政府會計制度下高校成本核算方法的研究
——以教育成本為例

●趙建新

一、問題的提出

2019年12月17日，財政部正式發布了《事業單位成本核算基本指引》（財會〔2019〕25號）（以下簡稱“基本指引”），標志著事業單位成本核算的實踐起點。隨著事業單位成本核算進入實務階段，高校作為事業單位的一個龐大群體其成本核算也將從理論探討上升至實務階段。

中國高校成本核算的理論起點可追溯至上世紀80年代。1980年12月19日，會計學泰斗潘序倫老先生以他特有的“會計頭腦”，首創了研究“人才會計”的先河。他指出：“培養人才也要記成本”，“學校作為生產人才的‘工廠’，也應當采用這種成本會計方法，來核算某一科系、某一班級、某一學生的培訓費用。”近40年來，圍繞高校教育成本核算相關問題，教育經濟學理論界和高校實務界展開了持續不休的爭論和探索。

近年來，隨著《政府會計準則》《政府會計制度》的相繼頒布，擋在高校成本核算路上的主要障礙——以“收付實現制為主要的核算基礎”已得到根本解決，以“權責發生制為核算基礎”的財務會計核算體制下的政府會計制度為高校成本核算預留了足夠的政策空間，從此，長期懸而未決的高校成本核算將從“必要”成為了“可能”。

然后，《基本指引》為我們呈現了高校成本核算對象多元化的立體畫面，但對于老生常談的以學生為成本對象的“高校教育成本”的計算仍應是高校成本核算的主要對象。如何構筑高校教育成本在政府會計制度下的基本核算方法，是正確計算、及時反映高校基本成本信息，回應社會對學費標準的關切，為政府提供公共教育服務價格決策信息的重要依據。

二、當前關于高校教育成本核算的幾個問題

（一）教育成本核算的必要性問題

關于這個問題的看法是，上世紀90年代的高校收費制度是成本核算的基本動因。教育經濟學許多學者經過研究，認為大學收費制度的理論依據是西方的成本分擔理論及公共產品理論，而大學收費是中國高校更好地適應社會主義市場經濟體制發展的必然結果。但收費標準的依據是什么？一直眾說紛紜。1994年頒發的《國務院關于＜中國教育改革和發展綱要＞的實施意見》第十六條明確提出:“學生實行繳費上學制度。繳費標準由教育行政主管部門按生均培養成本的一定比例和社會及學生家長承受能力因地、因校(或專業)確定。”1996 年頒發的《高等學校收費管理暫行辦法》第四條和第五條也規定：“學費標準根據年生均教育培養成本的一定比例確定。不同地區、不同專業、不同層次學校的學費收費標準可以有所區別。學費占年生均教育培養成本的比例和標準由國家教委、國家計委、財政部共同作出原則規定。在現階段，高等學校學費占年生均教育培養成本的比例最高不得超過25%。”1999年頒發的《中共中央國務院關于深化教育改革全面推進素質教育的決定》進一步指出:“在非義務教育階段,要適當增加學費在培養成本中的比例,逐步建立符合社會主義市場經濟體制以及政府公共財政體制的財政教育撥款政策和成本分擔機制。”由此可見，成本核算的最初推動者是高校的收費制度。

但近幾年，也有不少學者在文章中提出了相反意見，認為“絕大多數國家的公立學校沒有教育成本核算制度”、成本核算“國外沒有先例”“在國內推行教育成本計算確實很難”“教育成本計算意義不大”等等。總之，這部分學者認為教育成本的計算很復雜，不具備可操作性，而且“25%”的依據也不足。

黨的十八大以來，隨著中國特色社會主義進入了新時代，特別是隨著國家現代財政體制建設的不斷推進，政府會計制度的全面建立，高校成本核算已超越了最初收費驅動的范疇，已成為當前政府會計核算題中的應有之義，教育成本已成為政府評價高校公共服務供給效率乃至教育績效的一個重要指標，高校成本核算勢在必行。

（二）高校教育成本核算的對象問題

傳統成本會計學告訴我們，成本是對象化的費用。那么高校教育成本核算的對象是什么？對這個問題，學術界也存在不少爭議。大部分學者認為是“學生”，因為學生是學校教育活動的對象，是學校人才培養的客體，因此，高校成本核算的對象理所當然為“學生”。也有學者對此表示質疑，認為高校提供的是一種服務，如果把學生作為成本核算的對象，勢必把學生看成是學校的“產品”，顯然這個結論很荒謬。據此認為，應把高校提供的“教育服務”作為高校成本核算的對象比較合理。

本文認為，相較“教育服務”，將“學生”作為教育成本核算的對象有其更合理的一面，按照學生進行成本核算，可以最終生成“生均教育成本”信息，計量不僅直觀方便，而且可作為政府部門制定收費標準和其他考核的依據，具有較強的操作性和現實意義。

（三）高校教育成本屬于“制造成本”還是“完全成本”

按照企業產品成本原理，企業產品成本分為制造成本和完全成本。“制造成本”，屬成本中的部分成本，包括直接材料、直接人工和制造費用，而把公司層面的費用包括管理費用、銷售費用、財務費用作為期間費用。而“完全成本”，是指除制造成本外，將管理費用、銷售費用甚至財務費用也分配到產品成本中。按現行國內會計準則體系和成本計算條例，工業企業核算的產品成本為制造成本，有利于企業成本分析，合理定價，提高市場競爭能力。

高校教育成本屬部分成本的“制造成本”，還是屬全部成本的“完全成本”？《基本指引》第二十條指出“成本核算對象為公共服務或產品、項目、內部組織部門、業務團隊的，可以采用制造成本法。”據此，我們可以推斷，高校教育成本應屬于制造成本，即我們只核算與人才培養相關的費用，對于學校管理性費用及后勤服務保障性費用只核算其相關費用，而不宜進行全部分攤，這與我們以前一些文章結論存在根本的區別。

三、教育成本核算方法的構建

（一）成本對象設置

高校教育成本對象的設置是成本核算的起點。綜上，為了成本核算的可操作性，高校教育成本對象宜以學生作為成本核算對象，即費用歸集的對象。但考慮到高校人才培養的周期性、層次性和專業門類特色，成本核算對象還應細化到年級、學歷層次和專業，同一專業同一學歷層次不同年級也應設置不同成本對象，如“2020財務管理（本）”“2019物流管理（專）”等。

（二）成本核算周期

以學生為成本核算對象的成本核算周期，必須滿足人才培養的基本規律。一般來說，高校的人才培養以學年為小周期，以學制為大周期，如專科的三年、本科的四年、研究生的三至四年等。如果從教育投入產出的周期看，學生培養成本形成過程必定是從學生入學到畢業的一個完整過程，成本的核算周期應與學校培養周期保持一致，才能保證人才成本核算的正確性和完整性，才能正確計算和及時披露教育成本信息。因此，本文認為，以學生為成本核算對象的成本核算周期應與學生的學制相一致，其原理相當于企業成本計算的“分批法”。

（三）成本核算內容

根據《基本指引》，高校教育成本與公共服務定價相關，故其核算的基本方法宜采用制造成本法。即凡是與高校人才培養有直接關系的費用才列入教育成本，因此，高校教育成本絕不是傳統意義上的高校“生均事業支出”的概念，而是建立在政府會計制度下對人才培養費用按財務會計模式核算的結果。其主要內容包括：

1.教育人工費用。指直接從事課堂教育教學工作人員的工資薪金支出，包括工資、社保、公積金及超課時津貼等。

2.教育管理費用。指教育管理單位（系院）為組織教學工作而發生的管理費用，包括工作人員的薪金支出、教育辦公支出、水電費、教育耗材及教育場地折舊等支出。

3.教育輔助管理支出。包括教學輔助及管理部門（圖書、實訓、教務、學工、招生、就業、社團等）發生的支出。

4.學生支出。包括學生活動支出及學生獎學金、助學金、勤工助學、學生貸款貼息及學費減免等支出。

5.其他與人才培養、教育教學相關的支出。

（四）費用歸集和分配方法

高校人才培養跟企業產品制造相比存在明顯不同的價值鏈。一個顯著特點是，它的成本內容中沒有“直接材料”，主要表現為“直接人工”和“制造費用”。一般來說，一個教師往往要兼顧多個年級或專業的課程，因此“直接人工”—教師人員支出費用也大都兼顧多個成本對象，導致大部分費用都是間接費用，除了一些能直接可以確認到某一成本對象的費用外（如學生助學金等），大部分費用均需要進行分配計入成本對象。因此，間接費用首先需要按部門進行歸集，其次在期末按成本對象進行分攤。為了費用分配的合理性，對不同的費用應采用不同的分配標準，根據高校業務活動規律，常用的分配標準有“實際課時、計劃課時、學生人數、教師人數”等，如表1所示。

表1 教育成本常用費用的分配標準

（五）政府會計制度下的科目設置

2019年實施的《政府會計制度》為我們提供了“財務會計”和“預算會計”的雙核算模式，而高校成本核算必須依托在財務會計核算體系下才能完成。現有政府會計提供的財務會計科目體系還沒有包含成本類科目，應主要通過“業務活動費用”和“單位管理費用”兩個基本費用類科目來歸集成本費用。

1.業務活動費用：主要核算高校各教學單位及教學輔助單位組織教學活動而發生的費用，包括教師及教輔管理人員工資薪金、教師工作量津貼、教材費、教學耗材、學生活動費、學生獎助支出、日常辦公經費及其他商品服務支出。該科目除了按政府經濟類科目設置明細科目反映費用內容外，還需按成本對象設置末級明細科目。

2.單位管理費用：主要核算高校校級層面發生的教學管理費用，包括教務部門、招就部門、學生工作及社團等直接與教學相關的部門發生的人員及公用支出、教學類固定資產折舊、無形資產攤銷及后勤保障條線分攤的水電等物業費用。同樣，該科目除了按政府經濟類科目設置明細科目反映費用內容外，還需按成本對象設置末級明細科目。

3.成本核算主要賬務處理（以下僅列示財務會計下的賬務處理）：

（1）計提××年×月××專業教師工資費用。

借：業務活動費用-工資福利費用（××級××專業）

貸：應付職工薪酬

（2）支付××級××專業助學金。

借：業務活動費-對個人家庭補助費用（××級××專業）

貸：零余額賬戶用款額度

（3）××專業××教師報銷業務進修費用。

借：業務活動費-商品和服務支出-培訓費（××系）

貸：零余額賬戶用款額度

（4）月末分配教學單位管理費用。

借：業務活動費用-商品服務支出（××級××專業1）

業務活動費用-商品服務支出（××級××專業2）

貸：業務活動費用-商品服務支出（××系）

（5）月末計提并攤教育類房屋等固定資產折舊。

借：單位管理費用-固定資產折舊費（××級××專業）

貸：固定資產累計折舊

年終將“業務活動費”及“單位管理費用”按成本對象進行歸集和匯總，即為該成本對象當年的成本費用，學年結束，對畢業專業包含的所有成本費用進行匯總即為該成本對象的總成本，除以畢業人數即為該成本對象的單位成本。

四、結語

以上所述只是對高校教育成本核算方法呈現一個初步的框架性描述，實踐中成本核算的繁雜是本文仍無法展示的。高校教育成本核算盡管經歷了長期的理論探討，但至今還沒有形成一個成熟的實踐模式可供借鑒，況且其成本核算內容、業務邊界、費用歸集分攤方法還有許多值得商榷的地方，因此，可以預見，教育成本信息質量的提升還需要一個長期的循序漸進的過程。同時，高校教育成本核算還是一個復雜的系統工程，不僅需要高校會計部門對政府會計的核算有一個較為全面的駕馭外，而且還需要在學校機構架構、財務體制、預算管理、內部核算體系等方面的協同配合，最終還依賴于高校管理會計系統發育的成熟程度。