政府會計制度下對事業(yè)單位辦企業(yè)投資的會計核算探析

摘 要：《政府會計制度》自2019年全面實施以來，有效提升了政府會計主體的財務(wù)核算與預(yù)算管理水平，但在實際工作中發(fā)現(xiàn)目前出臺的政府會計準(zhǔn)則及解釋對事業(yè)單位辦企業(yè)投資這一特殊經(jīng)濟業(yè)務(wù)規(guī)范存在缺陷，相關(guān)規(guī)范的不明確，導(dǎo)致財務(wù)報告不能真實、準(zhǔn)確反映政府會計主體的財務(wù)運營情況。文章將進一步探討準(zhǔn)則中與此相關(guān)的內(nèi)容，改進會計核算方法，規(guī)范事業(yè)單位對所屬企業(yè)的管理，提高政府會計主體的會計信息質(zhì)量。

關(guān)鍵詞：政府會計;長期股權(quán)投資;投資收益

中圖分類號：F812.2 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1005-6432（2022）05-0160-02

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2022.05.160

1 引言

為適應(yīng)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革需要，規(guī)范政府投資會計核算，提高會計信息質(zhì)量，我國從2019年開始實施的《政府會計制度》首次將權(quán)益法引入事業(yè)單位會計核算，根據(jù)《政府會計準(zhǔn)則第2號——投資》規(guī)定，政府會計主體的長期股權(quán)投資在持有期間，通常應(yīng)當(dāng)采取權(quán)益法進行核算。對其無權(quán)決定或無權(quán)參與被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策決策的，采用成本法進行核算。當(dāng)事業(yè)單位能夠控制其所屬企業(yè)時，如何規(guī)范、完善其所屬企業(yè)的財務(wù)管理，是否需要將對事業(yè)單位辦企業(yè)的長期股權(quán)投資納入合并報表的范圍？

2015年出臺的《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》考慮到我國國有企業(yè)現(xiàn)存業(yè)務(wù)的多樣性和復(fù)雜性，以及實際工作中難以劃分國有企業(yè)所從事業(yè)務(wù)的類型，并未將合并報表法納入其中。鑒于政府會計逐漸向企業(yè)會計制度貼近的必然趨勢，文章參照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，對于存在控制關(guān)系的被投資單位不納入投資方合并財務(wù)報表范圍的，投資方采用權(quán)益法核算，并在財務(wù)報表附注中對該情況予以說明。如此，在長期股權(quán)投資的持有期間政府會計主體則可以提供更全面的信息。

2 長期股權(quán)投資持有期間權(quán)益法核算探析

長期股權(quán)投資持有期間根據(jù)政府會計準(zhǔn)則應(yīng)采用權(quán)益法核算，即初始投資時以最初投資成本計量，根據(jù)政府會計主體在被投資單位所享有的所有者權(quán)益份額的變動對投資的賬面余額進行調(diào)整。在一級科目“長期股權(quán)投資”下，按照“成本”“損益調(diào)整”“其他權(quán)益變動”等設(shè)置明細科目，進行明細核算。在財務(wù)實踐操作中發(fā)現(xiàn)，對于明細科目“成本”和“其他權(quán)益變動”的會計處理不存在異議，但對事業(yè)單位和其所屬企業(yè)之間頻繁發(fā)生的內(nèi)部交易該如何核算卻眾口不一。從會計信息質(zhì)量要求的重要性和謹慎性考慮，該交易存在重大關(guān)聯(lián)關(guān)系，對雙方財務(wù)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性有重大影響，在無合并報表法做指引的情況下，如何通過權(quán)益法將其反映到政府會計主體的綜合財務(wù)報告中，以準(zhǔn)確反映政府會計主體的財務(wù)運營情況？文章參照企業(yè)會計準(zhǔn)則，剔除潛在表決權(quán)所對應(yīng)的權(quán)益份額后，針對以下情況對“損益調(diào)整”明細科目進行分析。

2.1 對被投資單位凈損益的調(diào)整

采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，事業(yè)單位在確認應(yīng)享有（或分擔(dān)）其所屬企業(yè)的凈利潤（或凈虧損）時，在其所屬企業(yè)賬面凈利潤的基礎(chǔ)上，應(yīng)考慮以下因素的影響進行適當(dāng)調(diào)整。

第一，事業(yè)單位所屬企業(yè)應(yīng)采用事業(yè)單位按照《政府會計準(zhǔn)則》確認的會計政策和會計期間，對其財務(wù)報表進行調(diào)整，并在此基礎(chǔ)上確定事業(yè)單位所屬企業(yè)的損益。

第二，事業(yè)單位所屬企業(yè)應(yīng)調(diào)整由于資產(chǎn)計量屬性差別對所屬企業(yè)凈利潤產(chǎn)生影響的項目，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的計提的折舊額或攤銷額，以及有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額應(yīng)以取得投資時其所屬企業(yè)資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計提。

事業(yè)單位所屬企業(yè)以自身持有的資產(chǎn)、負債賬面價值為基礎(chǔ)持續(xù)計算來得出其利潤表中的凈利潤，而事業(yè)單位在取得投資時，投資成本的確定是以其所屬企業(yè)有關(guān)資產(chǎn)、負債的公允價值為基礎(chǔ)，且取得投資后投資收益的確認應(yīng)按照未來期間在公允價值持續(xù)計量的情況下通過其所屬企業(yè)資產(chǎn)、負債的運營產(chǎn)生的損益中歸屬于事業(yè)單位的部分來確定。因此，事業(yè)單位所屬企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)、負債在事業(yè)單位取得投資時，其公允價值與其賬面價值有差額的，須在未來期間考慮調(diào)整其所屬企業(yè)計提的折舊額、攤銷額以及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等后，再計算歸屬于事業(yè)單位應(yīng)享有凈利潤或應(yīng)承擔(dān)凈虧損的份額。

此外，如果事業(yè)單位所屬企業(yè)發(fā)行了分類為權(quán)益的可累積優(yōu)先股等類似的權(quán)益工具，事業(yè)單位在計算應(yīng)享有其所屬企業(yè)的凈利潤時，無論其所屬企業(yè)是否宣告分配優(yōu)先股股利，均應(yīng)將歸屬于其他投資方的累積優(yōu)先股股利予以扣除。

事業(yè)單位應(yīng)根據(jù)其所屬企業(yè)實現(xiàn)的經(jīng)調(diào)整后的凈利潤計算應(yīng)享有的份額，并編制如下雙分錄處理。

財務(wù)會計：

借：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整

貸：投資收益

預(yù)算會計：

借：累計盈余-非中央財政撥款結(jié)余-其他結(jié)余

貸：累計盈余-非流動資產(chǎn)基金-長期投資

虧損時，編制相反會計分錄，但以“長期股權(quán)投資”科目的賬面余額減記至零為限。

對于事業(yè)單位與其所屬企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益區(qū)分是否構(gòu)成業(yè)務(wù)來考慮是否應(yīng)予抵銷。

第一，事業(yè)單位與其所屬企業(yè)之間發(fā)生投出或出售資產(chǎn)的交易，該資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務(wù)的，全額確認與交易相關(guān)的利得或損失，計入當(dāng)期損益。

第二，事業(yè)單位與其所屬企業(yè)之間發(fā)生投出或出售的資產(chǎn)不構(gòu)成業(yè)務(wù)的，分正向交易和逆向交易進行會計處理。正向交易是指事業(yè)單位向其所屬企業(yè)投出或出售資產(chǎn);逆向交易是指所屬企業(yè)向事業(yè)單位出售資產(chǎn)。由于不論是正向交易還是逆向交易，在事業(yè)單位或其所屬企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價值中均包含有其未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益。因此，事業(yè)單位在計算確認投資損益時應(yīng)予抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，同時調(diào)整對其所屬企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價值。

此外需注意的是，正向交易中事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)僅確認因其向所屬企業(yè)投出或出售資產(chǎn)而產(chǎn)生的損益中歸屬于其他投資方的部分，即按照事業(yè)單位在其所屬企業(yè)所享有的比例計算確定的歸屬于其本身的部分不予確認。對于事業(yè)單位所屬企業(yè)向其出售資產(chǎn)的逆向交易，比照上述正向交易處理。

2.2 取得現(xiàn)金股利或利潤的處理

事業(yè)單位的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，應(yīng)按照其所享有的所屬企業(yè)宣告分派現(xiàn)金股利或利潤的份額，來對長期股權(quán)投資的賬面價值進行抵減，應(yīng)做如下雙分錄處理。

財務(wù)會計：

借：應(yīng)收股利

貸：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整

預(yù)算會計：

借：累計盈余-非流動資產(chǎn)基金-長期投資

貸：累計盈余-非中央財政撥款結(jié)余-其他結(jié)余

3 案例分析

A事業(yè)單位持有一項N公司長期股權(quán)投資，占有N公司90%的股權(quán)，A事業(yè)單位有權(quán)決定或參與被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策。某年N公司將其成本為20萬元的服務(wù)以30萬元的價格出售給A事業(yè)單位，A事業(yè)單位將其成本為30萬元的服務(wù)以50萬元的價格出售給N公司。某年N公司實現(xiàn)凈利潤100萬元，宣告向股東分配利潤50萬元。假定A事業(yè)單位和N公司均采用完全成本法進行成本的歸集和分配，不考慮其他因素，計算A事業(yè)單位對N公司投資的投資損益并做賬務(wù)處理。

判斷A事業(yè)單位和N公司之間存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易，如若不考慮內(nèi)部交易的存在，則A事業(yè)單位某年“長期股權(quán)投資-損益調(diào)整”科目財務(wù)會計處理如下。

借：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 90

貸：投資收益 90

借：應(yīng)收股利 45

貸：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 45

政府會計雙分錄核算下以上事項對應(yīng)預(yù)算會計的處理。

借：累計盈余-非中央財政撥款結(jié)余-其他結(jié)余 90

貸：累計盈余-非流動資產(chǎn)基金-長期投資 90

借：累計盈余-非流動資產(chǎn)基金-長期投資 45

貸：累計盈余-非中央財政撥款結(jié)余-其他結(jié)余 45

考慮未實現(xiàn)內(nèi)部交易做抵消處理后“長期股權(quán)投資-損益調(diào)整”科目財務(wù)會計處理如下。

借：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 63

貸：投資收益 63

借：應(yīng)收股利 45

貸：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 45

政府會計雙分錄核算下以上事項對應(yīng)預(yù)算會計的處理：

借：累計盈余-非中央財政撥款結(jié)余-其他結(jié)余 63

貸：累計盈余-非流動資產(chǎn)基金-長期投資 63

借：累計盈余-非流動資產(chǎn)基金-長期投資 45

貸：累計盈余-非中央財政撥款結(jié)余-其他結(jié)余 45

由以上案例可知，當(dāng)事業(yè)單位和其所屬企業(yè)之間不編報合并報表，但存在頻繁內(nèi)部交易而不做抵消處理的情況下，將會高估或低估“長期股權(quán)投資”的賬面價值，違背了會計信息質(zhì)量的謹慎性原則，且如何準(zhǔn)確核算事業(yè)單位及其所屬企業(yè)的成本是實際工作中的難點。

細化《事業(yè)單位成本核算基本指引》，綜合運用成本管理的工具方法，并推進事業(yè)單位辦企業(yè)政府會計核算是政府會計勢必要解決的問題，如此才能實現(xiàn)政府綜合財務(wù)報告對事業(yè)單位財務(wù)狀況真實、準(zhǔn)確和完整的反映。

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[作者簡介]黃梅婷（1988—），女，福建閩清人，管理學(xué)碩士，中級會計師，就職于海南省氣象局財務(wù)核算中心，主要側(cè)重單位的財務(wù)狀況分析研究。