辦機構于次月5日對醫療機構上傳的醫療費用進行清算支付，經費用審核后發現醫療機構收取的“神經系統手術”1 800.00元屬于“超治療范圍”違規行為，按醫保基金支付比例，拒付醫療費用1 440.00元，其余費用予以支付。相關會計處理如表2所示。

表2 醫療保障經辦機構與醫療機構結算相關會計處理(元)

2.3 醫保飛行檢查、審計等監管行動

假定醫保局于次年啟動全省交叉檢查，確認醫療機構存在同時收取“靜脈穿刺置管術與靜脈輸液”的違規行為，予以扣款46 000.00元，要求醫療機構限期退回醫療費用。相關會計處理如表3所示。

表3 醫保監管相關會計處理(元)

3 醫保相關業務的會計處理存在的問題及建議

3.1 政府會計準則中收入、資產的定義

《政府會計準則——基本準則》第四十二條對收入進行了定義：收入是指報告期內導致政府會計主體凈資產增加的、含有服務潛力或者經濟利益的經濟資源的流入。第四十三條明確規定應當同時滿足以下條件才能確認為收入：與收入相關的含有服務潛力或者經濟利益的經濟資源很可能流入政府會計主體;含有服務潛力或者經濟利益的經濟資源流入會導致政府會計主體資產增加或者負債減少;流入金額能夠可靠地計量。第二十七條對資產進行了定義：資產是指政府會計主體過去的經濟業務或者事項形成的，由政府會計主體控制的，預期能夠產生服務潛力或者帶來經濟利益流入的經濟資源。

3.2 企業會計準則中收入處理

《企業會計準則第14號——收入》規定，對于附有銷售退回條款的銷售，企業應當在客戶取得相關商品控制權時，按照因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額(即，不包含預期因銷售退回將退還的金額)確認收入，按照預期因銷售退回將退還的金額確認負債；同時，按照預期將退回商品轉讓時的賬面價值，扣除收回該商品預計發生的成本(包括退回商品的價值減損)后的余額，確認為一項資產，按照所轉讓商品轉讓時的賬面價值，扣除上述資產成本的凈額結轉成本。每一資產負債表日，企業應當重新估計未來銷售退回情況，如有變化，應當作為會計估計變更進行會計處理。

3.3 醫保相關業務的會計處理存在的問題

醫保違規行為主觀上不管是否存在故意，其收取的費用并不符合收入的確認條件：經濟利益很可能流入政府會計主體，因此，醫療機構應以實際收到款項時作為收入的確認時點[5]。實務操作中，因醫療保障經辦機構與患者之間的實時結算給醫療機構錯覺，認為實時結算中醫療機構墊付的醫保基金會獲得全額撥付，進而全額確認為收入及應收醫療款的做法有待商榷。

壞賬準備是應收賬款的備抵科目，確認無法收回的應收賬款，按照規定報經批準后予以核銷。按照核銷金額，借記“壞賬準備”科目，貸記應收賬款。使用壞賬準備的前提是該項業務能夠形成應收賬款，而醫保違規行為既不符合收入確認條件也不符合資產的確認條件，政府會計制度規定確認為壞賬損失的做法與基本準則相互矛盾。

醫療機構提供的業務繁多，收費項目有幾千條，雖然有部分醫療機構上線了智能審核系統，但還是存在著漏網之魚，而醫保審核少則一月多則數月，“回頭看”行動也給“以實際收到款項時作為收入的確認時點”帶來不確定性。

3.4 醫保違規款的會計處理方法

監管條例規定，定點醫療機構違規行為由醫療保障行政部門責令改正，造成醫療保障基金損失的，責令退回。在醫保稽核過程中，對于違規收取的費用需要退還患者及醫療保障經辦機構，與企業附有銷售退回條款的銷售有相似之處，即違規費用不應確認為收入，建議參照企業收入準則的規定，按照以往年度的違規金額占比進行預估，扣除該部分違規款后確認收入。

實務操作中，定點醫療機構按照稽核線索進行自查自糾減少違規行為的發生，可能導致預估比例波動較大。為保證會計信息的及時性及可比性，針對醫保違規行為建議按以下方法進行財務會計處理(預算會計不做更改)。

3.4.1 患者與醫療機構結算階段，仍按全額確認收入及應收醫療款。

3.4.2 醫療保障經辦機構與醫療機構結算階段，按照確認的拒付費用，借記事業收入-醫療收入-住院收入-手術收入等，貸記應收賬款-應收醫療款-應收醫保款-醫保違規款；同時借記應收賬款-應收醫療款-應收醫保款-醫保違規款，貸記應收賬款-應收醫療款-應收醫保款-應收住院醫保款-省醫保等。

3.4.3 醫保飛行檢查、審計等整治行動階段，按照被檢查醫保費用的所屬期間分別處理：(1)當年度費用，按照稽核扣款金額，借記應收賬款-應收醫療款-應收醫保款-應收住院醫保款-省醫保等，貸記銀行存款等；同時借記事業收入-醫療收入-住院收入-手術收入等，貸記應收賬款-應收醫療款-應收醫保款-醫保違規款；借記應收賬款-應收醫療款-應收醫保款-醫保違規款，貸記應收賬款-應收醫療款-應收醫保款-應收住院醫保款-省醫保等。(2)以前年度費用，按照稽核扣款金額，借記應收賬款-應收醫療款-應收醫保款-應收住院醫保款-省醫保等，貸記銀行存款等；同時借記以前年度盈余調整，貸記應收賬款-應收醫療款-應收醫保款-醫保違規款；借記應收賬款-應收醫療款-應收醫保款-醫保違規款，貸記應收賬款-應收醫療款-應收醫保款-應收住院醫保款-省醫保等。

通過以上會計處理，可以避免會計報表上收入及應收賬款的虛數，真實反映醫療機構的收入及資產狀況，體現醫療機構的經濟效益及資金情況。通過增設“應收賬款-應收醫療款-應收醫保款-醫保違規款”科目及科室核算，醫療機構也可以統計出醫保違規金額及具體責任科室。

醫保違規行為本質上是醫療保障經辦機構、定點醫療機構和患者三者之間博弈的結果，定點醫療機構應加強學習和掌握醫保政策，規范醫療服務項目收費行為，加強對物價人員和收費人員的培訓，杜絕收取不合規和不合法的費用，但對于因技術的創新和發展而被醫療保障經辦機構認定為違規的費用，定點醫療機構應與醫療保障行政部門、經辦機構積極協商，構建長效溝通機制，形成共贏的結果。