促進共同富裕的數字稅設計框架研究

萬 樹 張 健 李

數字經濟最早可追溯到1995年，唐·塔普斯科特在其《數字經濟》一書中系統性地提出了“數字經濟”概念，但此時數字經濟的主要關注點在互聯網。隨著21世紀電子商務的興起，互聯網促進經濟交易的能力被普遍認可，數字經濟才真正開始走入大眾視野。與此同時，數字技術的更新對經濟活動的促進也逐步被納入數字經濟的范圍。2016年，二十國集團(G20)杭州峰會正式通過的《二十國集團數字經濟發展與合作倡議》提出，數字經濟是指以使用數字化的知識和信息作為關鍵生產要素、以現代信息網絡作為重要載體、以信息通信技術的有效使用作為效率提升和經濟結構優化的重要推動力的一系列經濟活動。

不可否認，數字經濟的發展使個人、企業、政府等經濟社會交易主體之間的供需能夠快速匹配，降低了交易成本和資源消耗，最終提高了居民生活質量、企業生產效率和政府快速決策能力。但是，由于數字經濟的發展載體主要依托于網絡，大多數企業更加依賴無法被準確估值的無形資產，這些企業就會通過各種業務重構和商業模式創新，鉆既有稅收制度和政策的空子，不斷侵蝕政府稅基和財政利益。不僅如此，2020年初暴發的新冠肺炎疫情，直接刺激數字企業巨頭在歐盟以及其他中小國家的在線零售額爆發式增長，而零售市場國卻沒有得到相應的稅收收入，使得這些國家的財政支出不堪重負，同時也加劇了數字企業所在國和零售市場國的收入分配不均問題。

目前，我國和世界各國的現有稅收制度與數字經濟的發展模式越來越呈現不匹配的情況，為此許多國家都相繼推出了數字稅政策。例如，OECD國家以“雙支柱”方案(1)“雙支柱”方案的主要內容是：支柱一在全球范圍內重新配置對跨國企業全球剩余利潤的征稅權；支柱二按照“安全港”規則，對跨國數字企業設定全球最低征稅標準，并針對低于這一最低征稅標準的跨國數字巨頭采取相應措施。為核心構建全球數字經濟稅收框架，美國和日本簽訂了《美日數字貿易協定》，二十國集團(G20)大阪峰會通過了數字稅的《大阪數字經濟宣言》，等等。盡管這些政策對目前各國面臨的稅收問題起到了一定的積極作用，但由于不同國家對待數字經濟的稅收訴求和心態不同，迄今為止各國仍然無法達成一致意見，相反全球數字經濟稅收治理正越來越陷入“內卷”之中。

目前，數字經濟的發展對欠發達國家(地區)稅基和稅源的侵蝕比較嚴重，且國際上對于OECD提出的“雙支柱”方案的實施困難重重，我國也尚未針對數字稅提出一套切實可行的方案。本文希望探討構建一套完整的數字稅設計框架，旨在解決數字稅收入的分配問題，達到利益相關國家對數字稅收入的合理分配，從而促進世界各國的經濟發展。

一、數字經濟下的分配機制及其收入極化效應分析

構建完整的數字稅框架，首先需要對數字經濟下的分配機制及其收入極化效應進行深度分析。作為矯正機制的“三層級財源空間分配體制”必不可少且顯得至關重要：“初次分配”的稅基應如何做到合理化，收入“二次分配”中的稅收返還和轉移性支付如何關注弱勢群體和弱勢產業，以及“三次分配”又如何實現真正共享社會發展成果。不僅如此，數字經濟下的稅收問題也加劇了發達國家(地區)和欠發達國家(地區)的收入不平等，這些都體現在數字經濟下世界范圍內收入極化效應的上升方面。

(一)數字經濟下的初次分配

數字經濟的初次分配能否為二次、三次分配奠定基礎，是21世紀以來各國所面臨的突出問題。初次分配下稅基的分配歸屬問題，即稅基究竟隸屬于市場國所有還是數字企業注冊地國所有？要厘清這一問題，可引入一個案例。假設某跨國數字企業巨頭的注冊地在A國，其遠程線上年銷售總額為30000億元，匯總到注冊地轄區A國應納稅的稅前利潤為6000億元，其中1/2即3000億元來源于主要市場地B國，1/3即2000億元來源于市場地C國，而其注冊地A國真正占有的稅前利潤僅為1/6即1000億元。假定A、B、C三個國家的企業所得稅均為15%的固定比例稅率。如果以注冊地為企業所得稅征繳國，則該公司的企業所得稅全部由A國征收，其稅額為900億元；如果以市場地為納稅原則，則該公司向A、B、C三個國家繳納的企業所得稅分別為150億元、450億元和300億元。前者的納稅方案可稱為宗主國數字稅方案，僅有宗主國獲得了稅收收入，市場國B、市場國C兩國沒有征收到企業所得稅，僅為A國稅收作出了貢獻，其稅款全部被宗主國A國征收；在后者納稅方案下，宗主國A國僅僅征收到來自其國內市場的企業所得稅稅款，而來自B、C兩國市場利潤的企業所得稅分別由B、C兩國征收，我們稱之為市場型數字稅方案。本案例中，數字稅方案需要考慮到的問題主要就是這6000億元的稅前利潤究竟是在市場國納稅還是在注冊地國納稅，或者根據來源地規則分配稅收。可以預見的是，無論在市場國還是在注冊地國對稅前利潤進行征稅都會侵蝕另一方的利潤稅基和稅收收入。

另外一個問題是對于銷售額30000億元為稅基的稅收收入分配問題。其中涉及增值稅、消費稅等稅基究竟隸屬于市場消費國還是注冊地生產國，增值稅和消費稅對于稅基的分配情況也與企業所得稅一樣，會對A、B、C三個國家產生不同的稅收收入影響。如果根據注冊地規則征收數字經濟的增值稅和消費稅，雖然稅收的計算和征收比較方便，但市場國就會變成注冊地國獲取稅收收入的溫床。如果按照市場國即收入來源地規則，按稅基創造國的貢獻率分配稅收確實達到了稅收公平的目的，但在實際執行過程和執行程度上又會遭遇很嚴峻的挑戰：一方面，由于數字企業大多依托的是無形資產，導致稅前利潤在各地的貢獻率無法精確計算；另一方面，市場地和注冊地都想獲得更多的稅收利益，從而通過各種措施侵蝕對方的稅基資源。這也是目前世界各國在稅基分配問題上無法達成一致的原因。

盡管實現初次分配的稅基合理化目標困難重重，按照稅基來源地規則將注冊地的利潤根據市場地的貢獻率進行分配，將生產地數字企業的增值稅和消費稅的稅基根據產品的消費地分享給最終消費國，能夠比較合理公平地達到注冊地國和市場國稅收區位公平的目的，實現共同富裕理想下的稅基合理化，進而才有利于各國經濟的相互融通和一體化。

(二)數字經濟下的二次分配

數字經濟下的二次分配，即將跨國數字企業征稅得到的增值稅、消費稅和企業所得稅在市場國和注冊地國、產品生產國和最終消費國之間進行稅收收入共享。在數字經濟稅收初次分配的不同方案下，雙方之間的稅基分配大相徑庭，造成市場國和注冊地國、產品生產國和最終消費國等稅收利益相關方的稅收收入差別很大，使得數字經濟稅收在相關國之間的再分配即二次分配變得非常必要且不可規避。

就企業所得稅而言，一方面是宗主國與市場國兩種方案下各利益相關國的稅收收入問題，如前所述，不再贅述；另一方面是各國企業所得稅的稅率差異問題會造成同一國家的企業在不同國家必然會面臨不同稅率的問題，從而造成對企業凈利潤的影響，進而影響到利益相關國的稅收收入不同的問題。上述兩種情況下，各相關國家有無補償的義務和補償的辦法？如果沒有，國家之間的生產合作和貿易如何展開？如果有，如何補償？在互聯網技術使得國際數字經濟加深、全球一體化趨勢愈加顯著的大背景下，各國如何建立利益共同體下的國際稅收轉移支付是一個亟待解決卻又難以協調的難題，需要各國根據新的經濟形態和“你中有我，我中有你”的新的經濟關系，確定國際數字經濟稅收分配的原則與目標，以便問題能夠得到妥善的解決。

數字經濟國際間企業所得稅二次分配達成共識后，其增值稅和消費稅等間接性數字經濟稅收的國際分配才會有一個風向標。因此，數字經濟中，首先，增值稅和消費稅的二次分配需要鉚定在企業所得稅的分配原則之上才有可能迎刃而解。其次，數字經濟增值稅和消費稅的二次分配絕對是一個技術難度十分突出的問題。對于注冊地宗主國來說，征收跨國型數字經濟的增值稅和消費稅都會異常艱難，更何談國際上對增值稅和消費稅的二次分配；對于市場消費國來說，其沒有直接的權利或國際條約授權對跨國數字公司的生產與經營進行全面審核和把握，更無從獲取真實的經營數據。因此，數字經濟下的國際會計準則變得非常重要。而國際會計準則需要各國政府、國際會計師協會、跨國企業等三方多個主體之間進行博弈權衡，才能達成國際公認的稅收二次分配框架與執行辦法。就目前國際社會經濟發展的形勢而言，還很難達成一致性解決辦法。

(三)數字經濟下的三次分配

數字經濟下的三次分配，是指在初次分配與二次分配機制的基礎上，采取稅收返還和轉移支付等補貼措施與手段，彌補相關國重大的稅收利益損失。其重心主要在以下三個方向。

第一，為了進一步調整市場國與注冊地國、產品生產國和最終消費國之間的稅基與稅收收入的極度不平衡，協約國之間通過事先建立的跨國轉移支付體系進行跨國轉移支付，補貼利益受損比較顯著的國家。

第二，針對目前稀缺資源普遍流入注冊地國即跨國公司所在地的現象，注冊地國對市場國進行資源性補貼。例如，數字經濟下，信息資源成為一種戰略性資源，但跨國網絡技術和數字經濟固有的運營模式，使得大多數市場國的經濟運行大數據和消費者大數據嚴重流失到注冊地國或跨國公司母國，這對發展中國家(地區)的信息資源和信息安全造成了極大的侵害。未來數字經濟下，注冊地國及其跨國公司應當對市場國信息資源的收集與使用等行為進行資源性補貼。

第三，數字經濟也會給市場國帶來一定的負外部性，讓市場國承擔了一部分本來應由注冊地國承擔的負外部性成本。為此，數字經濟企業的注冊地國有必要對市場國進行補貼。

(四)數字經濟下的收入分配極化效應

上述數字經濟下對注冊地國和生產國三個層次的稅收分配，毫無疑問影響到了國際間政府財源的分配，并形成了相應的財源空間分配體制。其中最為核心的就是初次分配中稅基的界定影響到各國財源的合理分配。稅收在初次分配一旦出現偏差，不僅會直接影響到市場國政府的財源，而且勢必會影響到后續的二次分配和三次分配，造成不同地區財政區位失衡的后果。而對初次分配影響最大的是是否以市場作為稅基界定的基本因素，因為市場的存在及其規模決定了稅基分配的基本條件，隨著線上市場對實體市場沖擊的增大，數字平臺對各國財政收入分配的總體影響也越來越大。

可以預見，在目前的市場經濟運營模式下，線上市場的資源配置依然更加傾向于資本，相應的原料、勞動和技術所占份額并不處于優勢地位，而且其份額還會逐步下降，從而加劇全球財政收入分配的差距。造成這種現象的原因不難分析：資本在數字企業的領導層占據著絕對的話語權，決定了資本在初次分配中的占比會相對較高。不僅如此，資本還控制著數字技術和數據對生產要素的產出，從而逐步蠶食勞動等其他生產要素的利益，如隨著數字技術的發展，許多職業都已經逐步被人工智能取代，進一步加速了勞動要素在生產要素中貢獻率的持續下降。

目前國與國之間、一國的不同層級之間的收入分配極化效應隨著數字經濟的發展越來越明顯，欠發達國家(地區)的企業利潤逐步加大轉移到發達國家(地區)。在一國內部，富人和窮人的收入差距在市場經濟體制下隨著資本的擴張也趨向兩極分化。這與中國長期以來追求共同富裕的社會主義最終目標和中國倡導的構建人類命運共同體的價值目標是不符的。因此，對數字經濟稅收進行系統化、科學化的頂層設計顯得非常必要，在世界經濟與政治格局越來越多極化的形勢下，合理制定有利于推動構建人類命運共同體的國際數字稅收規則顯得尤為迫切。

二、促進共同富裕的數字稅頂層設計分析

(一)數字稅設計原則分析

根據《2019年數字經濟報告》，全球數字巨頭企業大多出自美國和中國，美中兩國的數字經濟比重大約占全球數字經濟的70%以上，全球七大數字經濟“超級平臺”占據數字經濟企業市值的2/3。除此以外，報告明確地指出，在南美洲、非洲和大洋洲數字經濟未能形成規模效應，甚至就連發達經濟體歐盟，其數字經濟的發展也處于落后地位。鑒于這種情況，可以肯定的是，如果繼續任由這種形勢發展下去，必定會使得數字經濟發展薄弱國家(地區)的稅源大量流失，導致世界各國政府間財政區位失衡，加劇發達國家(地區)和欠發達國家(地區)收入分配的不平等。

不僅如此，據《中國數字經濟發展與就業白皮書(2020年)》統計，2019年我國數字經濟增加值已達35.8萬億元，占GDP比重達到36.2%，比2018年增長15.6%，高于同期GDP名義增速約7.85個百分點。數字經濟的發展已經成為我國GDP增長的主要推動力之一，數字經濟體量也十分龐大。但是，由于數字企業依托的無形資產的價值難以準確估計，對于許多企業的利潤和銷售收入未能征收合理的企業所得稅、增值稅和消費稅。目前，我國因為偷稅漏稅而遭到處罰的數字型企業與個人較多，通過處罰實現稅款的繳納是無法從根本上解決問題的。當前中國的稅收體制已無法滿足數字經濟發展的需要，這不僅表現在因稅基和稅源問題的不確定性增加而弱化了數字經濟的預期功能，還表現為因稅收政策不完善導致其激勵功能不強，應有的外部性問題內部化功能沒有發揮好。這就迫切要求政府進一步深化稅制改革，制定一套兼顧效率與公平的數字稅征收方案，增強對數字經濟發展的適應性，這對我國經濟的健康發展和促進全體人民共同富裕目標的實現具有十分重要的意義。

就國際范圍來看，數字稅的設計比國內復雜得多。大部分國家主張按照稅源地原則征收數字稅。在遵循這個原則的前提下，關于如何落實的原則問題，即是通過開設新的稅種如數字稅，還是從現有稅收如企業所得稅、增值稅、消費稅等的分配中剝離一部分作為數字稅，尚有待商榷。從技術上看，剝離式辦法因與各國稅制沖突較大而難以實行，數字稅的征收比例又受到注冊地國的質疑，兩者如何有效權衡是目前各國僵持不下的問題。

因此，考慮到國際上各國利益均衡和各國國內的稅收征繳，數字稅的頂層設計應在共同富裕和人類命運共同體理念指導下，遵循以下原則：第一，以各國開征統一的稅率數字稅為基礎；第二，稅收歸屬以市場屬地為主，以國際補償為輔；第三，對于稅種、稅率等的國際差別，數字經濟企業在其注冊地國按照其國內稅法進行相應補償或獲得國家適當補貼。

(二)數字稅設計的目標分析

數字稅的目標，首先應考慮平衡市場國與注冊地國、產品生產國與最終消費國間的稅基關系，即將數字企業注冊地轄區的利潤與所得稅的很大一部分歸屬給市場國，將數字企業產品生產國轄區的銷售與間接稅的很大一部分歸屬給最終消費國轄區。其次，政府需要針對跨國數字企業的跨境交易征收基于營銷總額的數字服務預提稅，一方面是基于對數字企業依托的用戶數據等無形資產進行明確的定價并對此征收預提稅，另一方面是基于對跨境數字企業之間的跨境利息支付、股息和特許權使用費征收預提稅。最后，市場國和注冊地國的政府需要建立專門的數字稅征收部門常設機構，對轄區內沒有實體存在的數字企業以及這些企業進行的數字服務和用戶數據進行精準監控，以配合政府開展數字稅征收和跨國結算。

(三)國內征收與國際征收問題

在國內，針對數字稅的征收，主要有以下幾個問題。

第一，目前數字稅設計的提出都是以初次分配下稅基的合理分配為前提，但是數字企業的資產大多是無形資產，很難厘清企業收入的貢獻來源，這也加大了合理分配稅基的難度。例如，數字企業內的用戶數據難以準確定價，因為數據是共享的，很難追究數據的產權問題，所以“數據”這一生產要素無法在價值分配過程中進行科學界定。

第二，當今世界各國政府的稅收征管體制基本沒有進行數字化轉型，仍處在傳統階段。數字稅征管不僅要適應數字經濟模式，也需要政府進行數字化改革，特別是稅務征管與稽查部門的數字化配套。加快稅收征管自身的數字化技術變革，顯然會加重政府的財政支出。對于大部分發展中國家(地區)來說，還需有各種技術方面的配套。

第三，數字經濟使得經營主體分散化、交易網格化，而且數字交易具有靈活性和虛擬性等特性，導致稅務部門很難獲得個體經營者在網上從事各種經營活動的真實資料，這勢必會增加稅收部門的監管難度。

國際間的數字稅征收問題，還包括以下三點。

第一，世界各國政府對于數字經濟帶來的稅收資源的競爭尚處于無序狀態，為了解決這種無序競爭而進行不斷的政治經濟妥協和稅收政策協調，但其結果卻往往是由“先下手為強”的單邊主義主導國際稅收政策協調進程。

第二，各種國際組織和非政府機構不斷加大投入推進數字稅收體系的建立，以期能夠在國際上達成一種共識，目前最受矚目的就是OECD推出的“雙支柱”方案，但是該方案目前仍然受到許多國家和國際組織的質疑，以至于在經過長時間的“拉鋸戰”之后未能形成數字經濟稅收規則的“大共識”，也無法對各國政府的稅收規則和制度政策形成有效約束。

第三，數字企業尤其是跨國數字企業巨頭與各國政府之間展開稅收博弈。一方面，數字企業巨頭通過各種業務重構和商業創新，鉆既有稅收制度和政策的空子，不斷侵蝕政府稅基和財政利益；另一方面，各國政府持續加大征稅投入，通過不斷修訂國內、國際稅收規則，完善征稅手段與征稅技術，努力從數字經濟領域獲得更多的稅收收入，導致政府從數字經濟獲取稅收收入的單位投入產出水平持續降低。

三、促進共同富裕的數字稅基本框架

(一)稅基的確定

關于計稅依據，目前國內外學術界有著三種不同的觀點。第一種觀點是以收入為計稅依據。這種方案主要用于每年全球銷售收入達到7.5億歐元的跨國企業，其中以歐盟的“雙門檻”方案為主要代表。第二種觀點是以流量為計稅依據。在傳統稅收中，“流”的媒介多指運輸，而在數字稅收中，“流”的媒介是數據，類似于傳統交易的稅基是汽車、飛機等交通運輸工具交易過程中產生的“貨勞流”，而數字交易中則替換為了“數據流”，此計稅依據以比特稅為主要代表。第三種觀點是以用戶為計稅依據。這種計稅依據在目前大多數國家推出的關于數字稅的相關提案中被經常使用，包括英國、法國、印度、巴西等。由于數字業務對于用戶的基礎、參與、貢獻的關聯程度可以通過用戶數量和合同數量反映出來，因此可以通過這兩個指標為標準來判斷數字服務是否為“數字化存在”，并將其作為數字業務和市場管轄區之間的聯結。本文認為以收入作為我國數字稅的計稅依據更為合適。一方面，以收入作為稅收依據能更好地反映價值創造的邏輯；另一方面，以收入為計稅依據更為簡單明了，數字經濟的價值鏈明確，征稅環節可控，相較于以用戶和流量作為計稅依據更為公平可靠，并且更能方便審計監督。

在課稅對象方面，一類是國內大型互聯網科技企業、電商平臺以及利用互聯網平臺進行交易的個人商戶；另一類是在我國提供數字經濟服務活動并且營業額達到一定額度的國外跨國數字企業、外資數據公司，以及在我國開展數字化服務的國外自然人。

針對上述課稅對象，確定征稅范圍。征稅范圍既要使其自身能發揮出數字監管的作用，有效遏制稅基侵蝕問題，又要考慮不給規模較小的跨國數字企業帶來過重的稅收負擔。根據OECD于2020年2月提交并在當年3月G20財長和央行行長會議上審批通過的《統一方法支柱—框架概述：2020年2月》，可以將數字稅的征稅范圍分為兩類。一類是搜索引擎、在線的中間平臺、在線廣告服務、線上市場、數據傳輸服務、在線游戲、社交媒體平臺、云計算服務、國內用戶數據輸出等；另一類是個人計算產品(如軟件、手機、家用電器)、品牌食品和茶點、化妝品、服裝、奢侈品、洗護用品、特許經營模式、汽車等這類面向消費者的行業，考慮排除金融服務、大宗商品、國際運輸、采掘業等行業。

(二)基于效度的稅率選擇分析

根據我國數字經濟發展情況和我國國情，我們考慮結合OECD“雙支柱”來設置稅率。在“支柱一”下，應該考慮對于跨國數字企業的剩余利潤的分配，充分考慮來源國用戶流量創造的價值，堅持“利潤在生產活動發生地和價值活動創造地征稅”的原則，對于剩余利潤的分配賦予來源國征稅的權利，規范數字經濟分配關系。

有資料顯示，數字經濟發達國家數字稅稅率普遍低于不發達國家，而新興經濟體稅率則較高，因此我國可以折中考慮。在“支柱二”下，OECD正在研究15%的全球最低稅率，具體制度將于2023年落實。(2)OECD國家就15%最低企業稅達成協議共識2023年起落實新稅收制度[EB/OL].第一財經，2021-10-09.我國目前部分經濟開發區和自由貿易區為了促進招商引資，出臺了相關的稅收優惠政策以增加對跨國公司的吸引力，海外跨國公司實際的所得稅稅率已經低于15%全球最低稅率標準。因此，我國對于跨國數字企業可以采用“低稅率，寬稅基”的原則，在稅率的選擇方面，既要使其能夠充分體現用戶流量所創造的價值，又不為跨國數字企業帶來過高的稅務成本。

(三)稅收征管

隨著數字經濟的迅猛發展，數據作為一種生產要素為經濟發展創造了巨大的價值，從占各國GDP的比重來看，數字經濟已經成為國民經濟重要的組成部分。由于數字經濟的稅收體制不完善，納稅人可以憑借著強大的科技技術巧妙而隱蔽地完成利潤的轉移，因此稅基侵蝕和利潤轉移的問題愈發成為各國的困擾。當前，中國既是資本輸入、輸出大國，又是進出口額全球第一的貿易大國，面對數字經濟的發展對于國際稅收體系產生的巨大沖擊，為有效遏制稅收侵蝕現象、保護我國數字企業、緩解國家財政壓力、早日實現共同富裕的目標，應當結合我國數字經濟發展現狀制定出適合我國的數字服務稅收模式。

當前國際上關于數字經濟稅收征管的立法情況大致有以下四種：一是專門開征一項關于數字企業的新稅種；二是不開征新稅種而是在原有稅種的基礎上對數字服務進行征稅；三是改變對原有常設機構的認定標準，打破原有對常設機構的認定范圍，對于在稅收管轄區沒有常設機構但有“顯著商業存在”的數字機構進行征稅；四是對于跨境交易征收預提稅，特別是對于稅收協定享有征稅權的國家，都有著適用于本國的預提稅率。就目前我國數字經濟的發展和實際情況而言，專門開征數字稅的復雜程度高且效率較低。結合OECD“雙支柱”框架的實踐，由于我國企業所得稅的最終目的也是對企業利潤征稅，這與框架中的新征稅模式相接近，因此我國可以考慮采用數字經濟稅征管中的第二種方法，即對于我國現有的企業所得稅進行改革，將數字經濟納入稅收征管范圍。為適應數字企業的新型經營模式，新稅收征管需要從以下幾點對傳統企業所得稅進行調整。

一是調整稅收征管的聯結點。所得“來源于中國境內”是我國傳統的企業所得稅的聯結點，而數字經濟使得價值創造鏈復雜化，由傳統的“產品—利潤”模式變成了“用戶流量—價值—利潤”模式，在這個過程中用戶流量作為一種新的生產力為數字企業創造了巨大的價值，但此過程中用戶的參與是間接的而非直接的，用戶流量帶來利潤的來源地模糊化，依靠傳統企業所得稅的征稅制度無法認定所得來源地，因此無法對數字企業的一些營業利潤進行征稅，造成了稅款大量流失。鑒于此，為有效解決用戶流量和用戶數據為數字企業間接帶來利潤但是并沒有直接認定其所得來源的稅收管轄權問題，以及跨國數字企業大多沒有固定經營場所的需求同時其網絡服務器的地址所在地也極易被更改的現象，新稅收征管的聯結度可以變為收入加上市場活躍度，并對市場活躍度的判斷標準做出相關的規定；不再局限于對實體存在的常設機構的認定，非實體存在也可以被認定為“常設”，并對于跨國企業網絡服務器是否為“輔助性”服務進行判斷，(3)《國家稅務總局關于稅收協定常設機構認定等有關問題的通知》還指出，納稅人有權提供相關資料證明在中國境內的機構、場所僅為總機構提供準備性、輔助性服務，不構成常設機構，跨國數字企業極有可能將安置在中國的網絡服務器證明為“輔助性”服務而規避稅收。不能讓其成為企業規避稅收的窗口。

二是設置最低稅率。根據OECD提出的“雙支柱”方案中“支柱二”的最低納稅原則，對數字經濟稅收設立最低稅率，能夠保證跨國互聯網企業至少按照最低稅率進行納稅，防止稅款流失。

三是完善扣繳制度，明確第三方平臺具有所得稅代扣代繳義務。用戶不論對于國內還是國外數字企業的產品付費都需要通過第三方平臺進行支付，因此第三方平臺包含著大量交易信息，是交易的支付中介，由第三方平臺進行代扣代繳所得稅稅款有利于稅收的監管。與此同時，第三方支付平臺應當向稅務機關提供交易信息，以便稅務機關對平臺進行稅務檢查。

四是在維護經營環境公平的同時出臺相關措施支持本國數字經濟的發展。將5G網絡、互聯網工程、數據中心等新基建作為數字經濟發展的基石，制定相應的稅收優惠政策來推動我國數字經濟的發展，提升我國數字競爭力。

四、人類命運共同體愿景下跨國數字稅展望

(一)發達國家數字稅的影響分析

數字經濟發展迅速，已然在各國經濟中占有重要地位，許多發達經濟體都相繼出臺了關于數字經濟稅收征管的措施。例如，歐盟的“數字服務稅指令”方案、法國的“GAFA”單邊數字稅法案、英國的“衡平稅”，以及美國的“營銷型無形資產”限制縮小稅收征管權等。從中不難看出，歐盟以及英、法等發達國家主張擴張數字經濟稅收的征管權，以維護市場國利益；而美國則持有限制數字稅收征管權，以保護居民國的利益。其原因在于，美國是全球數字經濟發展的第一強國，是數字經濟稅收利益最大的相關者，其擁有如谷歌、亞馬遜、臉書、微軟等科技巨頭，數字稅的實施對于美國數字經濟產業的影響要更廣泛和直接。

由于各發達國家的數字經濟發展程度不同，數字稅的實施所造成的影響也不同。數字稅的實施能夠遏制美國互聯網巨頭利用技術轉移利潤和規避稅收以獲得巨大利潤的現象，實現稅收公平，有利于意大利、法國、比利時、奧地利、西班牙等受互聯網巨頭企業影響較大的發達國家的數字企業的發展。但一些經濟體量和面積較小的發達國家主要依靠零稅率或者低稅率的競爭優勢吸引跨國數字企業的投資，如愛爾蘭、瑞典、芬蘭等，數字稅的征收使其喪失了原有的低稅率的競爭優勢，破壞了其傳統行業的發展，阻礙了本國創新，增加了其稅收改革成本。

由此可見，數字稅的征收一方面有利于實現稅收公平，數字企業實際稅率明顯低于傳統企業，遏制了跨國企業通過轉移利潤到低稅率或零稅率地區以規避稅收的現象；另一方面數字稅的征收也破壞了那些實行低稅率或零稅率的國家對外來投資的吸引力。

(二)發展中國家的應對措施

由于發展中國家普遍屬于資本輸入國，面對OECD提出的“雙支柱”方案中“支柱二”對于全球統一低稅率的規定，發展中國家原有的低稅率或零稅率吸引外資的競爭優勢便會不復存在，比起外遷，發達國家更傾向于將資本和就業留在本國境內，這將會對發展中國家的外資存量和投資量產生巨大的影響。發展中國家如何在當前國際稅收變化中找到適合本國的措施和立足點從而突破困境變得尤為關鍵。

首先，數字經濟作為當前的新興經濟逐漸成為GDP的重要組成部分，因此發展中國家應當在保證經營環境公平的條件下，從基礎設施建設、政府補貼、出臺相關稅收優惠政策等角度出發大力發展本國數字業務，推動本國數字經濟的發展。同時，由于數字經濟涉及多行業、多領域，發展中國家應側重培養本國復合型人才和引進高新技術人才。

其次，發展中國家可以借鑒他國數字稅改革經驗，聯系本國國情，打造適合本國的數字稅收治理體系。由于各國的數字經濟發展狀況和本國相關政策有所差異，各國應當立足本國發展情況，從本國實際出發，因地制宜地制定適合本國的稅收治理體系。

最后，發展中國家需防范他國單邊稅收對本國利益造成危害，主動加強與他國的溝通和協調,在兼顧雙方利益的情況下制定適合的稅收制度，積極應對稅收侵蝕等問題。