新收入準則對房地產企業的影響

秦榛

【摘? 要】新收入準則的發布對進一步明確收入時點、規范會計核算、提高信息披露質量等有重要引導作用。基于新收入準則的要求，論文對新舊收入準則作出了對比，闡述了新收入準則對房地產企業的影響以及房地產企業在應用新收入準則時的困難之處，并據此提出相關建議，以期能夠對房地產企業今后的財會工作起到一些參考作用。

【Abstract】The release of the new income criterion plays an important guiding role in further defining the time of income， standardizing accounting and improving the quality of information disclosure. Based on the requirements of the new income criterion， the paper compares the old and new income criterion， expounds the influence of the new income criterion on the real estate enterprises and the difficulties of the real estate enterprises in the application of the new income criterion， and accordingly puts forward relevant suggestions， so as to play some reference role in the future accounting work of real estate enterprises.

【關鍵詞】新收入準則;房地產企業;五步法模型

【Keywords】new income criterion; real estate enterprise; five-step method model

【中圖分類號】F275? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文獻標志碼】A? ? ? ? ? ?   ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文章編號】1673-1069（2022）01-0093-03

1 新收入準則的變化

隨著經濟全球化的不斷深入，我國經濟發展進入新常態，為了深化全方位對外開放，進一步與國際高水平經濟發展相適應，2017年我國對傳統收入準則做出了改變，和國際準則接軌的新收入準則正式在我國發布。新收入準則提出了“一個標準”和“五個步驟”，使得收入的確認過程更加合理和科學。

“一個標準”是以控制權轉移取代風險報酬的轉移為確認收入的標準，新收入準則將以合同為主導打破了商品和勞務之間的界限，并把讓渡資產使用權和建造合同也納入收入準則中并不再區分業務類型，將人的主觀意志對判斷收入確認的干擾最小化，體現了實質重于形式的會計原則，有利于保證企業會計信息報告的準確性和可比性。

“五個步驟”即新收入準則的“五步法”模型，是判斷企業能否確認收入，并對收入進行準確核算的重要依據，也是企業進行稅收籌劃和信息披露的重要前提。

第一步是識別與客戶訂立的合同，既要合同各方已認可該合同，承諾將履行各自的權利和義務，又要識別訂立的合同是否具備商業實質。合同不僅僅指書面形式的合同，也包括口頭形式和其他受法律約束的、可驗證的形式的約定。

第二步是識別合同中的單項履約義務，確定單項履約義務是在某一時點履行還是在某一時段內履行，據此在各單項履約義務完成時分別確認收入。如果是在某一時段內履行的義務，則應當選取恰當的方法確定單項履約義務的履約進度，如產出法、投入法等，并據此確認收入。

第三步是根據合同條款確定交易價格，此價格是指企業因向客戶轉讓商品或提供勞務而預期有權收取的對價金額，在確定交易價格時還應當考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現金對價等因素。此外，企業代第三方收取的款項以及后期需退還給客戶的款項不計入交易價格，使得會計核算時不多計收入或者少計收入。

第四步是將收取的交易金額分攤至各個單項履約義務中，企業應當在合同開始日將交易價格在兩項及兩項以上的履約義務中進行分攤，如果含有可變對價等變量，只需要將其在相關履約義務中進行分攤。

第五步是在單項履約義務已完成時確認相關收入，即企業在相關商品的權利和義務已轉讓、轉讓商品的對價很可能收回時或者客戶已取得相關商品控制權并承諾支付對價時確認收入。

2 新舊收入準則的對比

從收入確認模型來看，舊收入準則將銷售商品、提供勞務、讓渡資產使用權和建造合同區分開來，分別采用不同的收入確認模式;新收入準則將建造合同等統一納入收入確認模型中，即采用“五步法”模型確認收入，并且新增加了合同資產、合同負債、合同履約成本等會計科目對其進行會計核算，增強報表使用者的可理解性。

從確認收入時點的判斷標準來看，舊收入準則將銷售商品和提供勞務區分開來，強調將商品所有權的主要風險和報酬轉移作為確認收入的判斷標準，這在實物中有時難以精準判斷;新準則打破了商品和勞務的界限，基于企業按照合同履行約定義務的情況，統一將控制權轉移作為判斷標準，相比于舊收入準則，新收入準則使得對收入時點的判斷更加科學合理，同時也能夠更好地反映企業間會計信息的可比性。

針對企業間的多重交易，新準則引入了“履約義務”的概念，彌補了舊收入準則對此規定的不足。新收入準則要求在合同開始日對合同進行評估，識別合同中所包含的各項履約義務，并按照合同約定的對價將交易價格分攤至各項履約義務。此外，新收入準則規定將履約義務時點劃分為“某一時點履行的履約義務”和“某一時段內履行的履約義務”。如果是“某一時點履行的履約義務”，那么需要在履約義務完成時確認收入;如果是“某一時段內的履約義務”，則需要按照履約進度確認收入。此規定為企業提供勞務服務或建造合同服務時如何進行收入確認提供了具體指導方針。

從對特定交易的處理來看，隨著經濟的發展和社會的進步，越來越多的業務模式出現在合約之中，舊收入準則對這些新模式的引導是十分有限的，而新收入準則彌補了這一不足，明確給出了八大類特定交易的處理原則，對存在可變對價、附條件的銷售條款和銷售涉及其他參與方等交易難點進行了詳細的規定，這對實際業務中的特殊交易的收入確認亂象起到了規范作用，進一步提高了企業間會計信息的準確性、可比性和可理解性。

從信息披露的要求來看，舊收入準則對企業收入信息披露的要求較低，僅對會計政策和核算金額進行披露，這使得財務報表使用者對收入確認過程的了解少之又少;新收入準則要求上市公司應當完整地、充分地披露與收入相關的信息，如會計政策和會計估計的變更、合同資產和合同負債的賬面價值以及合同取得和履約過程中的相關重要信息等，這些規定使得報表使用者可以詳細地了解企業的實際經營狀況，對后續的投資、籌資、融資等活動有著清楚的引導作用。

3 新收入準則對房地產企業的影響

3.1 對制定合同的影響

新收入準則下對房地產企業首當其沖的影響就是與客戶所簽訂的合同需要更加詳細、更加嚴格。房地產企業所制定的合同大致分為三類：銷售合同、租賃合同以及建造采購合同，這三類合同在新收入準則的規定下都需要作出不同程度的調整。

例如，房地產企業的售房合同需要明確雙方的權利與義務，對房價、相關稅費、優惠條件、付款時間、首次付款額、違約責任、逾期違約責任等內容都應該有著清晰明了的條款約定，這樣的售房合同才會更加具有商業實質效力。房地產企業在銷售過程中推出的銷售方式可謂百花齊放，有銷售房屋贈送車位的，有銷售毛坯房同時捆綁銷售精裝修的，還有銷售頂層房室半價銷售閣樓等，這些情形都要求房地產企業對合同進行合理的“分拆”，把每項商品的單獨售價按照市場交易價格進行定價或者使用余值法、成本加成法等估算方法對其進行估價，便于后續收入的確認。此外，新收入準則新增了“履約時間”這一概念，意味著房地產企業確認收入是按照在某一時點內履行還是在某一段時間內履行必須按照商品房的實質轉讓來進行區分，這對于房地產企業項目開發銷售來說具有很大影響。因為房產銷售分為現房銷售和期房銷售，前者滿足時間點履約要求，后者要使用時段履約要求，并根據房產工程完工進度百分比來確認收入，所以房地產企業需要據此重新明確收入確認的要求，調整企業會計核算方法。

3.2 對會計核算的影響

新收入準則對房地產企業會計核算的影響主要包括兩方面：一是對收入確認時點的影響;二是收入計量變化的影響。

基于新收入準則的規定，確認收入的時點從“風險和報酬的轉移”變為“控制權的轉移”，“控制權的轉移”又分為“某一時間點的履約義務”和“某一時段內的履約義務”，使得房地產企業需要將交房時確認收入轉變為采用估值法在時段內確認收入。這一規定還會對房地產企業在所得稅上的處理產生影響，舊收入準則下房地產企業是根據損益表進行收入和支出的核算得出具體時間差，而新收入準則要求使用資產負債表進行核算，根據調整會計計稅基礎和稅法計稅基礎之間的差異來繳納企業所得稅。這種計稅基礎的變化對于房地產企業來說就是數以億計的金額變動，需要房地產企業根據收入時點確認的變化，科學合理地進行納稅籌劃，才能使得自身不會因為新會計準則的應用而出現企業難以為繼的情形。

新收入準則對房地產企業會計核算的另一影響就是收入計量方式的改變，房地產企業在新收入準則的規定下，不再根據預收賬款的合同金額確認收入，而是以合同中的商品交易價格為主導，并考慮附有質量保證條款的銷售、附有銷售退回條款的銷售、向客戶預收銷售商品或提供服務的款項以及售后回購等影響因素，全面地、準確地反映房地產企業的資產負債狀況，避免了房地產企業在一個項目中注入大量資金，因達不到銷售條件而不能確認收入使得企業現金流出現大幅波動，無法對成本進行準確的、可靠的計量的情形。

另外，新收入準則中對多項履約交易合同的處理方式也作出了更新，對各項履約交易條款存在的關系進行梳理，明確各方權利和義務，對未一次性完成的履約合同可以通過合同價格和完工履約進度百分比劃分核算收入。

3.3 對信息披露的影響

相比于舊收入準則，新收入準則在信息披露方面的要求進一步提高。第一，新增合同資產和合同負債等資產負債表科目以細化房地產企業的相關業務過程;第二，房地產企業的收入信息披露范圍進一步擴大，增加了會計信息的估計和實際需要采集會計信息內容;第三，房地產企業的相關會計信息質量要求也越來越高，主要側重于對資產負債表的列示以及附注的補充信息。新收入準則規定彌補了舊會計準則在信息披露方面存在的不足與缺陷，提高了房地產企業經營中會計信息的科學性、可比性和及時性。

此外，新收入準則中融入了收入和建造合同，這是因為房地產企業開發建造是一段很漫長的過程，這一過程中收入與成本的關系并非是相對應的，不能一次性確認收入。不同的房地產企業財務指標波動會比較大，其財務報表也不能為財務報表使用者提供直觀準確的財務信息。新收入準則要求房地產企業加大財務信息披露的透明度和全面性，如披露相關銷售房產或建造合同的相關信息、履約義務的相關信息、分攤至剩余履約義務的交易價格相關信息及合同成本資產相關信息等，以助于財務報表使用者作出正確的決策。

4 新收入準則下房地產企業的改進建議

4.1 培養財務人員的專業能力

新收入準則的應用意味著收入確認條件、計量方法和核算規則發生了改變，因此，財務人員需要進一步調整思維模式和工作習慣去適應新收入準則，房地產企業也應當根據新收入準則的變化，進一步加強對房地產企業財務人員的專業素質拓展和創新技能培訓，定期組織財務人員學習新收入準則，并聘請專業人員來企業開展技能培訓講座，進而推動房地產企業會計核算和財務管理人員工作思想觀念的轉變。

4.2 加大對企業合同的管理力度

與舊收入準則相比，合同是新收入準則中的確認收入的前提條件，只有當合同規定的商品或勞務的控制權真正轉移到客戶手中，房地產企業才能確認該項業務收入。房地產企業合同主要分為兩種：一種是工程建造合同;一種是房產銷售合同。建造合同具有工程時間長、金額大等特點，而房產銷售合同具有內容復雜性高、專業性強等特點，因此合同在房地產企業確認收入中所扮演的角色就尤為重要。房地產企業應該加強合同管理，對合同的制定及后續審核進行嚴格把關，確保合同的應有效力，同時培養合同管理的風險意識，監督合同執行是否合規，保證房地產企業收入活動順利進行。

4.3 推動業財一體化管理模式

新收入準則的頒布使得財務工作不再是財務部門和財務人員單獨完成的事情，而是要與其他部門加強聯動、協同運行。其中，房地產企業由于部門組成復雜，涉及的工作流程煩瑣，因此要把業務端和財務端緊密結合在一起，構建業務和財務一體化的管理系統，及時確認收入，完成會計核算，提升財務質量。業財一體化聯動模式不僅能夠減少信息不對稱所導致的錯誤的發生，也可以提升財務人員的綜合素質和工作效率。

4.4 提升財務風險的防范能力

目前新收入準則頒布的時間不長，在企業中的應用時間較短，尚未形成統一的標準和流程，員工在實施過程中難免會遇到一系列問題，這就亟需提升對財務風險的防范能力。這個問題在房地產企業中尤為突出，由于房地產企業主要經營的是工程類業務，各類工程項目周期相對較長，資金規模相對較大，因此建立健全財務風險預防機制，讓全員參與到風險的監督管理中來，保障新收入準則的順利實施，降低房地產企業的財務風險。

5 結語

隨著市場經濟的日益發展，交易事項的日趨復雜，舊收入準則已經不能滿足房地產行業的實際需要，新收入準則的施行是順應市場經濟發展趨勢的必然選擇。新收入準則與國際財務報告準則逐漸趨同，一方面完善了房地產企業的會計核算制度，另一方面促進了房地產企業經濟的健康穩定發展。因此，房地產企業需要借此機會積極地適應準則變化，加強財務工作的建設，加強經營活動的規范建設，促進房地產企業的健康發展。

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