刑事訴訟會計鑒證報告的法律屬性和審查質證判定

作為法定的偵查程序之一，司法鑒定應當遵守程序法定原則，依照相關法律法規進行委托、受理、實施、出具意見等全部流程。然而，司法部要求對除法醫類、物證類、聲像資料、環境損害司法鑒定以外的鑒定機構不予登記后，司法會計鑒定將失去司法鑒定的主體資質。受制于此，越來越多的會計師事務所在接受公安司法機關的鑒定委托后，選擇以“會計鑒證報告”的形式發表意見，從而克服鑒定主體非法的缺陷。

近日，在北京京凱律師事務所刑事業務部門承接的一起案件中，出現了偵查機關將會計鑒證報告用于認定違法所得的情況。本文將通過總結該案的辦理經驗，明確鑒證報告的法律屬性和應用限制，并歸納鑒證報告的審查要點。

2017年以來，司法部陸續發布多項通知，要求對“四大類（法醫類、物證類、聲像資料、環境損害司法鑒定）”外的鑒定業務注銷登記。自此，司法會計鑒定作為非“四大類”鑒定業務，將面臨無法登記、注銷登記的處境。

但是，會計材料仍是反映刑事案件事實的重要部分，能夠證明被告人犯罪情節的輕重、違法所得的多少等案件信息。因此，實踐中逐漸出現了以鑒證報告代替司法會計鑒定意見的案件。

為辨別鑒證報告與司法會計鑒定意見的差異，明確鑒證報告的法律性質，本文就二者的概念、目的、材料標準進行簡要對比：

首先是概念不同。1、鑒證報告的概念。根據財政部《鑒證業務基本準則》的規定，鑒證業務是注冊會計師按照標準對鑒證對象進行評價和計量的結果提出結論，以增強除責任方之外的預期使用者對該結果信任程度的業務。2、司法會計鑒定意見的概念。根據司法部《司法鑒定執業分類規定（試行）》的規定，司法會計鑒定意見是指運用司法會計學的原理和方法，通過檢查、計算、驗證和鑒證對會計憑證、會計賬簿、會計報表和其他會計資料等財務狀況進行鑒定后出具的最終意見。

其次是目的不同。1、鑒證報告的目的。鑒證報告的目的是為增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程度。2、司法會計鑒定意見的目的。結合《刑事訴訟法》第146條、《全國人民代表大會常務委員會關于司法鑒定管理問題的決定》第1條、《人民檢察院司法會計工作細則（試行）》第8條等相關法律法規的規定，可將司法會計鑒定意見的目的歸納為：（1）解決特定案件涉及的會計專門問題;（2）為訴訟提供證據支持;（3）查明案情，還原案件事實。

再次是使用材料的標準不同。1、鑒證業務不涉及材料的真偽。根據《鑒證業務基本準則》第31條的規定，鑒證業務通常不涉及鑒定材料的真偽性。2、司法會計鑒定需要核查材料的真偽。根據《人民檢察院司法會計工作細則（試行）》第12條、第14條、第18條的規定，司法會計鑒定機構需要審查送檢材料來源是否合法、真實，送檢材料來源不可靠或虛假時，應當進行核查，并可以依據核查結果中止、終止鑒定。

通過上述分析可以發現，鑒證報告與司法會計鑒定意見在諸多方面存在差異。鑒證報告旨在通過分析會計資料，對財務報表等材料進行整體性評價，以確認鑒證對象是否可信賴，具有更多的商業屬性;司法會計鑒定意見則旨在解決受托范圍內的特定案件涉及的某一專業性會計問題，符合刑事證據的各項屬性。

根據《刑事訴訟法》第50條的規定，“可以用于證明案件事實的材料，都是證據”。鑒證報告通過對案件的會計憑證、稅務資料等材料進行鑒證，能夠用于證明案件事實，在符合法定條件的情況下，應當屬于證據。但是，法定的證據種類中并不包含“鑒證報告”這一類別，因此分析其法律屬性時，需從內容、形式等多方面進行考量。

首先是鑒證報告不屬于鑒定意見。1、鑒證業務和司法會計鑒定在法律依據、目的、使用材料的標準等方面具有較大差異，這直接導致二者的業務過程和最終結果并不相同。2、根據《司法鑒定程序通則》的規定，司法會計鑒定應當具有“統一規定的文書格式”，該文書顯然與鑒證報告的名稱、格式等均不相同。

可見，無論是從內容還是形式上看，鑒證報告與鑒定意見均存在諸多不同。鑒定意見屬于法定的證據種類之一，應當嚴格符合相關法律法規的規定，因此，不應將鑒證報告認定為鑒定意見。

北京京凱律師事務所律師宋玉

其次是鑒證報告應屬書證。根據《刑訴解釋》第100條的規定，鑒證報告在符合相關標準的情況下，可以作為證據使用。

因鑒證報告是“以文字、符號、圖畫等記載的內容和表達的思想來證明案件事實的書面文件”，符合書證的概念和特點，應屬書證。但鑒證報告是“有專門知識的人就案件的專門性問題出具的報告”，不僅需要得出科學、客觀的案件事實，也需要注冊會計師通過主觀的分析和判斷后得出最終結論，因此其與一般的書證并不完全相同，需要適用鑒定意見的相關規定來判斷其證明能力。根據《刑訴解釋》第100條第3款的規定，做出鑒證報告的注冊會計師應當按照法院的通知出庭作證，否則鑒證報告將不能作為定案的根據。

刑事訴訟中使用的大部分鑒證報告與司法會計鑒定在目的和內容上具有相似性，因此應當以法律合規性作為重點，對鑒證報告的證據能力進行審查。結合相關規定，本文總結了以下審查要點：

首先看委托程序是否合法。具體判斷依據包括：1、委托人是否為辦案機關？作為法定的訴訟程序，司法鑒定機構應當按照《司法鑒定程序通則》的規定，統一受理辦案機關的鑒定委托。此處的辦案機關，應僅限于偵查機關、監察機關、檢察機關和審判機關。如果會計師事務所接受案件當事人或其家屬的委托進行鑒定，則屬于鑒定啟動程序違法，相關結論應當予以排除。2、委托要求是否客觀、中立？無論是《司法鑒定程序通則》還是《人民檢察院司法會計工作細則（試行）》，均要求會計鑒定秉承獨立、客觀、公正原則。基于此，辦案機關在委托鑒定時，也不應將“犯罪數額”等明顯帶有有罪推定色彩的詞語用于委托要求中，更不應向鑒定人披露案件背景、訴訟進展等案件信息。3、委托事項是否明確具體？司法會計鑒定的直接目的是確定財務賬目、報表等是否符合會計制度的規定。因此，辦案機關不應要求鑒定機構對案件中的犯罪行為、定罪等法律問題進行鑒定，而實踐中經常出現的對“犯罪數額”進行鑒定就已超出了司法會計鑒定的范疇，屬于委托事項違法。

其次看報告做出者是否為注冊會計師。雖然司法會計鑒定機構及司法會計鑒定人已不能進行司法鑒定登記，但這并不意味著相關報告的作出主體沒有資格限制。根據《鑒證業務基本準則》的規定，鑒證報告的做出者應為在會計師事務所執業的注冊會計師。在對鑒證報告進行審查時，也應當首先核查鑒證報告做出者的身份是否符合該標準。一般情況下，可通過鑒證機構所在省市的司法局網站對其身份進行核驗。

此外，根據《司法鑒定程序通則》的要求，鑒定意見應當由兩名或以上鑒定人作出。由此，相關報告的做出者亦應為兩名以上注冊會計師。

再次看證據材料是否完整。《人民檢察院司法會計工作細則（試行）》規定，鑒定機關應當審查財務會計資料是否完整，取證是否充分;《鑒證業務基本準則》規定，鑒證的對象應為歷史財務信息。據此，待鑒定項目的財物信息應完整、確實。但在司法實踐中，出現了以尚未結算的項目作為鑒證對象的情況，這將導致鑒證結論嚴重不符合客觀事實。對于此類報告，可以鑒定所需證據材料不足為由否認其合法性。

第四看材料來源是否合法。根據《人民檢察院司法會計工作細則（試行）》的規定，“鑒定意見不得依據犯罪嫌疑人供述、被害人陳述、證人證言等非財務會計資料形成”，這與《鑒證業務基本準則》中規定的可將“責任方提供的信息”作為證據相矛盾。由此，在對鑒證報告進行審查時，應當特別注意報告是否存在依據言詞類證據做出的情況。如果鑒證報告以該類證據作為材料，應當否認其合法性。

此外，司法會計鑒定實行“偵鑒分離”原則，鑒定機構所需的鑒定材料只能由委托方提供，而不能自行調取或從第三方處獲取，這與會計鑒證業務允許鑒證人自行獲取所需材料有顯著不同。由此，在對鑒證報告進行審查時，應當注意證據材料是否為辦案機關提供。

第五看是否超出司法鑒定范圍。具體判斷依據包括：1、是否對法律問題進行評價？《人民檢察院司法會計工作細則（試行）》規定，司法會計鑒定不應涉及對定罪量刑等法律問題的判斷。但實踐中往往會出現鑒定意見或鑒證報告對當事人“違法所得”“犯罪所得”“虛開發票行為”進行了認定，這都屬于對司法活動的評價，應當予以排除。2、是否對資金性質或現金軌跡作出認定？因貨幣具有同質性，鑒定活動不能對其運動軌跡進行鑒定。由此，若鑒定意見將某一賬戶現金的減少與其他賬戶現金的等額增加視為同一筆資金，將不符合司法會計鑒定標準，超出司法會計鑒定范圍。3、是否對當事人主觀心理作出評判？基于鑒定的客觀性原則，司法會計鑒定不能對當事人的主觀心理進行評判。而部分鑒定意見中認定當事人存在“故意隱瞞、銷毀財務資料”“惡意透支”“明知”等主觀故意，這不僅超出了法定的司法會計鑒定范圍，也不符合客觀性原則。

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