建筑施工行業(yè)甲供材業(yè)務(wù)涉稅分析與建議

李明星

（中交第二公路工程局有限公司，陜西 西安 710061）

一、甲供材業(yè)務(wù)及增值稅政策

根據(jù)建筑業(yè)行業(yè)慣例，為了保證工程的質(zhì)量，發(fā)包方對承包方（包括建設(shè)單位對總承包單位或總承包單位對分包單位，以下簡稱甲方對乙方）均會出現(xiàn)甲供材形式的甲供工程業(yè)務(wù)，歸納起來主要包括兩種模式：一種是總額甲供，即甲方與乙方的合同價款中包含甲供材部分，甲方對乙方驗工計價時，將甲供材計入乙方完成的施工產(chǎn)值，但該部分甲供材是由甲方購買，并由甲方取得材料采購發(fā)票，于是甲方再以甲供材采購價款（有可能加價）抵償乙方工程款。另一種是凈額甲供，即甲方與乙方的合同價款已扣除甲供材部分，甲方對乙方驗工計價時只確認凈額部分，甲供材的購銷業(yè)務(wù)與乙方無關(guān)。

根據(jù)現(xiàn)行建筑服務(wù)增值稅相關(guān)政策，一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。國家稅務(wù)總局在其編寫的《全面推開營改增業(yè)務(wù)操作指引》指出，甲供工程業(yè)務(wù)包括總額甲供和凈額甲供兩種模式，但在計算繳納增值稅時，銷售額均不包含甲供材部分。此外由于凈額甲供的處理較為明晰，本文只討論總額甲供的財稅處理。

二、總額甲供模式下總分包方增值稅處理的案例分析

由于增值稅屬于鏈條稅，交易一方的計稅方法會通過鏈條影響另一方的損益和應(yīng)納稅額，而且這種影響通常是零和博弈，即一方獲益是以另一方受損為前提。但筆者通過實務(wù)案例分析發(fā)現(xiàn)，總額甲供模式下，甲方適用一般計稅方法計稅，乙方選擇簡易計稅方法計稅，如果管理措施采取得當(dāng)，可以實現(xiàn)甲乙雙方的共贏。

（一）案例背景

甲方中標(biāo)的某橋梁工程項目含稅價為2 000萬元，甲方適用一般計稅方法計稅。因施工管理需要，甲方將項目中的一部分工程作業(yè)內(nèi)容分包給乙方，分包合同含稅價為1 000萬元，同時出于工程質(zhì)量管控要求，甲方對乙方實施水泥甲供業(yè)務(wù)，甲供的水泥含稅金額為100萬元，乙方按照現(xiàn)行建筑服務(wù)增值稅相關(guān)政策采取簡易計稅方法計算繳納增值稅。針對該項甲供材業(yè)務(wù)，在遵循制度的前提下，甲乙雙方擬定了兩種管理方案，一是甲供材抵償乙方工程款業(yè)務(wù)按貨物轉(zhuǎn)售處理，即甲供材轉(zhuǎn)售。二是甲供材抵償乙方工程款業(yè)務(wù)不做轉(zhuǎn)售處理，乙方按扣除甲供材后的金額向甲方開票，即甲供材不轉(zhuǎn)售。

（二）案例分析

根據(jù)上述信息，筆者詳細分析了總額甲供模式下兩種不同管理方案的區(qū)別（此處暫只考慮與甲供材相關(guān)業(yè)務(wù)的收入、成本及增值稅影響，不考慮其他因素），分析過程可用下表表示：

表1 總額甲供模式下不同管理措施對損益和應(yīng)納稅額的影響表單位：萬元

方案一：甲供材抵償乙方工程款業(yè)務(wù)按貨物轉(zhuǎn)售處理，即甲供材轉(zhuǎn)售。甲方向業(yè)主方開具2 000萬元內(nèi)容為建筑服務(wù)的增值稅普通（專用）發(fā)票，稅率為9%，向乙方開具100萬元內(nèi)容為水泥的增值稅普通發(fā)票，稅率為13%；同時甲方自供應(yīng)商處取得100萬元內(nèi)容為水泥的增值稅專用發(fā)票，稅率為13%，自乙方取得1 000萬元內(nèi)容為建筑服務(wù)的增值稅專用發(fā)票，稅率為3%。乙方向甲方開具1 000萬元內(nèi)容為建筑服務(wù)的增值稅專用發(fā)票，稅率為3%，同時取得甲方開具的100萬元內(nèi)容為水泥的增值稅普通發(fā)票。

方案二：甲供材抵償乙方工程款業(yè)務(wù)不做轉(zhuǎn)售處理，乙方按扣除甲供材后的金額向甲方開票，即甲供材不轉(zhuǎn)售。甲方向業(yè)主方開具2 000萬元內(nèi)容為建筑服務(wù)的增值稅普通（專用）發(fā)票，稅率為9%；同時甲方自供應(yīng)商處取得100萬元內(nèi)容為水泥的增值稅專用發(fā)票，稅率為13%，自乙方取得900萬元內(nèi)容為建筑服務(wù)的增值稅專用發(fā)票，稅率為3%。乙方向甲方開具900萬元內(nèi)容為建筑服務(wù)的增值稅專用發(fā)票，稅率為3%。

（三）兩種管理方案比較

方案一：對甲方而言，取得100萬采購水泥的增值稅專用發(fā)票，確認采購成本88.5萬元，對應(yīng)的進項稅額為11.5萬元；轉(zhuǎn)售水泥開具100萬元的銷售貨物增值稅普通發(fā)票，確認銷售收入88.5萬元，對應(yīng)的銷項稅額為11.5萬元，甲供材的采購和轉(zhuǎn)售業(yè)務(wù)相抵后，對甲方來說，企業(yè)所得稅和增值稅均無影響。甲方向業(yè)主方開具2 000萬元的銷售服務(wù)增值稅普通（專用）發(fā)票，確認工程服務(wù)收入1 834.86萬元，確認對應(yīng)的銷項稅165.14萬元，取得乙方開具的1 000萬元采購服務(wù)的增值稅專用發(fā)票，確認工程分包成本970.87萬元，確認對應(yīng)的進項稅29.13萬元。此方案中甲方的總損益為863.99萬元，應(yīng)納增值稅額為136.01萬元。對乙方而言，向甲方開具1 000萬元銷售服務(wù)的增值稅專用發(fā)票，確認工程服務(wù)收入970.87萬元，確認對應(yīng)的應(yīng)納增值稅額29.13萬元，取得甲方開具的100萬采購水泥的增值稅普通發(fā)票，確認成本100萬元，無對應(yīng)的進項稅額。此方案中乙方的總損益為870.87元，應(yīng)納增值稅額為29.13萬元。

方案二：對甲方而言，取得供應(yīng)商開具的100萬水泥增值稅專用發(fā)票，確認采購成本88.5萬元，確認對應(yīng)的進項稅額11.5萬元，取得乙方開具的900萬元建筑服務(wù)增值稅專用發(fā)票，確認工程分包成本873.79萬元，確認對應(yīng)的進項稅26.21萬元；甲方向業(yè)主方開具2 000萬元建筑服務(wù)增值稅普通（專用）發(fā)票，確認工程服務(wù)收入1 834.86萬元，確認對應(yīng)的銷項稅165.14萬元。此方案中甲方的總損益為872.57萬元，應(yīng)納增值稅額為127.43萬元。對乙方而言，向甲方開具900萬元建筑服務(wù)的增值稅專用發(fā)票，確認工程服務(wù)收入873.79萬元，確認對應(yīng)的應(yīng)納增值稅26.21萬元。此方案中乙方的總損益為873.79元，應(yīng)納增值稅額為26.21萬元。

（四）方案對比結(jié)果分析

通過兩者對比結(jié)果可以發(fā)現(xiàn)，無論從總損益還是應(yīng)納增值稅來看，方案二均優(yōu)于方案一。對于甲方而言，方案二比方案一總損益多8.58萬元，應(yīng)納增值稅少8.58萬元，城市維護建設(shè)稅、教育費附加及地方教育附加也相應(yīng)少交；對于乙方而言，方案二比方案一總損益多2.92萬元，應(yīng)納增值稅少2.92萬元，城市維護建設(shè)稅、教育費附加及地方教育附加也相應(yīng)少交。之所以會出現(xiàn)“雙贏”的結(jié)果，原因在于兩個方案下，水泥進項稅額的抵扣情況不同。方案一中，甲方向乙方開具100萬元水泥發(fā)票，確認了11.50萬元銷項稅額，而乙方由于選擇簡易計稅方法而不能抵扣進項稅額，造成進項稅額浪費；方案二中，甲方將水泥作為自身成本，其采購對應(yīng)的進項稅額可以抵扣，降低了甲方的成本，同時，乙方按照扣除甲供材后的銷售額向甲方開票，其應(yīng)納增值稅額也有所降低。不難發(fā)現(xiàn)，方案二中甲方和乙方獲取的好處共計11.50萬元，正好等于100萬元甲供水泥的進項稅額。

三、完善甲供材業(yè)務(wù)涉稅管理建議

在建筑施工領(lǐng)域，甲方出于工程質(zhì)量管控考慮，為防止乙方在施工過程中惡意浪費材料或偷工減料，工程施工主要材料的采購和領(lǐng)用由乙方負責(zé)，以確保主要材料產(chǎn)品質(zhì)量合格且按照施工設(shè)計要求合理、足額的使用至工程項目中，因此總額甲供模式越來越常見。但在實務(wù)中，甲供材轉(zhuǎn)售存在一定的障礙，突出表現(xiàn)在部分甲供材料如柴油、汽油、炸藥等貨物受經(jīng)營許可限制，甲方在向乙方開具此類貨物發(fā)票時存在一定的稅務(wù)風(fēng)險，最終無法開具，這將導(dǎo)致乙方的貨物采購成本以及對應(yīng)的進項稅額缺失應(yīng)有的稅前扣除憑證。此外，前已述及（更優(yōu)的方案二），甲方通過在對乙方的工程驗工計價內(nèi)容中扣除甲供材部分，也可以使甲乙雙方實現(xiàn)雙贏。因此，為妥善解決實務(wù)中出現(xiàn)的問題，在遵守政策的前提下，針對總額甲供下的甲供材業(yè)務(wù)提出兩項管理建議。

（一）將甲供材作為工程驗工計價內(nèi)容的扣減項，按合同變更進行管理

一是合同管控。結(jié)合企業(yè)實踐和當(dāng)前政策來看，對于總包方采取一般計稅的建筑施工工程項目來講，總包方對分包方的甲供材業(yè)務(wù)要從合同管理上提前做好明確和規(guī)范，建議在工程分包合同中加上如下條款：甲供材料的價稅合計金額不計入乙方的驗工計價內(nèi)容中，甲方按照扣除甲供材料后的驗工計價金額向乙方支付工程款；乙方按照扣除甲供材料后的驗工計價金額向甲方開具增值稅發(fā)票。二是合同執(zhí)行。甲乙雙方進行驗工計價時，甲供材扣款作為驗工計價組成部分，驗工計價總額減去甲供材扣款后的凈額為甲乙雙方正式確認的驗工計價金額，乙方按此金額開具發(fā)票，甲方按此金額支付款項。三是注意事項。盡量避免驗工計價時按未扣除甲供材的金額全額結(jié)算，而僅僅是在財務(wù)支付環(huán)節(jié)扣除甲供材款項并以凈額支付。如此處理，驗工計價金額與實際支付金額不一致，甲乙雙方均存在較大的財稅風(fēng)險。

（二）通過材料的三方采購合同，以共同采購方式來管理甲供材業(yè)務(wù)

甲乙雙方與材料供應(yīng)商（以下簡稱丙方）簽訂材料采購的三方合同，明確為完成工程項目的實施，由甲乙雙方作為共同采購方進行材料采購業(yè)務(wù)。其中，甲方直接與丙方進行材料的結(jié)算、材料款的支付和增值稅專用發(fā)票的取得；乙方對材料的申購、領(lǐng)用及質(zhì)量等負責(zé)；甲方對乙方進行工程驗工計價時，將丙方與甲方已直接結(jié)算過的材料款從工程驗工計價款中扣除。